Wyrok - I FSK 41/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora KrajowejOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Adam Nita
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
W zaskarżonym wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 464/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (określanego dalej jako Podatnik, Skarżący, Wnioskodawca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 17 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.43.2022.2.WP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Wnioskodawcy.Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczką otrzymaną przez Podatnika na poczet usługi dzierżawy. Ponadto niezgodność stanowisk Strony oraz DKIS dotyczy punktu czasu, w którym Wnioskodawca jako wydzierżawiający obowiązany jest wystawić fakturę, dokumentującą otrzymaną zaliczkę. W związku z tym zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania o to, czy w związku z zawartą umową dzierżawy wpłata zaliczki, dokonana na rzecz Skarżącego na poczet czynszu jeszcze przed wykonaniem usługi, a następująca w terminie wskazanym w umowie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz będzie skutkowała koniecznością wystawienia faktury zaliczkowej.Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tą dyrektywą, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:1) Strona świadczy usługi dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, stosunek dzierżawy rozpocznie się w roku 2030, a jego zakończenie przypadnie na rok 2060;2) jednocześnie zgodnie z treścią umów i porozumień, na poczet czynszu należnego zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca wpłaca zaliczkę w wysokości stanowiącej określony procent czynszu należnego za cały okres dzierżawy ustalonego wg stawki określonej przez strony za 1 metr kwadratowy netto z doliczeniem podatku od towarów i usług wg obowiązującej stawki. Jak wyjawiono, zaliczka będzie wpłacona w trzech równych rocznych ratach, których terminy płatności ustalone są przez strony w porozumieniu (najczęściej do 30 listopada 2019 r.; do 30 września 2020 r. i do 30 września 2021 r.). Ponadto Dzierżawca może zadeklarować jednorazową wpłatę zaliczki w określonym przez strony terminie i wówczas zobowiązany będzie do wpłacenia kwoty stanowiącej równowartość niższego niż zakładany procentu wartości czynszu za cały okres dzierżawy. Taka wpłata będzie traktowana jako uiszczenie 30% czynszu. Czynsz w pozostałych latach będzie natomiast wynosił 70% jego ustalonej kwoty.W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Skarżący sformułował dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie:1) czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki na poczet czynszu, zastrzeżonej w umowie dzierżawy powstaje z dniem upływu terminu płatności zaliczki, zastrzeżonego w tej umowie?2) czy Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktury, dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet czynszu dzierżawy z upływem terminu wskazanego w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana?Według Strony wyrażającej własne stanowisko w sprawie, określenie w umowie dzierżawy terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty (lub jej niedokonanie w określonym w umowie terminie) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązku wystawienia faktury. Z kolei w ocenie DKIS, obowiązek podatkowy powstaje w terminie określonym w umowie dzierżawy dla zapłaty zaliczki niezależnie od tego czy zaliczka została zapłacona, czy też nie miało to miejsca. Spółka jest zaś zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej.W swojej argumentacji Strona powołała się na art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 - dalej określanej jako u.p.t.u.) oraz na art. 19a ust. 8 tej samej ustawy. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Strony zaliczki na poczet usługi najmu czy dzierżawy nie są objęte reżimem art. 19a ust. 8 u.p.t.u. To zaś oznacza, że obowiązek opodatkowania tych świadczeń związanych z najmem / dzierżawą nie powstaje z chwilą (w dniu) otrzymania zaliczki. Skutkuje to brakiem powinności wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 tej samej ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.Natomiast Organ interpretacyjny, prezentując swoje racje odwołał się do z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. oraz do art. 19a ust. 7 u.p.t.u. W konsekwencji przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet usługi dzierżawy, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W konsekwencji, co do terminu wystawienia faktury DKIS wskazał, że skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi dzierżawy, to – w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą dzierżawy z upływem terminu wskazanego w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana. Z tych względów DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone co do pytania 1 i 2.Sąd I instancji podzielił stanowisko Wnioskodawcy. W konsekwencji uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Strony.W skardze kasacyjnej wniesiono o:1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargiewentualnie2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Jednocześnie Organ interpretacyjny zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 7 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że powołane regulacje nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet usług dzierżawy. Konsekwencją tego było wadliwe uznanie, że otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet usługi dzierżawy, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie Strona zobowiązana jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą dzierżawy z upływem terminu wskazanego w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana;2) art. 19a ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot "z zastrzeżeniem", o którym mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu dzierżawy mimo, że strony ustaliły termin płatności. Tymczasem zdaniem DKIS, skoro strony transakcji ustaliły termin płatności to art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie znajduje tu zastosowania, ponieważ dla usługi dzierżawy ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik procesowy Podatnika (radca prawny) sformułował natomiast wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego, a także o zasądzenie od tego podmiotu na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była czy w związku z zawartą umową dzierżawy wpłata zaliczki, dokonana na rzecz Skarżącego na poczet czynszu jeszcze przed wykonaniem usługi, a następująca w terminie wskazanym w umowie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz będzie skutkowała koniecznością wystawienia faktury zaliczkowej. Organ interpretacyjny nie zgodził się zaś z zapatrywaniem Podatnika, który określenie w umowie dzierżawy terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty (lub jej niedokonanie w określonym w umowie terminie) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązku wystawienia faktury. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet tej usługi, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u.). W konsekwencji, co do terminu wystawienia faktury DKIS wskazał, że skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi dzierżawy, to – w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u.Nie sposób podzielić zapatrywania Organu interpretacyjnego i nie mogą znaleźć uznania zarzuty podniesione przez ten podmiot w jego skardze kasacyjnej. Te bowiem w istocie sprowadzają się do twierdzenia, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym powinien znaleźć zastosowanie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji sytuacja prawna Strony w ogóle nie jest regulowana przez "zaliczkowy", tzn. dotyczący zaliczkowej wpłaty należności podatkowych art. 19a ust. 8 tej samej ustawy. Jednym z elementów tej regulacji prawnej jest zaś art. 19a ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem powinność podatkowa z tytułu zaliczki nie powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy to m.in. nieskonkretyzowanej powinności podatkowej dotyczącej wykonywania usługi najmu lub dzierżawy (zaliczek na umowę najmu czy dzierżawy).W tym kontekście należy podkreślić, że jak wynika z prezentacji stanu faktycznego sprawy dokonanej we wniosku interpretacyjnym, stosunek dzierżawy, a zatem świadczenie usług z tego tytułu rozpocznie się dopiero w roku 2030, natomiast zakończy się on w roku 2060. Na poczet tej czynności Strony wobec jej kontrahenta (dzierżawcy) wspomniany podmiot już teraz (tzn. w konkretnych datach roku 2019, 2020 i 2021), czyli na długo przed rozpoczęciem wykonywania usługi dokonuje natomiast zaliczkowych wpłat należności na rzecz przyszłego świadczenia (tego, którego wykonywanie rozpocznie się dopiero w roku 2030). Skoro zaś tak, to w realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.Z kolei przedmiotem regulacji prawnej zawartej w art. 19a ust. 7 u.p.t.u. jest zapłata z tytułu świadczonej już usługi dzierżawy. Hipotezą normy prawnej kształtowanej w tym przepisie jest więc sytuacja, w której usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku czynności o charakterze ciągłym, jak w szczególności najmu albo dzierżawy. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty - nadal jest to zaliczka i nadal jest ona otrzymywana przez Wnioskodawcę jeszcze przed wykonaniem przez niego usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7 u.p.t.u. prowadzi natomiast do swoistego zniwelowania różnic pomiędzy zakresami przedmiotowymi tego przepisu oraz art. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i wzajemnego przenikania się tych regulacji prawnych. Ponadto w tej sytuacji unormowanie wynikające z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w istocie nigdy nie mogłoby znaleźć zastosowania. Zupełnie naturalnym zachowaniem stron umowy cywilnoprawnej jest bowiem to, że kształtując powinność zapłaty zaliczki, określają one termin, w którym to nastąpi.Swoistym odzwierciedleniem wskazanych regulacji prawnych są unormowania dotyczące wystawiania faktur. Art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej samej ustawy. Odnosi się on zatem do płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, czy dzierżawy. Z kolei do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności znajduje zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy on obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności skutkującej obowiązkiem wstawienia faktury. Na podatniku ciąży ta instrumentalna powinność podatkowa. Nie obejmuje ona jednak czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.). W tym przypadku podmiot obowiązany z tytułu podatku od towarów i usług nie ma obowiązku wystawienia faktury.Z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęk. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęk