Wyrok - I FSK 1475/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 247/21 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 247/21 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 247/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 15 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 6 października 2020 r. określił Spółce za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 253.467 zł; za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 322.094 zł. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Skarżąca w zakresie obrotu olejami smarowymi i preparatami smarująco - penetrującymi, świadomie i w porozumieniu z innymi podmiotami uczestniczyła w oszustwach podatkowych na terenie krajów Unii Europejskiej.Powołaną na wstępie decyzją z 15 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że w 2016 r. Spółka prowadziła działalność w składzie podatkowym w A. W ramach prowadzonej działalności nabywała, głównie od kontrahentów z UE, olej napędowy, olej roślinny oraz [...] i wytwarzała z nich w składzie podatkowym oleje smarowe o kodzie [...] i preparaty smarująco-penetrujące o kodzie [...], które następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka świadczyła również usługi produkcji wyżej wymienionych produktów w ramach wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na materiałach powierzonych przez podmioty zamawiające usługi.Organy podkreśliły, że działalność Skarżącej znajdowała się pod całkowitą kontrolą powiązanych podmiotów. Spółka została zakupiona w czerwcu 2014 r., miała niski kapitał zakładowy, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała własnych pracowników. Wszystkie inne elementy niezbędne do prowadzenia działalności (pomieszczenia produkcyjne, biurowe, urządzenia produkcyjne, zbiorniki, magazyny, pracownicy, technologia produkcji, wsparcie w zarządzaniu) uzyskiwała na podstawie umów z wymienionymi powiązanymi firmami. Także pośrednictwem w wyszukiwaniu dostawców surowców do produkcji, logistyką oraz wyszukiwaniem odbiorców produktów zajmowała się jedna z tych firm, tj. S. Ltd. Organy podkreślił, że weryfikacje dokonanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług w 2016 r. wykazały nieprawidłowości.Wskazano także, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem w transakcjach dostaw towarów i usług niezgodnych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Niewiarygodnym jest, aby odpowiedzialny za własne interesy gospodarcze podmiot gospodarczy zdecydował się podjąć współpracę z kontrahentami, którzy niemal w całym łańcuchu dostaw okazali się być firmami niewiarygodnymi.W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady wspólnego systemu VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Dokonane zatem przez Skarżącą w ustalonym procederze dostawy wewnątrzwspólnotowe były niezgodne z zasadą wspólnego systemu VAT, pomimo że spełnione zostały formalne przesłanki w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i u.p.t.u.1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.Sąd na wstępie wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy Skarżąca zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów.Sąd pierwszej instancji, wskazał, że w ocenie organów Skarżąca była świadomym uczestnikiem w transakcjach dostaw towarów i usług niezgodnych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Podniósł, że towar (rzeczywiście istniejący w obrocie) faktycznie nie opuścił, zadaniem organów podatkowych, terytorium kraju, został tu zbyty, co stanowiło podstawę do opodatkowania transakcji 23% VAT, z zachowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organy podatkowe słusznie wskazały, że z całokształtu materiału dowodowego wyłania się obraz Skarżącej jako podmiotu aktywnie i w pełni świadomie uczestniczącego w procederze oszustwa w zakresie podatku VAT. Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomych dostaw WDT (deklarowanych przez Spółkę do wskazanych powyżej spółek) dopełniły formalności rejestracyjnych, jednak w rozpatrywanej sprawie organy udowodniły, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, ale ukierunkowani byli na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniały transakcje pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. Skarżąca niespornie nabyła towary do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia w składzie, a następnie niespornie je zbyła. Brak jest jednak dowodów na podnoszoną przez nią okoliczność, że zbycia dokonano w WDT. Tym samym, w ocenie WSA, organ miał pełne uzasadnienie dla przyjęcia w ramach wydanej decyzji podatkowej opodatkowania transakcji stawką krajową VAT (23%), z zachowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.2. Skarga kasacyjna.2.1.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka.Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:1. art 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że:- organ administracji prawidłowo ustalił by Skarżąca niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do wnioskowania by była ona świadomym uczestnikiem w transakcjach dostaw towarów i usług niezgodnych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, podczas gdy zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, które w wyczerpujący sposób wyjaśniałoby zasadność takich wniosków;- towar (rzeczywiście istniejący w obrocie), faktycznie nie opuścił, zdaniem organów podatkowych, terytorium kraju, został tu zbyty, co stanowiło podstawę do opodatkowania transakcji 23% VAT, z zachowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, w sytuacji gdy z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że towar opuszczał terytorium kraju, choć punkty przeładunkowe znajdowały się przy polskiej granicy;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym oraz bezkrytyczne powielenie wniosków prezentowanych przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA;2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT.2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.3.2. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z uwagi na wewnętrzne sprzeczności i niejasności uzasadnienia w kwestii wywozu towarów oraz zasadniczej sprzeczności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe. Nadto dostrzec też należy powierzchowność uzasadnienia w kwestii oceny świadomości oszustwa po stronie Spółki. Naruszono tym art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.3.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2521/11). Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143).Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (zob. wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3495/17).W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.3.4. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby Sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych.3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji Organu drugiej instancji. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, bowiem brakuje wypowiedzi co do kluczowych elementów stanu faktycznego wyznaczających oś sporu w niniejszej sprawie, tj. kwestii przemieszczenia towaru z Polski oraz wskazania dowodów, z których wywiedziono świadomość oszustwa podatkowego po stronie Spółki.3.6. Nie podważono faktu, że towary Skarżąca wyprodukowała w składzie podatkowym na bazie nabywanych (głównie w ramach WNT) olejów (bazowy, napędowy, rzepakowy) lub na bazie towaru jej powierzonego. Następnie Skarżąca wyprodukowany towar (oleje smarowe i olej smarowo-penetrujące) odsprzedała. Spółka świadczyła również usługi produkcji ww. produktów w ramach wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na materiałach powierzonych przez podmioty zamawiające usługi. Spółka transakcje sprzedażowe rozpoznała w deklaracjach podatkowych jako WDT lub wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, ze stawką 0%.Uzasadnienie skarżonego wyroku wiele uwagi poświęca opisowi niewielkiego zaplecza kadrowego i technicznego Skarżącej.Dostrzec jednak należy, że nie jest w sprawie sporne, że Skarżąca była producentem towarów i dalej towary odsprzedawała.3.7. Organ zakwestionował prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uznając, że dostawy te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki podatku VAT 23%. Zdaniem organów Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Taki wniosek organy wyprowadziły z "wysoce irracjonalnego sposobu prowadzenia działalności" przez Spółkę oraz z ustalonego schematu powiązań kapitałowo-osobowych z podmiotami występującymi jako nabywcy towaru.3.8. Uzasadnienie skarżonego wyroku zasadniczo sprowadza się do opisu charakterystyki zagranicznych podmiotów będących fakturowymi nabywcami towarów od Skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych wyłania się taki obraz fakturowych nabywców, który bez żadnych wątpliwości nakazuje te podmioty uznać za podmioty stworzone jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z ustaleń zagranicznych administracji podatkowych, te podmioty nie składały deklaracji podatkowych, nie ma z nimi żadnego kontaktu, te podmioty faktycznie "zniknęły". Nie ma dostępu do ich dokumentacji podatkowej. Fakturowi nabywcy nie dysponowali zapleczem technicznym do magazynowania znacznych ilości olejów. Zeznania osób zarządzających formalnie tymi podmiotami pozwalając przyjąć, że te osoby pełniły rolę tzw. słupów, jedynie figurując we władzach tych podmiotów za niewielką gratyfikacją, nie orientując się zupełnie w branży paliwowej i nie mające żadnej orientacji w rzeczywistych działaniach formalnie zarządzanych podmiotów. Zagraniczne administracje podatkowe wobec zarejestrowanych tam podmiotów wysuwają podejrzenia popełniania przez nie oszustw podatkowych.Te ustalenia organów podatkowych w istocie nie są sporne. Skarżąca nie podważa tych ustaleń, ale argumentuje że dokonując spornych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że jej zagraniczni nabywcy w przyszłości nie rozliczą się z tytułu WNT w swoich krajach. Spółka podnosi, że sama weryfikowała rzetelność nabywców pod kątem formalnym, a nadto zajmował się tym podmiot S. Ltd., który wyszukał dla Skarżącej nabywców,3.9. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że kluczowym elementem stanu faktycznego w zakresie rozpoznawania WDT, od którego w istocie należy rozpocząć dalsze rozważania sprawy, jest okoliczność, czy doszło do faktycznego wywozu towarów z Polski w ramach transakcji sprzedażowych Skarżącej.Skarżąca wywodzi, że organy ustaliły, że towar ze Spółki zostały faktycznie przetransportowane transportowany do innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Przy tym, na dokumentach CMR widniały miejscowości, w których miał nastąpić rozładunek, a które to miejsca były wskazane przez nabywców towarów, którzy w wielu przypadkach byli jednocześnie zleceniodawcami usług transportowych.Organ podważył zastosowanie stawki 0% właściwej dla WDT, ale nie zakwestionował "dokonanej w rzeczywistości dostawy towarów i usług przez Spółkę" uznając jednocześnie, że do rzeczywistych dostaw znajduje zastosowanie stawka 23%. Podkreślenia jednak wymaga, na co zwraca uwagę skarżąca kasacyjnie, że organy nie zakwestionowały wywozu towarów z Polski. Z decyzji DIAS (s. 6) wprost wynika, że: "Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że Spółka w 2016 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała dostawy olejów smarowych i preparatów smarująco-penetrujących w łącznej ilości (...) na rzecz następujących podmiotów: (...)".Tymczasem Sąd pierwszej instancji w początkowej części swych rozważań przyjął odmiennie niż organy podatkowe, że: "Towar (rzeczywiście istniejący w obrocie) faktycznie nie opuścił, zadaniem organów podatkowych, terytorium kraju, został tu zbyty, co stanowiło podstawę do opodatkowania transakcji 23% VAT, z zachowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych".Jeszcze inny wariant tego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prezentuje w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku. Jak się wydaje, Sąd pierwszej instancji nie neguje już materialnej przesłanki rozpoznania WDT związanej z faktycznym przemieszczeniem towarów, ale wywodzi, że: "Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomych dostaw WDT (deklarowanych przez spółkę do wskazanych powyżej spółek) dopełniły formalności rejestracyjnych, jednak w rozpatrywanej sprawie organy udowodniły, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, ale ukierunkowani byli na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniały transakcje pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. Skarżąca niespornie nabyła towary do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia w składzie, a następnie niespornie je zbyła. Brak jest jednak dowodów na podnoszoną przez nią okoliczność, że zbycia dokonano w WDT. Tym samym organ miał pełne uzasadnienie dla przyjęcia w ramach wydanej decyzji podatkowej opodatkowania transakcji stawką krajową VAT (23%), z zachowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych".Zasadniczą wadą uzasadnienia skarżonego wyroku jest więc to, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jasno swojego stanowiska w kwestii przemieszczenia towarów z Polski. Narusza to art. 141 § 4 p.p.s.a.Podkreślić też należy, że nie jest w kompetencji sądu administracyjnego dokonywanie własnych ustaleń faktycznych i zastępowanie w tym organów podatkowych, z zastrzeżeniem prowadzenia dowodów jedynie uzupełniających (art. 106 § 3 p.p.s.a.). W tym kontekście, nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej Sąd pierwszej instancji uznał, że towary zostały wprowadzone do obrotu w Polsce, gdy organy tego nie wywodzą. Taka ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a.3.10. Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdyby ewidentnie nie dochodziło do wywozu towarów z Polski, bez znaczenia stają się rozważania o cechach podmiotowych fakturowych (w takim wariancie - faktycznie niedoszłych) zagranicznych nabywców i bezprzedmiotowe jest oczekiwanie, że te podmioty miałyby rozpoznawać w swoich krajach WNT, do którego faktycznie nie doszło.W uzasadnieniu skarżonego wyroku, niezależnie od wytkniętych wyżej uchybień, występuje więc wewnętrzna logiczna sprzeczność. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji twierdzi, że do wywozu towarów za granicę w ogóle nie doszło. Z drugiej strony wytyka, że zagraniczni nabywcy dopuszczali się oszustw podatkowych w swoich krajach rejestracji dla potrzeb VAT nie wykazując nabycia towarów w ramach WNT.3.11. Wyjaśnienia wymaga jak przedstawia się weryfikacja rozliczenia podatkowego, jeżeli towary zostały faktycznie wywiezione z Polski, ale nie doszłodo dostawy na rzecz fakturowego nabywcy ani do żadnegozidentyfikowanego podmiotu, a więc nie potwierdzono żadnej dostawy podlegającej opodatkowaniu - co Sąd pierwszej instancji jeszcze rozważy ponownie orzekającw sprawie.Tą kwestią zajmował się TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie U., C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym – zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 341/20; 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.A zatem, przy ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT stawką 23% dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne organów temu przeczą.3.12. Z uzasadnienia decyzji NUCS (s. 40) wynika, że: Spółka "była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Jednak podczas takiej działalności były realizowane dostawy surowców do produkcji, była dokonywana produkcja olejów smarowych i preparatów smarujących, wystawiane były faktury VAT. Faktury te dokumentowały faktyczne zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy, były dokonywane za nie płatności, towar był wywożony, trafiał do odbiorców i w konsekwencji następowało przeniesienie prawa do dysponowania nim jako właściciel. Oznacza to, iż nie można "wyzerować" rozpatrywanych transakcji, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie wywołujących określonych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy zauważyć, iż niemal całość surowców Spółka (...) sprowadzała w ramach WNT. Dlatego też, rozwiązanie z "wyzerowaniem" na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą) jest niedopuszczalne choćby z tego względu, iż z tytułu WNT firma nie poniosłaby konsekwencji w postaci podatku naliczonego VAT, a z tytułu WDT nie zostałaby obciążona podatkiem należnym VAT".Z tego wynika, że opodatkowanie rzeczywistych dostaw wedle stawki 23% - w ocenie organów – nie było wynikiem rozpoznania przez organy dostaw (sprzedaży) krajowych, bo takich ustaleń organ nie poczynił - wbrew temu co przyjmuje Sąd pierwszej instancji. Taki sposób opodatkowania ma w niniejszej sprawie pełnić rolę swoistej sankcji nałożonej na Spółkę za – wywodzony przez organy - świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Tę koncepcję organu, Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie zaaprobował.3.13. Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera jeszcze inny brak formalny. Sąd pierwszej instancji, kierunkowo zgodził się z tezą organów, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie przywołuje jednak konkretnych okoliczności faktycznych przekonujących o świadomości Spółki co do tego, że fakturowi nabywcy unikają spełnienia swoich powinności podatkowych i jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie podano konkretnych faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że Skarżąca w zakresie spornych transakcji miała świadomość oszukańczych działań nabywców towarów, w razie przyjęcia że do wywozu towarów faktycznie doszło.3.14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z uwagi na wewnętrzne sprzeczności i niejasności oraz powierzchowność uzasadnienia w zakresie kluczowych elementów stanu faktycznego, co jest wynikiem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Naruszono też art. 133 § 1 p.p.s.a. dokonując własnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, w kwestii wywozu towarów.Mając powyższe na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, odniesie się do zarzutów skargi, a w szczególności wyjaśni jaki stan faktyczny bierze za podstawę swego orzekania w kwestii: przemieszczenia towaru w ramach transakcji sprzedażowych oraz dowodów na świadomość oszustwa podatkowego po stronie Spółki.3.15. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczeksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczeksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA