Wyrok - I FSK 7/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 337/22 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 337/22 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
pożyczkodawca / pierwotny wierzyciel
pożyczkobiorca
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Adam Nita
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
W zaskarżonym wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 337/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi S. w G. (określanej dalej jako Podatnik, Skarżący, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 18 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.710.2021.1.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Strony.Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje tę materię wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności związanych z udzieleniem kredytów lub pożyczek. Wnioskodawca przedstawił 4 kategorie pobieranych przez siebie opłat, co do których miał wątpliwości z ich klasyfikacją podatkowoprawną dla celów podatku od towarów i usług. Należą do nich:1) opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki;2) opłaty związane z zarządzeniem udzielonym kredytem lub pożyczką;3) opłaty za czynności techniczne;4) opłaty sankcyjne.Na tym tle sformułowano 3 pytania. Wątpliwość Strony wzbudziło mianowicie to, czy:1) wykonywane przez nią czynności, zaliczane przez do działań związanych z udzieleniem kredytu lub pożyczki oraz zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką, wskazane w punktach 1) i 2) są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – zwanej dalej u.p.t.u.);2) wykonywane przez Podatnika czynności, wskazane w punkcie 3) podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej podatku od towarów i usług, wynoszącej 23%, jako że nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;3) opłata sankcyjna, pobierana przez Skarżącego w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysyłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług?Co do części z tych kwestii Organ interpretacyjny zgodził się z Podatnikiem. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sporne pozostały więc dwa zagadnienia, co do których DKIS uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie, przedstawione przez Stronę. Dotyczyło ono:1) zwolnienia od podatku części czynności związanych z udzieleniem pożyczki, wymienionych w pkt. 2 (część materii opłat wskazanych jako ich kategoria 2, objętych pytaniem nr 1). Należą do nich: opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy;2) braku opodatkowania czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych, ujętych jako kategoria 4 – opłata sankcyjna, związana z windykacją - wezwaniem do zapłaty (kwestia objęta pytaniem nr 3).Prezentując własne stanowisko w sprawie co do obydwu tych spornych kwestii, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że:1) wszelkie czynności klasyfikowane przez niego jako związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki oraz zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką, wskazane w punktach 1) i 2) są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;2) opłata sankcyjna, pobierana przez Stronę w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysyłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług.Jak już wskazano, z tym zapatrywaniem nie zgodził się Organ interpretacyjny. Jego zdaniem:1) wskazana wcześniej część opłat związanych z udzieleniem pożyczki (fragment zagadnienia nr 2) nie korzysta ze wspomnianego wcześniej zwolnienia podatkowego (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W przekonaniu DKIS, wykonanie tych czynności nie jest związane z zawarciem umowy kredytu czy zarządzaniem nim. Są to bowiem czynności administracyjne, techniczne i nie są niezbędne do wykonania usługi opisanej przez Wnioskodawcę. Bez tych czynności wykonanie usługi udzielenia kredytu byłoby realne i możliwe. Jak podkreślono, powyższe czynności są niezależne od udzielenia kredytu i zarządzania nim. Zdaniem Organu interpretacyjnego, wyartykułowane wcześniej czynności (określone jako fragment opłat objętych zagadnieniem nr 2) stanowią jedynie usługi administracyjne/techniczne i nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkobiorcą/kredytobiorcą. To zaś oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i będą opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. Stanowisko to wsparto, powołując się na wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj;2) co do problemu oznaczonego jako nr 4 – czwartej kategorii opłat (znalazł odzwierciedlenie w pytaniu nr 3) wyrażono przekonanie, że wskazane czynności (za które pobierane są opłaty) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako związane są z zarządzaniem kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (nadzorowanie i kontrola spłaty pożyczki/kredytu). Jak podkreślono, są to opłaty pobierane na skutek niewywiązania się kontrahenta z zobowiązań wobec Wnioskodawcy. Aktualnie w tej kategorii Strona pobiera zaś jedynie opłaty za wezwanie do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela. Jest to opłata naliczana w związku z brakiem spełnienia zobowiązania pożyczkobiorcy w terminie. Zdaniem Organu interpretacyjnego, wskazane działanie Skarżącego w zakresie nadzorowania i kontroli spłaty pożyczki/kredytu (wysyłanie wezwań do zapłaty) mieszczą się w pojęciu usług zarządzania pożyczką/kredytem. Jest tak, ponieważ na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłaty za czynności wezwania do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela mają charakter sankcyjny i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto powołano się na wyroki NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1136/13 oraz z 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2056/15.Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Strony. Uzasadnienie jego racji przedstawia się następująco:1. co do problemu zwolnienia podatkowego dla części czynności, określonych we wniosku interpretacyjnym jako opłaty związane z zarządzeniem udzielonym kredytem lub pożyczką (część działania nr 2) – czynności Strony objęte opłatą mieszczą się w granicach usług w zakresie zarządzania udzielonymi już pożyczkami lub kredytami, nie są modyfikacjami o charakterze technicznym lub wyłącznie administracyjnym, lecz wywołują określone skutki, zmieniając sytuację prawną lub finansową stron transakcji:1) w sposób tożsamy powinno być rozumiane pojęcia: "zarządzenie kredytami", o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 oraz "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi", wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;2) określenie "zarządzanie kredytami" powinno być rozumiane jako wykonywanie czynności związanych z realizacją usługi udostępnienia kapitału, polegające na administrowaniu wszelkimi działaniami związanymi z udzieloną pożyczką lub kredytem, w szczególności w zakresie ustanawiania, zmiany lub wygasania zabezpieczenia danej pożyczki, określaniem zasad realizacji zobowiązań stron pożyczki oraz wdrażanie wszelkich zmian w tym zakresie, określanie zasad spłaty pożyczki, jak również jej przedłużenia lub refinansowania;3) usługi w zakresie zarządzania udzielonymi już pożyczkami lub kredytami są świadczeniami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem wbrew twierdzeniu DKIS zawartemu w interpretacji, omawiane czynności mieszczą się w pojęciu usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług, są bowiem istotnie związane z jej świadczeniem;4) do czynności mających istotny wypływ na świadczenie w zakresie realizacji zawartej już umowy pożyczki lub kredytu z pewnością należy więc zaliczyć te działania, w wyniku których wprowadza się zmiany w zakresie zastosowanych zabezpieczeń spłaty udzielonego finansowania. Nie są to bowiem modyfikacje o charakterze technicznym lub wyłącznie administracyjnym, lecz wywołują określone skutki, zmieniając sytuację prawną lub finansową stron transakcji. Ustanowienie zabezpieczenia spłaty zobowiązania pożyczkodawcy lub kredytodawcy jest natomiast jednym z zasadniczych i nieodłącznych elementów tych umów, wpływając m.in. na zdolność kredytową lub pożyczkową kontrahenta Skarżącego, wysokość udzielonego finansowania, czas trwania umowy.5) w konsekwencji, czynności zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zwolnienia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki stanowią immanentny element zarządzania udzieloną pożyczką lub kredytem;2. co do materii opłat sankcyjnych jako lokujących się poza podatkiem od towarów i usług (kwestia nr 4, pytanie nr 3) – brak możliwości uznania działań Wnioskodawcy za usługę:1) typowym przykładem czynności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług jest wypłata odszkodowania lub kar umownych. Nie istnieje bowiem w tym względzie świadczenie, z którym wiąże się określona płatność, przez co nie może być ona uznana za wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie postanowień umownych, skutkujące naliczeniem kary nie może być uznane za usługę na rzecz kontrahenta. W konsekwencji, wystosowanych do dłużnika wezwań lub monitów nie można uznać za świadczenie usług. Jest to bowiem czynność zmierzająca do nakłonienia dłużnika do realizacji jego zobowiązania, zgodnie z treścią zawartej umowy2) wśród szeroko pojętych czynności zarządzania pożyczkami można wyróżnić usługi, które są zwolnione z podatku od towarów i usług oraz czynności nie mające charakteru usług, które nie są ani zwolnione, ani opodatkowane wskazaną daniną publiczną. Do tych czynności należy m.in. windykowanie należności podejmowane przez Skarżącego, polegające na wysyłaniu wezwań do zapłaty, skierowanych do pożyczkodawcy lub poręczyciela. Z tego względu i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko Organu interpretacyjnego za niezasadne.W skardze kasacyjnej wniesiono o:1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Jednocześnie DKIS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Organu interpretacyjnego polegało ono na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, świadczenie Skarżącego w zakresie czynności opisanych częściowo w pkt. 2 wniosku stanowi usługę dotyczącą istoty zawartej umowy pożyczki i podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tymczasem czynności wykonywane przez Podatnika, opisane częściowo w pkt. 2 nie korzystają z tego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku;2) art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie. W ocenie Organu interpretacyjnego polegała ona na przyjęciu przez Sąd, że czynności podejmowane przez Stronę - wysyłanie wezwań do zapłaty, skierowanych do pożyczkodawcy lub poręczyciela są działaniami, niemającymi charakteru usług, które nie ani są zwolnione, ani opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tymczasem opłaty pobierane przez Skarżącego za czynności opisane w pkt. 4, tj. nadzorowanie i kontrola spłaty pożyczki/kredytu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 P.p.s.a. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tymczasem nie doszło do takiej obrazy prawa i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że:1) charakter czynności będących przedmiotem zaskarżenia jednoznacznie wskazuje, że są one co prawda związane z działalnością pożyczkodawcy/kredytodawcy, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług, które świadczy Skarżący, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług;2) usługi te wykonywane są na rzecz członka Kasy - odbiorcy usług zwolnionych, które świadczy Skarżący - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Są to czynności samodzielne, odrębne, wykonywane na życzenie klienta bądź np. w związku z ustanowieniem zabezpieczenia udzielonej przez Stronę pożyczki lub kredytu. Bezsporne jest, że są to czynności związane z umową pożyczkową/kredytową, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej;3) w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 230/17 stwierdzono, że (...) usługi świadczone przez Bank w zakresie udzielania klientom informacji objętych tajemnicą bankową w postaci zaświadczeń, opinii, oceny nie mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 u.p.t.u., które ustanawiają zwolnienie od podatku od towarów i usług finansowych świadczonych przez banki i inne podobne do banków instytucje (co w sprawie wydaje się bezsporne);4) co do opłaty za aktywność nr 4 – na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań. Dlatego czynności Strony w zakresie nadzorowania i kontroli spłaty pożyczki/kredytu, przejawiające się w opisanej sprawie wysyłaniem wezwań do zapłaty, mieszczą się w pojęciu usług zarządzania pożyczką/kredytem. Jak podkreślono, czynności te są związane z zarządzaniem kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (nadzorowanie i kontrola spłaty pożyczki/kredytu). Tym samym, opłaty pobierane przez Skarżącego za wskazane działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:1) oddalenie skargi kasacyjnej,2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, chociaż nie wszystkie racje Sądu I instancji zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.Jak już wcześniej wskazano, w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sporne były dwie kwestie. Należy do nich materia zwolnienia podatkowego dla części czynności, określonych we wniosku interpretacyjnym jako opłaty związane z zarządzeniem udzielonym kredytem lub pożyczką (część działania nr 2) oraz zagadnienie opłat sankcyjnych jako lokujących się poza podatkiem od towarów i usług (kwestia nr 4, pytanie nr 3). Sąd I instancji, oceniając podatkowe skutki tych czynności i kontrolując legalność interpretacji indywidualnej, co do obydwu tych zagadnień podzielił zapatrywanie Wnioskodawcy i w tym zakresie uchylił wskazany akt Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.Jednocześnie należy zauważyć, że materialnoprawnym punktem odniesienia dla ocen formułowanych zarówno przez Organ interpretacyjny, jak i przez WSA jest art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u. Stanowi on, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W realiach wniosku interpretacyjnego istotne było zaś to, czy działania Podatnika wywołujące jego spór z DKIS, co do ich podatkowoprawnej klasyfikacji lokują się w przestrzeni wskazanego przepisu jako zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.W tym kontekście godzi się zauważyć, że pojęcie zarządzania, pomimo że ustawodawca wielokrotnie posługuje się nim w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało zdefiniowane w akcie prawnym, w którym ukształtowano konstrukcję wskazanej daniny publicznej. Jego rozumienie ma zaś fundamentalne znaczenie dla oceny tego, czy część ze wskazanych wcześniej przejawów aktywności Strony jest objęta zwolnieniem podatkowym uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., inne zaś - związane z windykowaniem należności (wystawianiem wezwania do zapłaty) - pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że zarządzanie jest rozumiane jako proces determinujący działanie organizacji, nakierowane na osiąganie jej celów w sposób skuteczny i sprawny. Skuteczność jest przy tym postrzegana jako wykonywanie zaplanowanych działań, natomiast sprawność rozumie się jako korzystny stosunek nakładów w stosunku do wyników (minimalizacja strat). Artykułuje się przy tym, że zarządzanie ma za zadanie wskazanie sposobów realizacji założonych celów – strategicznych, taktycznych, operacyjnych (M. Karpińska, I. Joachimiak, Eksperyment a finansowe aspekty zarządzania projektami, [w:] A. Ćwiąkała – Małys, M. Karpińska (red.) Prawno – finansowe systemy funkcjonowania wybranych jednostek organizacyjnych, Wrocław 2018, s. 75).Odnosząc te spostrzeżenia do przedmiotu sprawy należy zauważyć, że usługa zarządzania kredytem ma złożony charakter. Jej istotą jest bowiem obsługa kredytu. Składa się na nią szereg czynności wynikających z umowy kredytowej, które bank podejmuje w celu zapewnienia klientowi dogodnych warunków spłaty. Elementem zarządzania kredytem – jego obsługi są jednak także działania banku, nakierowane na zabezpieczenia jego własnych interesów jako kredytodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2165/19, Lex nr 3726705).Wskazane spostrzeżenie ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że w pierwszej kolejności wątpliwość Strony co do podatkowoprawnej klasyfikacji jej aktywności gospodarczej wzbudzało to, czy zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są objęte: opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy.W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane działania Strony są przejawem zarządzania kredytem. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, jego obsługa przejawia się nie tylko zapewnieniem klientowi dogodnych warunków spłaty kredytu, ale i zabezpieczeniem własnych interesów banku jako kredytodawcy. Temu zaś ponad wszelką wątpliwość służą czynności Skarżącego, opisane w jego wniosku interpretacyjnym jako część materii opłat wskazanych jako ich kategoria 2, objętych pytaniem nr 1). Z tego względu, co do tej kwestii nie sposób zgodzić się z DKIS artykułującym iż przedstawione aktywności mają charakter czynności administracyjnych, technicznych i jako takie nie są niezbędne do wykonania usługi opisanej przez Wnioskodawcę. Bez tych działań wykonanie usługi udzielenia kredytu byłoby zaś realne i możliwe oraz są one niezależne od udzielenia kredytu i zarządzania nim.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie dopatrzył się w przedstawionych działaniach Strony usług, które można klasyfikować jako zarządzanie kredytami, czy zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i jako takie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.Odmiennie niż uczynił to WSA należy natomiast ocenić podatkowoprawną klasyfikację czynności Skarżącego, zaprezentowanych przez niego jako kategoria 4 – opłaty sankcyjnej, związanej z windykacją wezwaniem do zapłaty (kwestia objęta pytaniem nr 3). W tym zakresie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą oraz z Sądem I instancji, podnoszącymi że wskazane aktywności Strony lokują się poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, bo nie są usługami i jako takie trudno je uznać za czynności zarządzania pożyczkami. Odwołując się do rozumienia pojęcia zarządzania kredytami, zaprezentowanego w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2165/19 należy uznać, że działania te, jako przejaw dążenia do minimalizacji strat, umożliwiają Skarżącemu jako kredytodawcy zabezpieczenie jego własnych interesów. Z tego względu jawią się one jako element zarządzania kredytami i pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Czynność ta jest zaś usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tyle że zwolnioną od tej daniny publicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Dlatego, co do przedstawionej kwestii, zapatrywanie DKIS zaprezentowane w jego interpretacji indywidualnej jest trafne.W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęk. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęk