Wyrok - III FSK 1374/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 108/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 108/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
0,00 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
biegły
organ podatkowy
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Woźniak
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 185
ppsa
art. 203
ppsa
art. 176
ppsa
art. 183
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 108/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 26 lutego 2024 r., nr 0801-IEW.4121.6.2023.13 UNP: 0801-24-014648 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. wraz z odsetkami oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono:I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, które powstały przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu, podczas gdy przepisy o.p. wskazują, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu;2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe określenie "czasu właściwego", podczas gdy odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca zarówno wtedy, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość/restrukturyzację zaistniały, gdy nie miał on jeszcze wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, jak i wtedy, gdy tego wpływu już nie miał;3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 9a i 9b ust. 1-4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794, dalej: p.u.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący był zobowiązany równocześnie z wnioskiem o postępowanie układowe złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wcześniej powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zamiast wniosku o postępowanie układowe, podczas gdy przepisy ustawy prawo upadłościowe jasno wskazują pierwszeństwo postępowania restrukturyzacyjnego przed upadłościowym a złożenie wniosku o upadłość w trakcie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego skutkowałoby odrzuceniem tego wniosku;4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, podczas gdy była to decyzja wspólników, którą skarżący był związany.II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na niedopatrzenie się braku dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nawet w postaci sprawozdania finansowego spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki;2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, mimo wniosków dowodowych składanych przez skarżącego kasacyjnie w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości;3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy organy podatkowe, naruszając przepisy o.p., nie powołały biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość.Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł:1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi;2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Pełnomocnik DIAS w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna.Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, które powstały przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu.W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast według art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem m.in. wykazać, że zaległości te wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od osób fizycznych (PIT-4R) za maj 2018 r., czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r., co do których orzeczono o odpowiedzialności. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki począwszy od jego powołania w dniu podjęcia uchwały nr 2/2018, tj. 1 czerwca 2018 r. do jego odwołania – tj. 12 września 2018 r. Termin płatności ww. zobowiązań podatkowych spółki upływał odpowiednio 20 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r. i 20 sierpnia 2018 r. Przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została zatem spełniona.Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe określenie "czasu właściwego".Do ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Według zaś art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.).Trzeba dodać, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły sytuację finansową spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości opierając się na dokumentach finansowych załączonych do sprawozdań finansowych, składanych przez spółkę za lata 2013-2015 oraz będących w posiadaniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze. Jak bowiem ustalono, spółka - pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie złożyła sprawozdań finansowych za 2016 r. i lata kolejne. Złożyła natomiast zeznania podatkowe o wysokości dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2012-2022 r. Na tej podstawie stwierdzono, że spółka w latach 2012-2015 oraz 2017-2019 wykazywała straty. W 2016 r. oraz 2021 r. wykazała dochód 0,00 zł. Natomiast w sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2015 wykazywała zerową wartość aktywów trwałych i obrotowych oraz należności krótkoterminowe na poziomie 3.000,00 zł - 4.000,00 zł. W ww. przedziale czasowym spółka nie osiągnęła zatem zysku, przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej wykazywała straty, zaś od 2017 r. zaczęła generować zadłużenie.Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w drugiej połowie 2017 r. Pierwsza z najstarszych zaległości w płatnościach spółki dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym wynikała z tytułu niezapłacenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. Drugą w kolejności najstarszą zaległością spółki było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za sierpień 2017 r. Spółka nie uiściła również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pozostałe miesiące 2017 r. (tj. wrzesień, październik, listopad i grudzień) oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r., podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r., podatku od czynności cywilnoprawnych od 14 grudnia 2017 r. i od 5 lutego 2018 r. oraz wpłat na PFRON z tytułu niezatrudniania osób niepełnosprawnych za luty, marzec i kwiecień 2018 r.W tym stanie rzeczy organy były uprawnione do uznania, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu upływu terminu płatności (drugiego z kolei) zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2017 r., tj. 21 września 2017 r. Przesłanka do upadłości spółki zaistniała zatem 21 grudniu 2017 r. (art. 11 ust. 1a p.u.), natomiast "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał 21 stycznia 2018 r. (art. 21 ust. 1 p.u.).Podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki powstała zatem jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Skarżący obejmując 1 czerwca 2018 r. w spółce funkcję prezesa zarządu winien był w pierwszej kolejności zażądać sporządzenia bilansu na dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku, by móc ustalić w oparciu o podstawowe dane, czy już w chwili powołania do zarządu nie zachodzą wobec spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli osoba objęła funkcję prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, w takiej sytuacji zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie trzydzieści dni (dwóch tygodni – w poprzednim stanie prawnym) od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13). Skoro w chwili powołania skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy, nadto stan ten trwał nadal w czasie, gdy skarżący pełnił tę funkcję, skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie trzydziestu dni liczonym od objęcia funkcji w zarządzie spółki, czyli do 1 lipca 2018 r. Skarżący w tym czasie nie złożył jednak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.Przepis art. 116 § 1 o.p. nie ogranicza ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki na podstawie przepisów p.u. jedynie do okresu, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Stąd ustalenie, że w chwili powołania skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy, a stan ten utrzymywał się dalej po objęciu przez skarżącego tej funkcji, daje podstawy do oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący, jako prezes zarządu, dopiero pismem z 7 sierpnia 2018 r. złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wobec spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że: "Dłużnik jest niewypłacalny, utracił bowiem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego. Opóźnienie w wykonaniu większości zobowiązań dłużnika przekracza trzy miesiące". Postanowieniem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Zielonej Górze V Wydział Gospodarczy Sprawy Upadłościowe i Restrukturyzacyjne otworzył przyspieszone postępowanie układowe dłużnika oraz wyznaczył sędziego komisarza, nadzorcę sądowego jak również wskazał, że otwarte postępowanie ma charakter postępowania głównego. Prawomocnym postanowieniem z 23 kwietnia 2019 r. umorzono postępowania na wniosek dłużnika, który wskazał, że: "nie ma środków na bieżące zaspakajanie kosztów działalności i że tym samym jego zadłużenie się powiększa. Przyznał, że nie udało się pozyskać finansowania swojej działalności i dalsze prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli". Także: "Syndyk potwierdził brak środków i zwiększenie zadłużenia po ogłoszeniu przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego w złożonych sprawozdaniach".Powyższe wskazuje, że przyspieszone postępowanie układowe będące rodzajem postępowania restrukturyzacyjnego, nie tylko nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, ale przedstawione okoliczności świadczą, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wobec spółki w dniu 9 sierpnia 2018 r. było działaniem spóźnionym. Jeśli dłużnik składa wniosek w stanie niewypłacalności i jednocześnie generuje kolejne zaległości winien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast generowanie dalszych zaległości po złożeniu wniosku o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego oraz brak pozyskania środków finansowania działalności gospodarczej wskazuje na brak zdolności do regulowania ewentualnego układu.W kontekście zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 9a i 9b ust. 1-4 p.u. należy wyjaśnić, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że nie można ogłosić upadłości w okresie od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego i postępowania sanacyjnego do dnia zakończenia albo prawomocnego umorzenia tego postępowania (art. 9a ust. 1 p.u.), jak też, że w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosku restrukturyzacyjnego, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny (art. 9b ust. 1 p.u.). Nie wskazano też, że skarżący był zobowiązany równocześnie z wnioskiem o przyspieszone postępowanie układowe złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdzono natomiast, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym czasie. Tym samym twierdzenia dotyczące braku rozważenia złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego skutkującego tym, że skarżący nie miał obowiązku złożenia wniosku o upadłość nie znajdują uzasadnienia. W sytuacji bowiem, gdy spółka była niewypłacalna (nie była już tylko w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością), a termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 1 lipca 2018 r., skarżący nie złożył w tym terminie ani wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.Nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p. w zakresie, w którym skarżący wskazuje na brak dokonania analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki, brak zbadania czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość) oraz brak powołania biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. W kontrolowanej sprawie, w wymaganym zakresie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przy ocenie stanu faktycznego oparły się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonały jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierowały się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność zbadania czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, gdyż okoliczność ta wyraźnie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Co do zasady nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyroki NSA: z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stawiany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p.W sprawie nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, podczas gdy była to decyzja wspólników, którą skarżący był związany.Na podstawie ww. przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 1217/24).Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., III FSK 53/25).W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy wykazały, że w chwili powołania skarżącego do funkcji prezesa zarządu, spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy. Nadto, stan ten trwał nadal w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa - początkowo dwuosobowego zarządu od 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., a następnie jednoosobowego zarządu spółki. Sama okoliczność, że stan niewypłacalności powstał przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie świadczy o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku we właściwym czasie po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki. Niezwłoczna analiza sytuacji finansowej spółki pozwoliłaby na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie dla uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może także decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki. Samo rozdzielenie zadań pomiędzy członków zarządu czy pomiędzy osoby sprawujące faktyczny zarząd spółką nie jest dostatecznym usprawiedliwieniem do tego, żeby członek zarządu nie kontrolował spraw spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, co pozwala na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wywiązał się jednak z powyższego obowiązku. Jak już powyżej wskazano, złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego było działaniem spóźnionym. Skarżący nie złożył też w tym czasie rezygnacji.Zaznaczyć należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 69/21).Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak