Wyrok - I FSK 50/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 393/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 lipca 2Oddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 393/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 lipca 2
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 141
ppsa
art. 134
ppsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 205
ppsa
art. 59
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (10)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 393/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji, NUCS) z dnia 6 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko Skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą któregokolwiek z czynów opisanych w k.k.s., a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym;- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 24a w zw. z art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie wykazała dobrej wiary oraz nie dochowała należytej staranności w transakcjach z T. (dalej: T.), UAB D. (dalej: D.), R.D., S. (dalej: S.), UAB L. (dalej: L.) i w skutek tego jest zobowiązana do zapłacenia zaległego podatku akcyzowego, podczas gdy Skarżąca dochowała wymaganych prawem formalności związanych z przeprowadzeniem transakcji z tymi przedsiębiorcami, w szczególności gromadziła dokumenty oraz weryfikowała odbiorców towaru w systemie, a inne, wymagane przez organy podatkowego wobec Podatnika czynności są de facto przenoszeniem na niego odpowiedzialności za ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a praktyka taka stoi w wyraźnej opozycji do tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE;- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe przedawniło się, co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości;- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. podczas, gdy w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez WSA braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem – swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż Skarżąca nie zgromadziła dostatecznej ilości danych mogących świadczyć o wykazaniu przez nią dobrej wiary oraz dochowaniu należytej staranności w kwestionowanych transakcjach;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polski sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczących wykazywania przez podatnika dobrej wiary, zachowywania należytej staranności, a także granic w jakich organy podatkowe mają możliwość wymagać od podatnika weryfikowania swoich kontrahentów pod kątem ich zachowań mających na celu wyłudzenia i oszustwa podatkowe, w tym w szczególności zakazu przenoszenia na podatnika odpowiedzialności za ściganie ww. zachowań wypełniających znamiona opisanych w ustawach karno-skarbowych przestępstw skarbowych oraz wykroczeń skarbowych;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że decyzja organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń doszło poprzez braki w uzasadnieniu i wobec braku przeprowadzenia analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale NSA I FPS 1/21;- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.3.2. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.3.3. Zarzuty kasacji, pomimo, że zostały wskazane w kilku punktach, sprowadzają się w istocie do naruszenia przez organy podatkowe i akceptacji tego stanu przez Sąd wojewódzki: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego) w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, art. 122, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 tej ustawy w związku z nieprawidłowościami przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym przyjęciem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami.Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało w żaden sposób powiązane z jej zarzutami, a do tego nie zawiera regulacji prawnych, do których należałoby odnieść wywody kasatora. Autor kasacji w jej uzasadnieniu powielił dotychczasowe stanowisko Strony co do poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, do którego w sposób wyczerpujący odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasacja stanowi w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami, zaaprobowanymi przez Sąd wojewódzki.3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię oraz powiązanych z nim zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zaskarżona decyzja zawierała w sobie istotne braki w uzasadnieniu polegające na braku stosownej analizy okoliczności w tej kwestii, mając na uwadze wytyczne zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1/21.Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Strona w swej rozbudowanej argumentacji pominęła, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym za luty i marzec 2016 r. Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe za ten okres ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 6 lipca 2021 r. i doręczona Skarżącej w dniu 7 lipca 2021 r., a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.W tej sytuacji rozważania na tle uchwały NSA o sygn. I FSK 1/21 nie miały znaczenia dla sprawy, a sformułowane przez kasatora zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezprzedmiotowe. O ile bowiem przedmiotem postępowania karnego skarbowego mogły również zobowiązania podatkowe Spółki za 2015 r., to jednak kwestia ewentualnego przedawnienia tych zobowiązań nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy.Z powyższych względów ww. zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie chybione.3.5. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej we wskazanych powyżej aspektach (ustaleń stanu faktycznego i należytej staranności Skarżącej).Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy przypomnieć, że organy podatkowe określiły Skarżącej kwotę podatku akcyzowego za luty i marzec 2016 r. w stosunku do transakcji zawartych przez Stronę z: T., D., R.D., S. oraz L. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały bowiem, że Strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, że susz tytoniowy będący przedmiotem kontrolowanych transakcji był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Niemiec i na Litwę. W konsekwencji stwierdzono, że skoro susz tytoniowy nie przekroczył granicy, a Skarżąca dokonała krajowej sprzedaży tego towaru na rzecz innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez oznaczenia znakami akcyzy, przez co sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Strona nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.3.6. Jak wynika z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b tej ustawy wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 tej ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.Każdorazowo należy zbadać, który podmiot odpowiedzialny był za dostawę towarów, a także miejsce przekazania posiadania suszu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie podatku akcyzowego możliwa jest jedynie w przypadku samodzielnego zorganizowania transportu towarów do innego państwa członkowskiego. Tylko w takim przypadku można stwierdzić, że przekazanie towarów nastąpiło w wyniku tej dostawy. Każde inne przekazanie towaru na terytorium Polski skutkuje zrównaniem tej dostawy ze sprzedażą krajową. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy sprzedający samodzielnie dokonuje dostawy lub jest ona realizowana na jego zlecenie (np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2156/21).Dla powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b u.p.a., ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8 tej ustawy. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, że głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, nie zaś sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania. W praktyce obrotu gospodarczego występują często złożone sytuacje, kiedy to podmiot niebędący właścicielem wyrobu zleca przemieszczenie danego wyrobu akcyzowego czy samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego do Polski. W takim przypadku powstaje pytanie, czy podatnikiem jest właściciel danego wyrobu, czy też podmiot zlecający przemieszczenie. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie jest możliwa po przeanalizowaniu konkretnego stanu faktycznego, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że przepisy akcyzowe w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, za prawidłowe można uznać rozwiązanie, w którym podatnikiem rozliczającym akcyzę będzie podmiot zlecający przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Nadmienić należy, że takie rozumienie tego przepisu wskazuje na swoiste zróżnicowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej i potwierdza wywody poczynione w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r. sygn. akt I GSK 1167/20, z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1028/16, z 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 46/18).Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 388/19, wskazując na brzmienie: art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, art. 99a ust. 1 u.p.a., zawierający definicję suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 u.p.a. oraz art. 9b ust. 2 u.p.a., gdzie wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży, że: "z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego".Podobnie w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1214/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowe.Należy także zaznaczyć, że wobec treści art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. to sprzedawca suszu tytoniowego w celu uwolnienia się od obciążeń akcyzowych zobowiązany jest w związku ze sprzedażą tego wyrobu do dokonania aktów staranności nałożonych na niego przez ustawodawcę. Niedochowanie przez sprzedawcę wskazanych aktów staranności i sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, spowoduje, iż będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Stan taki oznacza, że sprzedawca podejmując te czynności bez aktów staranności, działa na własne ryzyko. Winien zatem liczyć się z tym, iż może być zobowiązany do zapłaty akcyzy. Nie można w takich ramach prawnych mówić o dobrej wierze (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 211/19).3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie miały miejsca zakwestionowane transakcje uznane przez Stronę za wewnątrzwspólnotowe dostawy suszu tytoniowego. Zasadnie bowiem przyjęto, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Strona natomiast nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowego suszu. Stanowisko organów znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.W odniesieniu do transakcji z T. świadczą o tym m.in. informacje uzyskane od niemieckich organów celnych, jak też dane z systemu VIES. Wynikało z nich, że A.J. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Niemiec, nie zgłaszał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie składał deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej, w okresie zawarcia zakwestionowanych transakcji nie posiadał aktywnego numeru VAT, nie wynajmował od D.C. magazynu na składowanie tytoniu w Niemczech.W odniesieniu do L. z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności w miejscu rejestracji i odbioru tytoniu, niewiadomy był dalszy los zakupionego towaru, osoba mająca świadczyć usługę transportu (D.S.) nie była w stanie podać żadnych okoliczności związanych z załadunkiem suszu, przewozem, osobami uczestniczącymi w transakcji, a sama Skarżąca od momentu wydania tytoniu z magazynu nie miała żadnej kontroli nad towarem, nie znała trasy transportu, miejsca przekroczenia granicy, a z dokumentów CMR nie wynikało, aby transport miał w ogóle dotyczyć tytoniu, niejasny był sposób dokonania zapłaty za towar, przewoźnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z usługami transportu.Co do R.D. ustalono, że Skarżąca nie miała żadnej wiedzy co do transportu towaru, przekroczenia granicy, nie miała żadnej kontroli nad towarem, niejednoznaczne było miejsce dostarczenia towaru według listu przewozowego, w toku postępowania nie udało się ujawnić podmiotu zobowiązanego do organizacji transportu, wątpliwe były okoliczności zapłaty za towar.Co do firmy S. - nie ujawniono żadnych kosztów transportu ani okoliczności organizowania transportu suszu, sama właścicielka firmy nie była w stanie odnieść się do szczegółów transakcji, susz miał być przechowywany w Niemczech, w wynajętym magazynie, ale A.S. (S.) nie była stroną tej umowy, zeznania świadków dotyczące przewozu suszu (do S.1 i do T.1 w Niemczech) były sprzeczne, a twierdzenia świadka R.K. co do dalszego losu suszu - nielogiczne.Natomiast D. nie posiadała własnych magazynów, ani umowy najmu na pomieszczenie, gdzie dostarczany susz mógłby być przechowywany, niejasne były okoliczności ani kwoty zapłaty za susz.Jak trafnie zauważył WSA Skarżąca nie weryfikowała autentyczności siedziby nabywców suszu, magazynów, nie zawierała pisemnych umów, kontakt odbywał się telefonicznie lub internetowo, płatności przyjmowane w gotówce (J., S., UAB L., UAB D.), nie plombowano samochodów z towarem (D.), Skarżąca nie posiadała wiedzy co do miejsca rozładunku towarów.3.8. Powyższe oznacza, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały bowiem dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 tej ustawy, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z ww. regulacji wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, ale tylko w przypadku gdy istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości - ale wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest zastosować powyższy przepis w każdej sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Przy czym wątpliwości te muszą dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.Kasator w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej w istocie nie odniósł się do oceny niniejszej sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, głównie koncentrując się na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie powołał się na żadne konkretne i przekonujące dowody, które wykazywałyby, że susz tytoniowy będący przedmiotem kontrolowanych transakcji był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, a zatem przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wręcz przeciwnie, co do transakcji z L. i R.D. w treści skargi kasacyjnej nie kwestionowano, że towar nie przekroczył granicy kraju. W stosunku do transakcji z D. autor skargi kasacyjnej powołał się na "uprawdopodobnienie" przekroczenia granicy przez towar "wieloma dowodami". Odnośnie sprzedaży na rzecz S. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, aby towar nie przekroczył granicy kraju. Zaś w stosunku do T. kasator twierdził, że przekroczenie terytorium Polski wynikało z dokumentów posiadanych przez Spółkę i jednoznacznych zeznań świadków, choć przyznano też, że przy tej transakcji pojawiły się "pewne błędy". Przede wszystkim jednak Strona podkreślała, że w stosunku do tych transakcji zachowała dobrą wiarę i należytą staranność, przez co nie powinna ponosić odpowiedzialności, za nieprawidłowości w tym zakresie.Powyższe twierdzenia nie zdołały podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do transakcji z podmiotami, w stosunku których Strona twierdziła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już była o tym mowa na gruncie podatku akcyzowego to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego i Strona temu obowiązkowi uchybiła.Podsumowując, twierdzenia Skarżącej stanowiły gołosłowną polemikę z ustaleniami organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Skarżąca w istocie nie weryfikowała autentycznych siedzib nabywców suszu tytoniowego, czy magazynów, nie zawierała pisemnych umów, kontakt odbywał się telefonicznie lub internetowo, płatności przyjmowane były gotówką, a Strona nie posiadała wiedzy, co do miejsca rozładunku, pomimo że od faktu przekroczenia granicy zależało jej uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie: zasady pogłębiania zaufania do organu (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zaakceptowania braku podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania dowolnej oceny dowodów (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym samym całkowicie chybiony okazał się zarzut przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.W konsekwencji powyższego niezasadne okazały się także zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach transakcji z T., L. i z R.D.Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarówno w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego jak i należytej staranności Skarżącej.3.10. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego związanych z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w podstawowym terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za luty i marzec 2016 r., brak było podstaw do przeprowadzenia rozważań na tle zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.Co do zaś zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 24a w zw. z art. 99a u.p.a. to brak skutecznego podważenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji prowadzi do uznania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów innych niż prowadzące skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotom tytoniowym, a tym samym prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Spółka nie zadeklarowała należnego podatku akcyzowego i nie zapłaciła tego podatku.3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Goleckisędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSAElżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Goleckisędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA