Wyrok - II FSK 504/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2201-IOD.2Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2201-IOD.2
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca
wnioskodawca
organ podatkowy
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Beata Cieloch
Podstawa prawna
art. 135
ppsa
art. 106
ppsa
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 188
ppsa
art. 209
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 lipca 2022 r., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: C., [...] UK. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r. zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").Decyzją z 4 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od dochodu osiąganego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 4 maja 2022 r.Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Organ zaznaczył, że podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające.Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania ww. statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot brytyjski.Organ na podstawie akt sprawy stwierdził, że skarżący jest zatrudniony przez F. i jest delegowany do pracy u właściciela statku: C., Zjednoczone Królestwo. C. działa pod firmą P. Jak natomiast wynika z pisma z dnia 17 stycznia 2022 r., F. jest nie tylko pracodawcą podatnika, ale także eksploatuje statek [...] w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że C., Zjednoczone Królestwo, będąc właścicielem ww. statku, czerpie jednocześnie zyski z przewozu osób tym statkiem.Tym samym zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż należy stosować wobec niego zapisy Konwencji zawartej pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią.W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik ma obowiązek wykazać swoje dochody z pracy na tym statki w zeznaniu rocznym składanym w Polsce i poddać je opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym), podatnik jednak nie przedstawił, mimo wezwań ze strony organu pierwszej instancji, dowodów, że poza granicami Polski opłaca, w jakimkolwiek kraju, podatek od tych dochodów.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, formułując szereg zarzutów prawa materialnego i przepisów postępowania zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości.Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wierzytelnego tłumaczenia zaświadczenia z dnia 10 sierpnia 2022 r., na fakt, iż przedsiębiorstwo C., [...] UK z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii było podmiotem eksploatującym statek [...] jako armator statków zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzaniu statku zawartymi pomiędzy tym podmiotem a właścicielem statku.W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:- wykonywania pracy najemnej na statku morskim,- eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym,- eksploatacji ww. statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż skarżący będzie wykonywał pracę na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: C., [...] UK.Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że pracodawcą podatnika jest firma F. z siedzibą na Bermudach. W książeczce żeglarskiej skarżącego nie wskazano armatora statku [...]. Dane armatora ww. statku widnieją w Certyfikacie Rejestru Brytyjskiego, wydanym w styczniu 2016 r., wskazującym na C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jednakże termin ważności tego certyfikatu upłynął z dniem 30 listopada 2021 r. Natomiast w zaświadczeniu z dnia 17 stycznia 2022 r. pracodawca skarżącego wskazał, że jest on zatrudniony na statku [...] eksploatowanym w żegludze międzynarodowej przez F. W ww. zaświadczeniu podmiot C., Zjednoczone Królestwo, wskazany został jako właściciel ww. statku – z tym, że według tego zaświadczenia C. działa pod firmą P. Jak zatem wynika z ww. zaświadczenia z dnia 17 stycznia 2022 r., właścicielem statku [...] jest przedsiębiorstwo brytyjskie (C., [...] UK), jednakże w żegludze międzynarodowej jest on eksploatowany przez F., tj. przez podmiot z siedzibą na Bermudach.W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego zasadnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, by należało w stosunku do niego stosować zapisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie z zebranych dokumentów nie wynikało, że statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo C., [...] UK tj. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.Zdaniem Sądu skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy;2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisaną w Londynie 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pominiecie dowodu załączonego do skargi i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania orzeczenia;3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji wraz z pominięciem zaświadczenia z dnia 10 sierpnia 2022 r. załączonego do skargi;4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieusystematyzowanie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii pomimo dokumentów zaoferowanych przez podatnika już na etapie organu podatkowego I i II instancji wprost potwierdzały faktyczny zarząd statku.Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawą oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Wielka Brytania oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.), w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie już na etapie pierwszej instancji;5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 3 ust 1 lit. f Konwencji, poprzez, uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii, które zostały również potwierdzone w zaświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2022 r.;8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy skarżący uprawdopodobnił, że statek [...] był w 2022 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.W tym zakresie należy stwierdzić, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ dokonały błędnej oceny, uznając że statek na którym skarżący będzie wykonywał pracę najemną, nie eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.W ocenie organu, skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że C., Zjednoczone Królestwo, będąc właścicielem ww. statku, czerpie jednocześnie zyski z przewozu osób tym statkiem. Ocena ta została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji.Wnioski takie są jednak błędne. Po pierwsze, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Po drugie, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – CBOSA.Z tych wszystkich względów dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tej kwestii – w odniesieniu do ww. podmiotów z Wielkiej Brytanii - organ jednak nie wyjaśnił, a WSA takie postępowanie niesłusznie zaakceptował.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, gdyż nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonano niekorzystnych dla niego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.WSA w Gdańsku odniósł się wprawdzie do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, lecz dokonał tego w sposób pobieżny, bez wnikliwej analizy działań organów podatkowych. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego pism, z których jego zdaniem wynikało, że rzeczywisty zarząd statkiem znajdował się w Wielkiej Brytanii, Sąd pierwszej instancji (po ich wymienieniu) stwierdził, że nie potwierdzają one twierdzeń skarżącego, a z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że właścicielem statku [...] jest przedsiębiorstwo brytyjskie (C., [...] UK), jednakże w żegludze międzynarodowej jest on eksploatowany przez F., tj. przez podmiot z siedzibą na Bermudach.Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionej przez stronę dokumentacji nie można wyprowadzić tak jednoznacznego stanowiska, jak uczynił to WSA w Gdańsku.Ze złożonych przez skarżącego dokumentów m.in. Certyfikatu Rejestru Brytyjskiego wynikają dane armatora tj: C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji uznały jednak ten dokument za niewystarczający w związku z tym, że termin ważności certyfikatu upłynął z dniem 30 listopada 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność utraty terminu ważności certyfikatu nie może mieć decydującego znaczenia w kontekście ujemnej wartości dowodowej, bowiem wynika z niego jaki podmiot uprawniony jest do sprawowania faktycznego zarządu nad statkiem oraz że podmiot ten ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.Z kolei w przedłożonym przez stronę zaświadczeniu z 17 stycznia 2022 r. pracodawca skarżącego, F. z siedzibą na Bermudach, potwierdził, że skarżący jest zatrudniony w dziale elektrotechnicznym na statku [...] eksploatowanym w żegludze międzynarodowej przez F. W wyżej wymienionym zaświadczeniu podmiot C., Zjednoczone Królestwo, został wskazany jako właściciel statku.W tym miejscu należy przypomnieć, że uprawdopodobnienie to środek zastępczy wobec pełnego dowodu, który polega na wykazaniu przez stronę, że dany fakt jest prawdopodobny i wiarygodny, a nie udowodniony ze stuprocentową pewnością. Nie wystarcza przy tym złożenie oświadczenia, że dany fakt ma miejsce, ale niezbędne jest wskazanie dowodów potwierdzających to prawdopodobieństwo.Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98). Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zatem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły przedłożonych przez skarżącego dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle powyższych uwag w rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy statek na którym skarżący będzie wykonywał pracę najemną, jest eksploatowany przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Sam bowiem fakt wygaśnięcia daty ważności certyfikatu nie może przesądzać o niemożliwości eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Dopiero rzetelna i wyczerpująca ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy również wskazać, że uprawdopodobnienie pozostałych przesłanek dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej nie było kwestionowane przez żadną ze stron.W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z. art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem w zw. z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006).Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.Brak jest możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Wskazane przepisy regulują funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, natomiast skarżący w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego nie wskazał w jaki sposób organy podatkowe mogły uchybić treści tych przepisów.W kwestii kolejnego zarzutu tj. naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Wskazany przepis ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zgodnie z art. 13 Konwencji "każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe." Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powyższej normy bowiem w rozpoznawanej sprawie skarżący skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, a także skorzystał z prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. To powoduje iż wyże zacytowane prawo zostało skarżącemu zagwarantowane.Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii został sformułowany w sposób nie pozwalający Sądowi na jego rozpatrzenie. Powyższy przepis dzieli się na oznaczone jednostki, zaś w skardze kasacyjnej – wbrew dyspozycji art. 176 pkt 2 p.p.s.a – nie wskazano w której jednostki systematycznej powołanego artykułu powyższej Karty miałby on dotyczyć. Należy zauważyć, że nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji skarżącego, czy też doprecyzowywanie treści błędnie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ podatkowy nie wyjaśnił i nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. W kontekście powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Postępowanie organów, mimo iż błędne, nie nosi znamion dyskryminacji.Nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).W realiach niniejszej sprawy decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, jednakże na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, zatem trudno stwierdzić w czym skarżący upatrywał naruszenia wskazanego przepisu.Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a..