Wyrok - I FSK 320/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 504/22 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 504/22 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
wnioskodawca
uczestnik
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Adam Nita
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 504/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi D. W. (dalej także skarżący lub wnioskodawca) uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 31 maja 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 25 maja 2022 r.), który dotyczył zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych.2.2. Skarżący, przedstawiając we wniosku stan faktyczny podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie szkoleń medycznych, tworzenie i udostępnianie materiałów w formie online dla osób z branży medycznej. W ramach tej działalności prowadzi internetową platformę szkoleniową, która ma na celu przygotowanie lekarzy do przystąpienia do Lekarskiego Egzaminu Państwowego, Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego oraz do Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Państwowego.Skarżący podał, że na prowadzone kursy on-line uzyskał potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i akceptację programów kształcenia przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej oraz jest wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Kurs ten jest skierowany dla osób wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.2.3. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego, skarżący wyjaśnił, że w szkoleniu biorą udział: studenci kierunków medycznych, lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści, lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci), lekarze dentyści specjaliści oraz osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.Wyjaśnił, że obowiązek doszkalania lekarzy oraz lekarzy dentystów odbywa się na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 464) w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Rozporządzenie określa formę kształcenia-szkolenie, przyznaną liczbę punktów za odbyte szkolenie. Nie reguluje natomiast liczby godzin, szczegółowego zakresu ani w jakiej formie powinno się odbyć szkolenie. Obowiązek dotyczy również lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, ponieważ nawet gdy podejmują decyzję o dalszym rozwoju zawodowym, to nie zostaje zdjęty z nich obowiązek doskonalenia zawodowego zgodnie z rozporządzeniem.2.4. Skarżący wskazał, że studenci studiów medycznych odbywają szkolenie aby poszerzyć i utrwalić swoją wiedzę, przygotować się do egzaminu końcowego, a w konsekwencji uzyskać prawo do wykonywania zawodu. Sposób przygotowania przez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu. Podczas szkolenia uczestnicy rozwiązują test wstępny, który ocenia ich wiedzę na początku kursu. Następnie podczas kursu opracowują materiały z danych zagadnień w postaci artykułów lub zbioru slajdów, oraz odpowiadają na pytania gdzie pod każdą z odpowiedzi znajduje się wyjaśnienie danego zagadnienia. Następnie system generuje powtórki dla użytkownika w oparciu o błędy jakie popełniał podczas rozwiązywania pytań. Podczas kursu użytkownik ma możliwość zadawania pytań merytorycznych do redaktorów, a odpowiedź na nie otrzymuje w ciągu 2 dni roboczych. Na końcu kursu uczestnik rozwiązuje test końcowy oceniający jego wiedzę na koniec kursu. Realizacja szkoleń jest zautomatyzowana.2.5. Skarżący podał także, że aktualnie zajmuje się zarządzaniem zespołem, który aktualnie liczy ponad 50 osób, w tym najwybitniejszych polskich profesorów z dziedziny medycyny. Zespół odpowiada za aktualizację treści o najnowsze wytyczne Towarzystw Naukowych i badań naukowych, tworzeniu nowych treści merytorycznych, aktualizowaniu platformy pod względem technicznym. Podczas szkolenia istnieje parę źródeł komunikacji. Użytkownik może: zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół lekarski, zadawać pytania w dziale Pomoc, na temat funkcjonowania platformy oraz metody nauki podczas kursu, zgłaszać błędy techniczne, które trafiają do zespołu IT Wnioskodawcy. Oprócz tego, dwa razy w roku, skarżący przeprowadza ankietę na temat korzystania z naszych kursów, gdzie użytkownik może wyrazić swoją opinię na ich temat. Realizacja szkolenia bez technologii informatycznej jest niemożliwa.2.6. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytanie, czy przedstawiony we wniosku sposób szkolenia korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT).2.7. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.Skarżący, powołując się na treść art. 14a ust.3 oraz art. 5 ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), stwierdził, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny. Ponadto, każdy lekarz (lekarz dentysta) zobowiązany jest do doskonalenia zawodowego.2.8. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest:- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów,- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.2.9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący – wnosząc o uchylenie w części interpretacji indywidualnej – zarzucił naruszenie:1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez skarżącego dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy,2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.2.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę przyjął, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego na rzecz dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.Przyjął, że słusznie zarzucono w skardze, że przepis ten jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie precyzuje wymaganego przez ten przepis zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.2.11. Sąd pierwszej instancji, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych argumentował, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podkreślił, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12.2.12. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznano w zaskarżonej interpretacji, że skarżący świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.Zwrócił uwagę na to, że analizując prawidłowość zaskarżonej interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze: świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie, prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na wadliwą implementację, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należało w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treść przepisów dyrektywy 2006/112/WE, które wymagają, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.2.13. Według Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie rozważył, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.Zwrócił uwagę na to, że z zaskarżonej interpretacji wynikało, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".2.14. Organ interpretacyjny – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – przyjął, że skarżący nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Nie działa on bowiem pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Jego działania nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez niego działania. Z tego względu, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczone przez skarżącego usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.Powyższe - zdaniem organu interpretacyjnego przesądzało, że świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.2.15. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższego stanowiska nie można było zaakceptować. Wadliwie wskazując na brak możliwości zastosowania zwolnienia do usług skarżącego w kwestionowanym zakresie organ interpretacyjny podniósł okoliczność, że skarżący jest podmiotem komercyjnym, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Tymczasem dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12).Nieprawidłowa – zdaniem Sądu pierwszej instancji – była również dokonana przez organ interpretacyjny ocena usług świadczonych przez skarżącego przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, wskazująca, że skarżący nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. I w tym przypadku organ interpretacyjny wyszedł poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez skarżącego.Dokonując takiej oceny organ interpretacyjny pominął fakt, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny, ponadto taki sam zarzut można byłoby postawić skarżącemu w zakresie dotyczącym świadczenia usług, co do których przyjęto, że będzie mu przysługiwało zwolnienie.2.16. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organu interpretacyjnego, zgodnie z którą świadczone przez skarżącego usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Podkreślił, że kształcenie zawodowe jest co do zasady wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności.2.17. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, doprecyzowanego w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.), to jest ustalenia, czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Konieczne zatem było w rozpatrywanej sprawie wykazanie, czy usługi świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji orzekł, że organ interpretacyjny, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Podkreślił, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.1. art. 146 §1 w powiązaniu z art. 134 §1 oraz art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, który nie został objęty zarzutami skargi; skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, przez nie odniesienie się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu interpretacyjnego z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa, a nadto przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się twierdzeń dotyczących oceny spełnienia przez skarżącego warunku podmiotowego analizowanego zwolnienia podatkowego.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek niewłaściwego uznania przez Sąd, że usługi szkoleniowe jakie skarżący realizuje dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy świadczone przez skarżącego powyższe usługi szkoleniowe nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.3.4. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.4.2. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 §1 w powiązaniu z art. 134 §1 oraz art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.W treści tego zarzutu oraz w przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji podniesiono, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, który – jako przepis prawa materialnego – w istocie nie został objęty zarzutami skargi oznaczało, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Zarzut ten jest chybiony. Wynikające z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie zarzutami skargi nie oznacza, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji powinna ograniczać się jedynie do petitum skargi, z pominięciem argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniuW skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że w uzasadnieniu postawionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wskazano na art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i podkreślono, że "(...) z powodu nieprawidłowej implementacji powołanego przepisu, należy odwołać się do rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 oraz przepisów dyrektywy 2006/112 Rady, które w przeciwieństwie do polskiego przepisu nie uzależniają zwolnienia z VAT od świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi).Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji był uprawniony do zbadania czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem prawidłowego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli bowiem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wskazując w skardze na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w uzasadnieniu tego zarzutu przedstawiono obszerną argumentację, w której powołano się na nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, to Sąd pierwszej instancji był uprawniony do oceny tego zarzutu i nie wykroczył poza wyznaczone przez art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice.4.3. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione wyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.4. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do objętych wnioskiem usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. uznanie usług będących przedmiotem wniosku za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.Jednakże nie zostały spełnione dodatkowe warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. kwestia uznania przedmiotowych usług za prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podkreślono, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. "Odrębne przepisy" określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.Podniesiono także, że wbrew twierdzeniom przyjętym w zaskarżonym wyroku nie można uznać, że w analizowanym przypadku została spełniona druga z przesłanek wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe wykonywane dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie stanowią usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele (str. 9 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).4.5. W odpowiedzi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do przedstawionej w interpretacji indywidualnej "przeszkody" do uznania za zwolnione z podatku VAT świadczonych przez skarżącego usług przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w postaci braku w polskim systemie prawa regulacji prawnych określających formy i zasady prowadzenia tych szkoleń – w pełni zgadza się z oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, według której przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady.4.6. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie,- po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami –oraz,- po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (wyroki: z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35 oraz z 4 maja 2017 r., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26).Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Taki sposób określenia zakresu tego zwolnienia powoduje, że zakres tego zwolnienia jest znacząco zawężony w porównaniu z zakresem zwolnienia określonego w powołanym przepisie dyrektywy VAT. Zawężenie to jest wynikiem posłużenia się kryterium określenia granic zwolnienia, które to kryterium nie jest wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13, z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16; dostępne w CBOSA).4.7. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21; dostępne w CBOSA).4.8. W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa brak polskich regulacji prawnych odnoszących się do świadczonych przez skarżącego usług przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza nie mógł sam przez się przesądzać o tym, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać nie tylko instytucje publiczne, ale także inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego. Podmioty takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.4.9. W świetle powyższych uwag prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie należało ocenić działalność skarżącego pod względem kryteriów zwolnienia wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".Dyrektywa nie definiuje pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 zwrócił uwagę na to, że ponieważ art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).Do sądów krajowych należy w rezultacie zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).4.10. Zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że należy także odwołać się do wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym wyjaśniono, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.Trybunał przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej.4.11. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi. Uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT, jest nietrafne (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18 oraz z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19 – dostępne w CBOSA).4.12. Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty te – podobnie jak podmioty prawa publicznego – powinny działać na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry, spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.4.13. W rozpoznawanej sprawie skarżący we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji obszernie przedstawił w jaki sposób prowadzi działalność w zakresie szkoleń medycznych, tworzenia i udostępniania materiałów w formie online dla osób z branży medycznej, w tym dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w PolsceWyjaśnił, że szkolenie na platformie obejmuje artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe. Na platformie dostępne są 22 kursy lekarskie przygotowujące do egzaminów końcowych, jak i cząstkowych z podanych we wniosku zakresów. W skład kursów wchodzą przygotowane prezentacje, atlasy anatomiczne, artykuły oraz część testowa.Skarżący wyjaśnił, że jest lekarzem anestezjologiem, specjalistą w swojej dziedzinie. Opracowuje materiały na platformę szkoleniową osobiście, jak również korzysta z pracy lekarzy innych specjalizacji, którzy wchodzą w skład zespołu redakcyjnego, takich jak na przykład interna, psychiatria, patomorfologia, radiologia, histologia, cytofizjologia, chirurgia, gastroenterologia. Zespół redakcyjny tworzą osoby z wieloletnim doświadczeniem zawodowym oraz posiadający odpowiednie kwalifikacje. Zespół liczy ponad 50 osób, w tym najwybitniejszych polskich profesorów z dziedziny medycyny.4.14. Skarżący wskazał, że w szkoleniu biorą udział: studenci kierunków medycznych, lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści oraz osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.Podczas szkolenia uczestnicy rozwiązują test wstępny, który ocenia ich wiedzę na początku kursu. Następnie podczas kursu opracowują materiały z danych zagadnień w postaci artykułów lub zbioru slajdów, oraz odpowiadają na pytania, gdzie pod każdą z odpowiedzi znajduje się wyjaśnienie danego zagadnienia. System generuje powtórki dla użytkownika w oparciu o błędy jakie popełniał podczas rozwiązywania pytań. Podczas kursu użytkownik ma możliwość zadawania pytań merytorycznych do redaktorów, a odpowiedź na nie otrzymuje w ciągu 2 dni roboczych. Na końcu kursu uczestnik rozwiązuje test końcowy oceniający jego wiedzę.4.15. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego, kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, doprecyzowanego w Rozporządzeniu nr 282/2011, to jest ustalenia, czy usługi świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.O ile w przypadku usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów zostało zaaprobowane stanowisko skarżącego dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, to w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że zwolnieniem nie mogą być objęte świadczone w takich samych warunkach usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz dla osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.Jedyną przeszkodą był brak regulacji prawnych odnoszących się do świadczonych dla tej kategorii osób usług szkoleniowych. Tymczasem – jak już to zostało wyjaśnione – wymóg ten, w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, nie ma znaczenia przesądzającego. Istotne jest bowiem to, czy usługi świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu. Takiej oceny zabrakło w zaskarżonej interpretacji i skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.4.16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.O kosztach postępowania kasacyjnego, które w sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA-----------------------1, to w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że zwolnieniem nie mogą być objęte świadczone w takich samych warunkach usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz dla osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.Jedyną przeszkodą był brak regulacji prawnych odnoszących się do świadczonych dla tej kategorii osób usług szkoleniowych. Tymczasem – jak już to zostało wyjaśnione – wymóg ten, w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, nie ma znaczenia przesądzającego. Istotne jest bowiem to, czy usługi świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu. Takiej oceny zabrakło w zaskarżonej interpretacji i skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.4.16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.O kosztach postępowania kasacyjnego, które w sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA-----------------------1