Wyrok - I SA/Wr 446/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. Sp. j. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr SKO.P/41/215/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkuUchylono decyzję I i II instancji. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. Sp. j. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr SKO.P/41/215/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Przewodniczący
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono decyzję I i II instancji
UZASADNIENIE
Postępowanie przed organami:Wnioskiem z dnia 30 listopada 2018 r., S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata:2013 - w kwocie 63 785 zł,2017- w kwocie 81 501 złoraz za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 30 listopada 2018 r. w kwocie 74 709 zł.Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013, 2017 oraz za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 30 listopada 2018 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Po pierwsze, Strona wskazała, że wszystkie grunty w latach 2017 - 2018 mają być objęte preferencyjną stawką podatkową, stanowiącą pomoc publiczną de minimis, a wynikającą z przepisów lokalnych, czego pierwotnie nie zadeklarowano. Po drugie, obiekty nazywane P. oraz P.(1) powinny być uznane wyłącznie za budynki, nie zaś za budowle, co miało wpłynąć ujemnie na wartość podatku za lata 2013, 2017 i 2018. Po trzecie, korektą objęto również powierzchnię budynków będących przedmiotem opodatkowania za lata 2017 - 2018.Postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. Burmistrz Miasta Ś. (dalej: Burmistrz lub Organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od nieruchomości za rok: 2013, 2017 i od 1 stycznia 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Postępowanie to nie zakończyło się wydaniem jakiejkolwiek decyzji.W toku postępowania przeprowadzono liczne dowody z: dokumentów stanowiących dokumentację techniczną, w tym budowlaną, dotyczącą poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Przeprowadzono również oględziny obiektów nazywanych: P. oraz P.(1).W toku sprawy, sporną okazała się kwestia powierzchni budynku D. w Ś., należącej do Podatnika, a wykazywanej w deklaracjach podatkowych w latach wcześniejszych, niż objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zawyżonej wysokości, co było przedmiotem wyjaśnień Podatnika, począwszy od jego pisma z dnia 10 października 2019 r.Decyzją z dnia 10 kwietnia 2020 r. Organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Na skutek odwołania Podatnika od tej decyzji została ona uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium lub SKO), decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r., znak SKO/41/P-65/2020, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji.Decyzją z dnia 4 września 2020 r. Burmistrz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., która to decyzja — na skutek odwołania Podatnika — została uchylona w całości w trybie autokontroli Organu I instancji decyzją z dnia 23 września 2020 r.Po raz drugi Burmistrz odmówił Podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej przez niego nadpłaty decyzją z dnia 6 października 2020 r.SKO, decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. znak: SKO/41/P-209/2020, ponownie skierowało sprawę do ponownego rozpatrzenia, uchylając jednocześnie decyzję Organu I instancji.W dalszym toku postępowania Burmistrz, kierując się wskazaniami SKO, dopuścił dowód z opinii biegłego J. S. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r., co zaowocowało opinią tegoż biegłego z dnia 18 maja 2021 r.Dnia 6 lipca 2021 r. Organ I instancji wydał decyzję, w której — po raz trzeci — odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2017 oraz za okres od stycznia do listopada 2018 r.Po wpłynięciu odwołania od tej decyzji, Kolegium przeprowadziło w dniu 7 grudnia 2021 r. rozprawę administracyjną z udziałem przedstawicieli Organu I instancji oraz Podatnika. Podczas tej rozprawy pełnomocnik Podatnika, uzasadniając przyczynę ograniczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2018 r. do jedenastu miesięcy tego roku, podał, że wniosek został złożony w miesiącu listopadzie 2018 r. w którym nie powstała jeszcze nadpłata za grudzień 2018 r. zaś brak jest podstaw do "odejmowania" miesiąca grudnia 2018 r. od stwierdzenia tej nadpłaty, gdyż za ten miesiąc podatek został uiszczony, w nieuzasadnionej wysokości, przez co również postępowanie powinno dotyczyć tego okresu.Również ostatnia ze wskazanych powyżej decyzja Burmistrza została przez Kolegium uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. znak: SKO/41/P-228/2021).Ponownie rozpoznając sprawę, Organ I instancji zgromadził dowody z dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów urzędowych oraz powołał biegłego J. S. postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2022 r., na skutek którego biegły sporządził opinię z dnia 9 listopada 2022 r. Z udziałem tegoż biegłego przeprowadzono także oględziny i pomiary budynku D. W toku rozpoznawania sprawy pojawiła się kwestia budynku "restauracji", który zdaniem Organu I instancji, nie był wykazywany do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013, 2017 i 2018 (wezwanie z dnia 8 sierpnia 2022 r.), co spotkało się z odpowiedzią Strony pismem z dnia 6 września 2022 r. o ujmowaniu w powierzchni opodatkowanych budynków "restauracji", znajdującej się w budynku D.Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. Burmistrz ponownie powołał biegłego J. S. do sporządzenia określonych w tym postanowieniu opinii. W związku z tym postanowieniem, z udziałem wskazanego biegłego przeprowadzono dnia 22 maja 2023 r. oględziny nieruchomości obiektów nazywanych P. oraz P.(1). Sporządzone przez biegłego opinie dotyczące tychże obiektów datowane są na 12 lipca 2023 r., 30 października 2023 r. i 24 lipca 2024 r.Organ I instancji zgromadził dalszą dokumentację techniczną, wezwał pismem z dnia 4 czerwca 2024 r. do przedstawienia oświadczeń dotyczących pomocy de minimis dla Strony i podmiotów powiązanych, a także wezwał pismem z dnia 29 lipca 2024 r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.Podatnik pismem z dnia 12 lipca 2024 r. zajął stanowisko w sprawie wezwania odnośnie do udokumentowania pomocy de minimis, zaś pismem z dnia 9 sierpnia 2024 r. ustosunkował się do zgromadzonych w sprawie dowodów.Decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r. Burmistrz, po raz czwarty z kolei, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w całości za 2013 r.W uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia prawdy materialnej, nie znajdując podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kontekście: powierzchni budynku D., kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów nazywanych P. oraz P.(1).W złożonym odwołaniu zarzucono tej decyzji, iż wydana została z licznym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, tj.:art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. dalej u.o.p.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm. dalej P.b.), przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów P., P.(1), jako budowli;§ 1 ust. 1 lit b uchwały nr [...] Rady Miasta Ś. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.U.Dolno. z 2016 r. poz. [...]. Dalej Uchwała), z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wyciągów narciarskich, nartostrad i pasażerskich kolei linowych według stawek maksymalnych, określonych w § 1 ust. 1 lit a uchwały;art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej O.p.) z uwagi na oparcie decyzji na opinii z dnia 9 listopada 2022 r., wykonanej w celu wykonania pomiaru powierzchni użytkowej Stacji D. sporządzonej przez biegłego J. S., która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dokonanych przez biegłego pomiarów;art 120 i 122 O.p. z uwagi na oparcie decyzji na opiniach biegłego J. S. z dni 12 lipca 2023 r. i 30 października 2023 r. oraz 24 lipca 2024 r. wykonanych w celu stwierdzenia, że składniki majątkowe stanowią urządzenia budowlane, które to opinie zawierają nieprawidłową wykładnię przepisów prawa budowlanego, zawierają błędny / nieprawidłowy opis techniczny poszczególnych elementów wchodzących w skład spornych obiektów oraz są ze sobą sprzeczne i zostały sporządzone w sposób tendencyjny z uwzględnieniem zasady in dubio profisco;art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie samodzielnie przez Organ podatkowy dokonanej kwalifikacji prawnej spornych obiektów, a tym samym naruszenie zasad naczelnych postępowania podatkowego.SKO, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodziło, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako że składała deklaracje podatkowe za minione lata podatkowe oraz zażądała stwierdzenia nadpłaty tego podatku wnioskiem z dnia 30 listopada 2018 r., rozszerzonym następnie o podatek zapłacony za miesiąc grudzień 2018 r. Wnioskowana do zwrotu nadpłata podatku za rok 2018 wynosić ma łącznie 81 501 zł.W pierwszej kolejności SKO odniosło się do spornej powierzchni budynku dolnej stacji wyciągu. W tym zakresie zakwestionowało wiarygodność załączonego do wniosku dokumentu "Audytu [...]" i załączonych do niego pomiarów, wskazując, że jest to dokument prywatny i nie wynika z niego, kto i jaką techniką pomiary przeprowadził. W ocenie SKO słusznie Burmistrz zasięgnął opinii biegłego inż. J. S., posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno - budowlanej nr [...]. Powołany biegły nie jest zatem osobą anonimową, jak "mierniczy" powołany w "Audycie (...)", lecz osobą wykonującą zawód zaufania publicznego, pełniącą samodzielną funkcję techniczną w budownictwie, zrzeszoną w Dolnośląskiej Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa. W opinii z dnia 9 listopada 2022 r. biegły J. S. zawarł opis budynku Stacji D. w Ś. oraz przedstawił wykonane przez niego pomiary powierzchni tego budynku, które — w części opisowej opinii — zaprezentowane zostały, jako zgodne z przepisami u.p.o.l., w szczególności z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wedle którego: powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Pomiarów dokonano w trakcie oględzin nieruchomości dokumentowanej protokołem z dnia 28 października 2022 r. przeprowadzonych z udziałem przedstawiciela Strony, który nie zgłaszał wówczas uwag do pracy biegłego.Zarzuty podnoszone przez Stronę w odwołaniu organ ocenił, jako gołosłowne. Wszak niestaranność pracy biegłego mogłaby i powinna zostać zauważona w trakcie oględzin, co jednak, jak wskazano wyżej, nie znalazło odniesienia w protokole. Z kolei brak rzutów poszczególnych pomieszczeń budynków w żaden sposób nie dyskredytuje opinii J. S. z dnia 9 listopada 2022 r. Wystarczający jest bowiem opis pomieszczeń budynku zawarty w załączniku nr 1 do tej opinii ze wskazaniem wysokości i powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz sumą metrażu. W sprawie nie chodzi wszak o odwzorowanie położenia pomieszczeń w budynku, a o ich wielkość. Słusznie zatem Organ I instancji odmówił przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. Przedstawiona przez biegłego opinia z dnia 9 listopada 2022 r. odpowiada również przepisowi art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., definiującemu powierzchnię użytkową budynku lub jego części, jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z wykazu pomieszczeń, podawanych przez biegłego w "Załączniku nr 2" do powołanej opinii wynika, że biegły uwzględnił powierzchnię budynku w sposób zgodny ze wskazanym przepisem.Brak natomiast - w ocenie SKO- podstaw do doliczania do powierzchni budynku pomieszczenia restauracji zajmującego [...] m2, z powołaniem na pismo Strony z dnia 6 września 2022 r. Rzeczywiście, w tym piśmie Podatnik podał taką wielkość owej restauracji, zaznaczając jednak, że restauracja, znajdująca się w głównym budynku Stacji D., została zgłoszona do opodatkowania w ramach podawanej przez stronę powierzchni w składanych deklaracjach podatkowych. Co jednak najistotniejsze, w protokole oględzin nieruchomości z udziałem biegłego z dnia 28 października 2022 r. wskazano, że pomiar wykonano, między innymi, również w pomieszczeniu restauracji, co znalazło swoje odbicie w opinii biegłego z dnia 9 listopada 2022 r. ("Załącznik nr 2" do tej opinii wymienia pomieszczenia restauracji). Należy zatem uznać, że w ustaleniach powierzchni budynku zawartych w opinii biegłego mieściły się pomieszczenia restauracji, a więc budynek D. ma powierzchnię [...] m2, która powinna stanowić podstawę naliczenia podatku. W korekcie deklaracji z dnia 30 listopada 2018 r. Podatnik podał, że powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła [...] m2. Skoro zatem Strona podała wielkość niższą niż rzeczywista, ustaloną w postępowaniu ([...] m2), to budynek D. nie może stanowić żadnego uzasadnienia do stwierdzenia żądanej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r.Jednocześnie Kolegium wskazało, że w pierwotnej deklaracji Strona wskazała powierzchnię budynku [...] m2, po korekcie ich powierzchnia wzrosła do [...] m2. W związku z tymi wartościami, zatem w ogóle nie mogła wystąpić nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłaconego podatku, zgodnie ze złożoną deklaracją).W dalszej części, odnosząc się do opodatkowania obiektów P. oraz P.(1) SKO przytoczyło definicję budynku i budowli w świetle art. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 P.b. Następnie, obszernie przytaczając ustalenia biegłego zawarte w sporządzonych opiniach, SKO podzieliło pogląd, że ze względu na opis funkcjonalności obiektów oraz ich wyposażenie mają one charakter budowli. SKO podkreśliło, że w tym zakresie w istocie fakty te nie są kwestionowane przez Stronę, a co więcej mają one potwierdzenie we wszelkiej dokumentacji technicznej przedstawionej przez samą Stronę w toku wieloletniego postępowania.Pewnej korekty wymagają, zdaniem Kolegium, oceny prawne przyjęte przez biegłego J. S. w opiniach z dni: 12 lipca 2023 r. oraz 31 października 2023 r. Otóż, nietrafna jest zdaniem Kolegium kwalifikacja prawna biegłego o tym, że wszystkie urządzenia techniczne w obiektach nazywanych przez Podatnika, jako: P. oraz P.(1) są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb, pomimo tego, iż biegły słusznie zauważa, że zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w ich ustawowym rozumieniu. Przecież, co zauważa sam biegły, cytując w swoich opiniach definicję obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a P.b., zespół urządzeń służących do podnoszenia (pompowania) wody z ujęcia w rzece K., jest elementem szerszej infrastruktury liniowej, mającej na celu przetransportowanie wody rurociągiem (wodociągiem) na zbocze górskie S. do urządzeń służących do sztucznego naśnieżenia zlokalizowanej tam trasy narciarskiej (narciarstwa zjazdowego). Wyróżniającą cechą takiego obiektu jest bez wątpienia długość, o której biegły wszak wspominał. Bez urządzeń pompujących wodę (pomp), zlokalizowanych w budynkach pompowni, nie istniałby obiekt liniowy, składający się głównie z rurociągu (wodociągu) i urządzeń pompujących (co ma na celu doprowadzenie wody do urządzeń końcowych — "armatek śnieżnych", w celu sztucznego naśnieżania stoku narciarskiego). Przedmiotem opodatkowania jest, zatem wskazany obiekt budowlany, stanowiący budowlę, a ściśle obiekt liniowy (art. 3 pkt 1, 3, 3a P.b.), co powoduje, że taki przedmiot podlega opodatkowaniu, jako budowla, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.Jako trafne natomiast Kolegium oceniło stanowisko Organu I instancji i biegłego, wedle którego urządzenia elektryczne, składające się na stację transformatorową (tzw T. i T.(1)), służące do zasilania obu pompowni oraz Stacji D. (funkcja po części T.(1)), stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Są to bowiem urządzenia techniczne (linie kablowe i transformatory) związane z obiektem budowlanym (obiektem liniowym: wodociągiem/rurociągiem), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez urządzeń elektrycznych T. (bez zasilania elektrycznego) pompy tłoczące wodę do wodociągu w obiekcie P. nie mogłyby funkcjonować - nie ma, co oczywiste, alternatywnego źródła energii umożliwiającego pompowanie wody (choć można je sobie wyobrazić). Taką samą funkcję mają urządzenia elektryczne T.(1), z tym, że zasilają one P.(1), a więc po części zapewniają one możliwość użytkowania wodociągu, służącego instalacji sztucznego naśnieżania, zgodnie z jego przeznaczeniem, a po części, jak wspomniano to już wyżej, zapewniają energię elektryczną dla D., a zatem także temu obiektowi umożliwiają użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Podzielenia wymaga ocena wyposażenia obiektów, dokonana przez biegłego, jako wykonanego z użyciem wyrobów budowlanych.W ocenie Kolegium Sposób zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli ma jednak drugorzędne znaczenie wobec faktu, że Strona kwalifikuje je jako budynki. Podatnik nie zauważa jednak, że fundamenty, przegrody budowlane i dach, składające się na budynki obu pompowni, to inne obiekty budowlane od urządzeń, które się w tych budynkach znajdują, a które są elementami odrębnych budowli w rozumieniu prawnopodatkowym (obiektów liniowych i urządzeń budowlanych), jak uzasadniono wyżej. Wbrew twierdzeniom odwołania, urządzenia te nie zapewniają funkcjonowania budynków, w których się znajdują zgodnie z ich przeznaczeniem. Jest zupełnie odwrotnie, albowiem obiekty liniowe wodociągu (w tym pompy) mieszczą się w budynkach, które dla tych budowli mają funkcję służebną, ochronną, np. zapewniają możliwość pracy urządzeniom bez względu na warunki zewnętrzne. Argument Podatnika byłby słuszny, gdyby — przykładowo — przedmiotem oceny prawnopodatkowej były znajdujące się w budynku mieszkalnym określone urządzenia sieciowe (wodociągowe, elektryczne, itp.), które zapewniają funkcjonowanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem (zamieszkiwanie ludzi). Wówczas rzeczywiście brak jest podstaw, aby takie elementy uznawać za odrębne budowle w rozumieniu P.b. lub u.p.o.l.Zagadnienie, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi, odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas, odrębny od budynku, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; i z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21). Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza zatem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (zob. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 523/21; i z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 52/23). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.W ocenie SKO, podatek w tym zakresie nie może być mniejszy, niż wskazany w pierwotnej deklaracji Strony za 2013 r. Wynika z niej bowiem, że opodatkowaniu podlegają sporne obiekty jako budowle, od podanej przez Podatnika wartości początkowej (8 060 821 zł). Obniżenie zatem tej wartości w korekcie deklaracji (4 871 568 zł) było nieuzasadnione ze względu na bezzasadność opodatkowania wyłącznie dwóch budynków P. oraz P.(1) (bez prawnopodatkowych budowli w nich się znajdujących).Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, SKO, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodziło, że omawiane orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem, sformułowanej w punkcie drugim odnośnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jak też wznowienia postępowania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie stosują przepisów materialnoprawnych sensu stricto, tj. nie wymierzają, ani nie określają podatku od nieruchomości na podstawie przepisów ustawowych. Podatnik, bowiem składając deklarację sam wymierzył sobie należny podatek. Regulacja materialnoprawna, w tym jej wykładnia, w takiej sprawie jak niniejsza, jest wzorcem do oceny (kontroli), czy podatnik właściwie zadeklarował należny podatek oraz czy dokonana przez niego korekta była uzasadniona. Ustawowym wzorcem oceny są zatem w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące w 2017 r. Dodać przy tym należy, że właściwą podstawą prawną decyzji w sprawie nadpłaty nie są przepisy u.p.o.l., a przepisy O.p., w tym powołany w sentencji niniejszej decyzji art. 75 § 4a zdanie drugie O.p.Co do trzeciej spornej kwestii, czyli stosowania obniżonej stawki podatkowej, w ocenie SKO uchwałodawca lokalny wyraźnie zawęził jej stosowanie, w przypadku gruntów związanych z działalnością gospodarczą, do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kręgielni, kortów tenisowych, wyciągów narciarskich, nartostrad i pasażerskich kolei linowych. Parking nie mieści się w tych kategoriach, a więc nie podlega preferencyjnej stawce. Jednocześnie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, zawarta w § 1 ust. 1 lit. b Uchwały, nie jest stawką obowiązującą z mocy prawa co do określonych tam gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skorzystanie z tej stawki [przepisu] wymaga, bowiem woli podatnika udzielenia mu pomocy publicznej o charakterze de minimis. Podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, w przypadku podatników takich jak Strona (spółki niemającej osobowości prawnej), powstaje techniką samoobliczenia, na podstawie deklaracji złożonej do dnia 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). W tym trybie podatnik składa więc wniosek o udzielenie pomocy publicznej (poprzez złożenie deklaracji), w której wyraża wolę skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od gruntów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (zaświadczenia/oświadczenia). Na gruncie niniejszej sprawy Strona postąpiła jednak inaczej - złożyła deklarację podatku od nieruchomości, wskazując opodatkowanie gruntów stawką zasadniczą z § 1 ust. 1 lit. a Uchwały, bez żadnych oświadczeń lub zaświadczeń w sprawie pomocy de minimis. Podatek określony w pierwotnej deklaracji Podatnika na podstawie ostatniego ze wskazanych przepisów Uchwały jest zatem podatkiem określonym prawidłowo, tj. Podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z przepisu prawa, tj. z art. § 1 ust. 1 lit. a Uchwały (wedle dokonanego wyboru). Określony przez Stronę w powyższy sposób podatek - na skutek wyboru nieskorzystania z przywileju pomocy de minimis - nie jest więc podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym, generującym nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.Postępowanie przed SądemW skardze wzniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania.W uzasadnieniu wskazała, że definicja budowli została skonstruowana przez ustawodawcę jako połączenie definicji negatywnej (niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz wyliczenia. Tym samym Spółka podkreśliła, iż jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje techniczne znajdują się w budynku, to z mocy prawa nie są i nie mogą być one (jak również ich ewentualne części budowlane) kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności.Zdaniem Skarżącej zarówno rurociąg, jak i urządzenia pompujące wodę oraz armatki śnieżne są odrębnymi obiektami, pełniącymi inne funkcje. Nie sposób uznać, że rurociąg znajdujący się na zewnątrz został zbudowany w tej samej technologii co urządzenia pompujące znajdujące się w budynku. Pompy i rurociągi wykonane są z różnych materiałów i w odmiennych technologiach. Rurociągi stanowią struktury statyczne, podczas gdy pompy są urządzeniami technicznymi. Warto również wskazać na proces ich wytworzenia, bowiem rurociągi powstały niewątpliwie w trakcie robót budowlanych, natomiast pompy zostały jedynie zamontowane w docelowym miejscu. Rurociągi transportują wodę, co mogą robić niezależnie od pomp, a ich funkcjonalność nie jest uzależniona od użycia tych ostatnich - szczególnie w systemach grawitacyjnych. Natomiast urządzenia pompujące mają na celu zwiększenie ciśnienia wody.SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. w odniesieniu do zasadniczej spornej kwestii, to jest obiektów przeprzepompowni/trafo.W niniejszej sprawie problem prawny sprowadza się do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. do właściwej kwalifikacji obiektów budowlanych, będących podstawą opodatkowania, jako budowli lub jako budynków.Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.Z kolei zgodnie z art. 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;c) obiekt małej architektury;2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;(...)3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.;(...)9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.W przedmiotowej sprawie istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku przepompowni/trafo urządzenia techniczne stanowią oddzielną budowlę, jako część instalacji sztucznego naśnieżania, czy - jak twierdzi strona skarżąca - są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku przepompowni/trafo i w związku z tym są elementami budynku przepompowni/trafo, gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organów, że opisane urządzenia stanowią budowlę, a nie budynek wraz z jego instalacjami.Odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.Zdaniem spółki, podatkowi podlega budynek traktowany, jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa.Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 48/15, związek funkcjonalny nie może mieć decydującego znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden, wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."), należy przez to rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jej wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w:) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb. 4, LEX, WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, (red.) E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).Sąd wskazuje, że połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny) nie prowadzi do powstania jednego przedmiotu opodatkowania. Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się wyłącznie do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i inne).Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego-użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.Sąd stwierdza, że urządzenia znajdujące się w całości wewnątrz budynków przeprzepompowni/trafo nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do sztucznego naśnieżania stoku, w którym nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nim budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec wodociągu, z którym są połączone. Innymi słowy, urządzenia znajdujące się w budynkach nie stanowią ich części, lecz są nierozerwalną częścią instalacji naśnieżającej. W przedmiotowej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku przepompowni/trafo nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku.Zdaniem Sądu samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli, obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynki lub budowle, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.Sąd podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają i które, nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 P.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).Chybione są również zarzuty naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej, nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny.Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. polegający na oparciu się o nieprawidłowe - zdaniem strony - opinie biegłego. Wskazać należy, że w istocie SKO oparło się na kwestionowanych opiniach tylko w zakresie opisu spornych obiektów. W zakresie kwalifikacji prawnej obiektów, jako budowli, dokonało własnych ustaleń, wyraźnie stwierdzając, że nie podziela w tym zakresie stanowiska biegłego. Podnoszone przez Stronę błędne ustalenia biegłego, co do użytych przy wznoszeniu budowli materiałów i urządzeń nie są dla sprawy istotne, skoro nie wpływają na ich zasadniczą funkcję - to jest stworzenie instalacji sztucznego naśnieżania.Za zasadne natomiast Sąd uznał częściowo zarzuty dotyczące zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim, że Sąd nie podziela ani stanowiska organu Instancji ani oceny wyrażonej przez SKO.Co do stanowiska Burmistrza należy podzielić jego poglądy, co do zasad stosowania pomocy de minimis, w tym konieczności uwzględnienia pomocy otrzymanej przez wszystkie podmioty powiązane ze Skarżącą. W tym zakresie mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 40 z późn. zm.). Skarżąca – w celu uzyskania pomocy w postaci zastosowania stawki obniżonej powinna przedstawić organowi informacje zgodnie z § 2 Rozporządzenia. Skarżąca tego nie zrobiła w pełnym zakresie. Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że nie została prawidłowo do złożenia informacji wezwana. Organ wezwał stronę kilkukrotnie do złożenia wszystkich zaświadczeń o otrzymanej pomocy, jednak w żadnym wezwaniu nie pouczył o skutkach niezastosowania się do wezwania. Nie wzywał też do złożenia innych informacji ani nie wskazał wzoru oświadczenia. Takie wezwania - jako nie odpowiadające wymogom z art. 159 § 1 O.p.- nie były skuteczne. Zasadniczą jednak wadą postępowania w tym zakresie jest niewyjaśnienie stanu faktycznego na skutek błędnej oceny co do zastosowania prawa - to jest § 1 ust. 1 lit b uchwały nr [...] Rady Miasta Ś. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem określono stawkę podatku od gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kręgielni, kortów tenisowych, wyciągów narciarskich, nartostrad i pasażerskich kolei linowych - 0,44 zł od 1 m.kw. powierzchni.Co najmniej przedwczesne jest stanowisko, że skarżąca nie może skorzystać z obniżonej stawki ze względu na sposób wykorzystywania spornej nieruchomości. Wskazać należy, że uchwała zastrzega niższą stawkę dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie określonych rodzajów działalności. Nie wskazuje ona natomiast, że obniżonej stawce podlegają grunty pod wskazanymi obiektami – np. wyciągami narciarskimi. Zgodnie z brzmieniem Uchwały, obniżoną stawkę stosuje się do wszystkich gruntów związanych z prowadzeniem wskazanej w niej działalności. Także gruntów wykorzystywanych na działalność pomocniczą. Wobec tego obniżonej stawce podlegać będą nie tylko grunty bezpośrednio pod wyciągiem, ale także wszystkie grunty wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu wyciągu, a więc także te umożliwiające dojazd lub dojście do obiektu. W decyzji nie wykazano w żaden sposób, aby Skarżąca, na terenie gminy Ś., prowadziła jakąkolwiek inną działalność gospodarczą niż polegającą na prowadzeniu wyciągów narciarskich. Z decyzji nie wynika w szczególności, czy prowadzenie parkingu jest odrębną działalnością gospodarczą. Skoro parking jest wykorzystywany w związku z prowadzeniem wyciągu to również podlega obniżonej stawce opodatkowania.Stanowisko SKO w tym zakresie należy uznać za całkowicie za niezasadne. Przede wszystkim błędny jest pogląd, że Strona mogła skorzystać z obniżonej stawki tylko w ustawowym terminie złożenia deklaracji. Nie jest trafne odwołanie się do artykułu 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem zawiera wyraźnie sformułowany termin, do którego należy złożyć stosowne oświadczenie. Takiego terminu nie zawiera ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani tym bardziej Uchwała. Wbrew poglądowi SKO wskazać należy, że stawka podatku jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości. Ani z Uchwały, ani z innych przepisów nie wynika, aby jej stosowanie miało być przyznawane decyzją organu. Możliwość jej zastosowania wynika z mocy samego prawa. Wobec tego, jeżeli Strona zastosowała niewłaściwą stawkę, przysługuje jej, na mocy artykułu 72 O.p., prawo do korekty w terminie, w którym złożenie korekty jest możliwe wobec braku zastrzeżenia innego terminu.Reasumując, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane przede wszystkim w sposób prawidłowy wezwać stronę do przedłożenia informacji dotyczącej uzyskanej pomocy de minimis, a następnie do zbadania, czy sporna nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu wyciągu czy też z innym rodzajem działalności gospodarczej - na przykład odpłatnym udostępnianiem miejsc parkingowych.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.