Wyrok - I FSK 330/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 607/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora KOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 607/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora K
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 607/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.Wnioskiem z 31 stycznia 2022 r. Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania gazu ziemnego.We wniosku Spółka zawarła, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu gazu ziemnego w bezzbiornikowych magazynach gazu ziemnego na podstawie Koncesji na magazynowanie paliw gazowych w instalacjach magazynowych z 16 maja 2012 r., nr [...] ze zm. wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm., dalej: u.p.e.). Usługa magazynowa jest świadczona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM): [...]. Wnioskodawca odpowiada za eksploatację na magazynach kawernowych, tj. [...] natomiast eksploatacje magazynów złożowych wnioskodawca powierzył innej spółce.Forma oferowanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wynika z § 23 Rozporządzenia Ministra Energii "w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi" z 15 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 640 ze zm.), przy uwzględnieniu postanowień § 4 ust. 5 ww. aktu prawnego. Powyższa regulacja wynika z postanowień unijnych określonych w art. 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. "w sprawie warunków dostępu do sieci przesyłowych gazu ziemnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1775/2005".Usługobiorcami Wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez Wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi - zleceniodawcy Usługi Magazynowania. Wnioskodawca wyjaśnia, że do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane, złoża gazu ziemnego, lub kawerny solne jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa kopalni gazu/ropy oraz odwierty eksploatacyjne są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego klienta paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych kawernach solnych jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych kopalniach. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez odwierty do struktury porowatej złoża) - jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe.Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu górniczego i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu górniczego. Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką, a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego. W magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego klienta. Wskazano, że udostępnienie pojemności magazynowych przez Wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. Klienci na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo klient pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez Wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach zarządzania zdolnościami magazynowymi prowadzona jest stała współpraca z klientem oraz służbami bezpośrednio odpowiedzialnymi za eksploatację oraz operatorem systemu przesyłowego gazowego w Polsce.Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzia do obsługi i komunikacji z klienta w celu bieżącej realizacji usług magazynowania. Usługa zatłaczania i odbioru paliwa gazowego z instalacji magazynowej realizowana jest w systemie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu przez wszystkie dni roku kalendarzowego. Przez cały czas klient ma możliwość kontaktu z pracownikiem Wnioskodawcy, który w wyznaczonych godzinach pełni obowiązki służbowe. W celu realizacji przedmiotu umowy klient otrzymuje prognozy możliwości pracy instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych (tzn. możliwe ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania), następnie klient składa nominacje/renominacje na ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych. Po uzgodnieniu nominacji/renominacji z poszczególnymi klientami i operatorem systemu przesyłowego gazowego w Polsce służby dyspozytorskie Wnioskodawcy wydają służbom dyspozytorskim na poszczególnych instalacjach magazynowych polecenia zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej uzgodnionych ilości paliwa gazowego. Wnioskodawca dokonuje także dobowego raportowania i alokacji zrealizowanych usług na rzecz klienta. Na koniec miesiąca tworzony jest raport miesięczny. Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z klientem, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym Wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (gazu ziemnego) na rzecz swoich kontrahentów.Rozliczenia za świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego w instalacjach magazynowych lub grupach instalacji magazynowych prowadzone są na podstawie taryfy w zakresie usług magazynowania paliwa gazowego ustalonej przez Spółkę i zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Energetyki. Taryfa jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów u.p.e., Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci przesyłowych gazu ziemnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1775/2005 (Dz. U. UE L 211/36 ze zm.), oraz Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi. Przy czym, w obowiązującej taryfie zawarto zapisy informujące, iż ustalone w taryfie stawki opłat nie zawierają podatku od towarów i usług. Podatek VAT naliczany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta, nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla ów VAT w Polsce. Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa PMG W., w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.Mając to na uwadze Wnioskodawca zapytał Organ czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.W uzasadnieniu wskazał, że analiza powołanych we wniosku regulacji prawnych oraz przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługi magazynowania gazu ziemnego na rzecz kontrahenta nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce, jako miejscu położenia nieruchomości, w związku z którą świadczone są te usługi. Zatem wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy na mocy przepisu art. 28e u.p.t.u. dokumentując świadczone usługi jako opodatkowane w Polsce Wnioskodawca wystawi fakturę za usługę zwiększając podstawę opodatkowania o podatek VAT według 23% stawki podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przez Organ, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania jest prawidłowe.Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną z 31 marca 2022 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.Wskazał, że uwzględniając powołane w uzasadnieniu orzecznictwo, należy zwrócić uwagę, że w powyższej sprawie nieruchomość (pomieszczenia magazynowe banku Anglii) nie jest przedmiotem świadczenia. W szczególności powierzchnia magazynowa (skarbiec) nie jest wynajmowana, ze stanu faktycznego nie wynika również, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej i wyodrębnionej części skarbca w banku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że zawarta umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku Anglii przeznaczona była do wyłącznego użytku usługobiorcy.Wyjaśnił, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.Organ stwierdził, że usługi magazynowania paliwa gazowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami dla których określa się miejsce świadczenia na podstawie art. 28e u.p.t.u.W konsekwencji w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowania paliwa gazowego w sytuacji gdy usługi będą świadczone na rzecz:- kontrahenta (usługobiorcy) niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. - będzie się znajdowało na terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28c u.p.t.u.;- kontrahenta (usługobiorcy) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce - będzie się znajdowało poza terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługobiorca (kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b u.p.t.u.1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na interpretację indywidualną DKIS.W uzasadnieniu wskazał, że skarga nie jest zasadna. Wyjaśnił, że spór pomiędzy Spółką, a Organem dotyczy odczytania normy zawartej w art. 28e u.p.t.u., a mianowicie czy świadczone przez Spółkę usługi magazynowania gazu ziemnego stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w tym przepisie - co ostatecznie rzutuje na określenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Sąd uznał, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji, bazując na orzecznictwie TSUE, stwierdzono, że tylko świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością i nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia, mieści się w zakresie stosowania art. 28e u.p.t.u. Wskazał, że trzeba mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. To jak należy rozumieć ww. przepis wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym szczególnie istotny - ze względu na kontekst niniejszej sprawy, jak i ze względu na konsekwencje prawne - jest orzeczenie w sprawie C-155/12, które odnosiło się do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania.Wobec powyższego Sąd podniósł, że w zaskarżonej interpretacji Organ prawidłowo, wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdził, że skoro "z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części oraz Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, to jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia)". Wyjaśnił, że istotne jest tylko to jaka jest rola nieruchomości w świadczonej usłudze. Zgodził się, iż fakt, że dana usługa jest świadczona przy wykorzystaniu określonej w sposób wyraźny nieruchomości, jest warunkiem wstępnym do rozpoznania jej jako usługi związanej z nieruchomością, ale nie jest to warunek wystarczający. Skoro Wnioskodawca wskazał, że wykonywana usługa nie wiąże się z prawem usługobiorcy do wykorzystywania i decydowania o udostępnionej nieruchomości, to nie można mówić, że posiadacz nieruchomości świadczy usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.W świetle powyższego w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, iż skoro świadczone przez Spółkę przedmiotowe usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wnikających z art. 28e u.p.t.u. (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 2006/11/WE), w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.2. Skarga kasacyjna.2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu w odniesieniu do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jak i argumentacji uzasadniającej przyjęcie, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i skardze na wydaną interpretację indywidualną nie zasługuje na uwzględnienie;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania) oraz wydania wyroku w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;3) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) odnoszącego się do zagadnienia usług związanych z nieruchomością. Przy tym nie została przez Sąd dokonana analiza przesłanek wynikających z orzecznictwa Trybunału wskazujących na okoliczności, w których bardzo specyficzny rodzaj świadczonej usługi zakwalifikowany winien być jako usługa związana z nieruchomością, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie miejsca opodatkowania takiej usługi.2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28e u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla świadczonych przez Skarżącą usług przepis ten nie znajdzie zastosowania. Usługi obejmujące udostępnienie podziemnych zbiorników kawernowych i złożowych stanowią bowiem usługi związane z nieruchomością, zatem zgodnie z zasadą szczególną przewidzianą dla usług o ścisłym związku z określoną nieruchomością miejsce świadczenia określone powinno zostać w miejscu położenia tej nieruchomości;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28b u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku świadczenia przez Spółkę usług magazynowania na rzecz:- kontrahenta, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b u.p.t.u., nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało poza terytorium kraju;- kontrahenta, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało na terytorium kraju;3) art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że do świadczonych przez Skarżącą usług nie ma zastosowania szczególna reguła ustalania miejsca opodatkowania wyrażone w polskich przepisach w art. 28e u.p.t.u., a tym samym przejęcie, że usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą ogólną, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności;4) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zagadnienia miejsca opodatkowania opartego na miejscu położenia nieruchomości.2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.3.3. Mając na uwadze to, że przedmiotowa sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny sporny nie jest, za kluczowymi są sformułowane zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28 e u.p.t.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28 b u.p.t.u. oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE.3.4. Zgodnie z zawartą w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.3.5. Z art. 28e u.p.t.u. wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.Regulacja art. 28e u.p.t.u. oparta jest na art. 47 Dyrektywy VAT.3.6. Dokonując wykładni pojęcia "nieruchomość", należy odwołać się do treści art. 13b, art. 31a i art. 31b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "rozporządzenie").Zgodnie z treścią tego rozporządzenia za "nieruchomość" uznaje się:a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku bądź konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.3.7. Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.3.8. Uwzględniając cytowane wyżej regulacje zauważyć należy, że za usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Związek taki występuje między innymi, gdy:- usługi wywodzą się z nieruchomości,- dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,- usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.3.9. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko R. sp. z o.o. oraz cytowanego art. 31 a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej uznał, że w sprawie jest bezsporne, że z opisu wniosku nie wynikało aby Spółka przeznaczała określone części nieruchomości do wyłącznego użytku poszczególnych usługobiorców, co więcej, w opisie sprawy podano, że "w magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM" - co wskazuje, że magazyny Spółki nie są przeznaczone do wyłącznego użytku przez danego usługobiorcę. A zatem usługa świadczona przez Spółkę jest na liście usług wyłączonych ze stosowania art. 47 dyrektywy.W konsekwencji Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji Organ prawidłowo, wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdził, że skoro "z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części oraz Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, to jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia)".3.10. Jednak autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie zinterpretował przepis art. 28e u.p.t.u., nie uwzględniając okoliczności związanych ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności oraz szczególnego charakteru nieruchomości będącej kluczowym elementem świadczonej usługi.Zarówno Organ interpretacyjny jak i Sąd pominęły istotne okoliczności opisane przez Skarżącą wskazujące na charakterystykę samej nieruchomości (wykorzystywanej do przechowywania gazu ziemnego), a także na proces technologiczny świadczonej usługi (zatłoczenie gazu do przestrzeni podziemnej z brakiem możliwości wstępu wynikającym wyłącznie z cech fizycznych samej nieruchomości). Nie została także zbadana rola tej nieruchomości odnosząca się do istoty samej usługi (np. fakt, że ten specyficzny rodzaj magazynowania gaz ziemnego jest możliwy wyłącznie w miejscu położenia nieruchomości). Podobnie pominięta została intencja i świadomość nabywcy związana z nabyciem tak szczególnego świadczenia jak zlecenie zatłoczenia gazu w istniejących przestrzeniach podziemnych.Podniósł, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny, bezpośredni związek świadczonej usługi z nieruchomością wynika przede wszystkim z faktu, że usługi te wywodzą się z nieruchomości. Wynika to z faktu, że cechy fizyczne podziemnych przestrzeni stanowiących przestrzeń magazynową są kluczowe dla samego świadczenia, a nieruchomość ta stanowi jej element centralny oraz niezbędny z punktu widzenia świadczonych usług. Opisane usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą być realizowane gdziekolwiek, a wyłącznie w tym określonym miejscu - w tej konkretnej nieruchomości. Oznacza to, że działalność Skarżącej nie może zostać przeniesiona w inne, dowolne miejsce, a jest ściśle przypisana do określonego geograficznie miejsca, w którym istnieje możliwość tak specyficznej eksploatacji istniejących wyrobisk. Te specyficzne cechy fizyczne i geograficzne przestrzeni pozostałych po wyeksploatowanych częściowo złożach gazu ziemnego i kawernach solnych, pozwalają na efektywne magazynowanie w nich paliw gazowych. Jest to usługa odmienna od usługi przechowywania/zatłaczania gazu ziemnego do instalacji innego typu. Zatem podziemne powierzchnie magazynowe stanowią określoną nieruchomość. Podobnie z punktu widzenia usługobiorcy, nie ma dla niego możliwości wpływu na przechowywania gazu ziemnego w miejscu innym niż miejsce położenia tych określonych podziemnych przestrzeni.W ocenie Skarżącej, Sąd pominął fakt, że świadczona przez Spółkę usługa nie jest typowym przykładem usługi magazynowania polegającej na przekazaniu przez wynajmującego do użytkowania najemcy części nieruchomości rozumianej jako budynek, w celu przechowywania w niej określonych towarów. Zdaniem Skarżącej fakt, że wstęp do nieruchomości w której przechowywany jest gaz ziemny jest niemożliwy dla nabywcy, nie ze względu na ustalenia poczynione pomiędzy stronami w umowie, a z przyczyn technicznych nie może wpływać na kwalifikację podatkową świadczenia. Wstęp do przestrzeni magazynowej wypełnionej zatłoczonym gazem ziemnym w takim zakresie jest bowiem wykluczona także dla usługodawcy. Fizyczne parametry przestrzeni magazynowej nie zmieniają w tym przypadku kwalifikacji "magazynu" jako nieruchomości i nie mogą zmniejszać roli tego magazynu jako kluczowego dla usług "zatłaczania gazu w podziemnych kawernach".Z tych względów – zdaniem pełnomocnika Spółki - w rozpatrywanej sprawie nie może stanowić wskazówek interpretacyjnych wyrok TSUE w sprawie C-155/12 R., na który powoływał się Organ interpretacyjny jak i Sąd. W ocenie Spółki, Sąd w wydanym wyroku pominął analizę, czy spełniona została przesłanka polegająca na ustaleniu czy nieruchomość w postaci podziemnego zbiornika służącego do zatłaczania gazu ziemnego nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi. W ocenie Spółki przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny pozwalał na ustalenie tej kwestii i uznanie, że bez udziału opisanej nieruchomości w świadczeniu usługi nie byłaby ona możliwa do zrealizowania.3.11. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Przede wszystkim rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w świetle analizy rozpatrywanego w sprawie stanu faktycznego wykładni przepisów art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e u.p.t.u. należy dokonywać z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-155/12 R. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie H., pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź i używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku).W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37).Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28e u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.3.12. Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się również do art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/13 zgodnie z którym "Usługi zawiązane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz elementem niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości" (art. 31a ust. 1).W art. 31a ust. 2 wymieniono usługi, które objęte są ustępem 1.Natomiast w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wyraźnie wskazano, że: "Ustęp 1 nie ma zastosowania do między innymi do: Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę" (art. 31a ust. 3 lit. b).3.13. Należy wprawdzie zgodzić należy się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że sporne usługi mogą być świadczone wyłącznie w określonym miejscu, w którym istnieje możliwość tak specyficznej eksploatacji istniejących wyrobisk(w przestrzeni powstałej po wyeksploatowanych częściowo złożach gazu ziemnego i kawernach solnych, pozwalającej na efektywne magazynowanie w nich paliw gazowych) zatem pomiędzy świadczoną usługą, a nieruchomością(przypisaną do określonego geograficznie miejsca) zachodzi związek przyczynowy, lecz nie jest prawdą, że jest to usługa odmienna od usługi przechowywania/zatłaczania gazu ziemnego do instalacji innego typu oraz, że z punktu widzenia usługobiorcy, nie ma dla niego możliwości wpływu na przechowywania gazu ziemnego w miejscu innym niż miejsce położenia tych określonych podziemnych przestrzeni. Z punktu widzenia usługobiorcy istotą świadczenia usługi magazynowania gazu ziemnego jest jego zmagazynowanie i po upływie określonego czasu oddanie go usługobiorcy. Dla usługobiorcy nieistotne jest miejsce, w którym magazynowany jest gaz. W konsekwencji w rozstrzyganej sprawie związek spornych usług magazynowania gazu ziemnego z nieruchomością nie jest wystarczająco bezpośredni, aby miał zastosowanie przepis art. art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112/2006/WE.3.14. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej sporne usługi nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/13 (gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz elementem niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług), albowiem w ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazano, że przepis ten nie ma zastosowania do między innymi do: Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę" (art. 31a ust. 3 lit. b).3.15. W tym względzie należy zgodzić się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem sprawy nie było bowiem rozstrzygnięcie czy charakter nieruchomości wpływa na określenie czy dana usługa jest usługą związaną z nieruchomością (w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. lub art. 47 dyrektywy), lecz to, jaka była rola nieruchomości w świadczonej usłudze, a w konsekwencji czy świadczenie może być uznane za usługę, o której mowa w ww. przepisach. Skoro Wnioskodawca wskazał, że wykonywana usługa nie wiąże się z prawem usługobiorcy do wykorzystywania i decydowania o udostępnionej nieruchomości, to nie można mówić, że posiadacz nieruchomości świadczy usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.3.16. W świetle powyższy uwag nie mogła być również uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do twierdzenia, że skoro w analizowanej sprawie ze świadczeniem magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości bez możliwości wstępu wynikającym wyłącznie z przyczyn technicznych, to fakt braku możliwości wstępu na teren magazynu przez usługobiorcę nie powinien uniemożliwiać zakwalifikowania spornych usług jako związanych z nieruchomością.3.17. Odnośnie kryteriów na które powołuje się Skarżąca wskazanych w art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/13 (dotyczących uznania usługi za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz elementem niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług) w pkt 134 Not wyjaśniających w sprawie unijnychprzepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wchodzących w życie w 2017 r. wskazano, że kryteria określone w lit. a) obejmują usług, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłemwyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do przeprowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium), natomiast zgodnie z lit. b dananieruchomość stanowi centrum świadczonej w odniesieniu do niej usługi (np. naprawa budynku).3.18. Przywołane Noty wyjaśniające co prawda nie stanowią źródła prawa i nie są prawnie wiążące, lecz niewątpliwie mogą i są pomocne przy wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013.3.19. Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części oraz Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, to jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia).3.20. Skoro w rozpatrywanej sprawie z opisu wniosku nie wynikało aby Spółka przeznaczała określone części nieruchomości do wyłącznego użytku poszczególnych usługobiorców ponadto w opisie sprawy podano, że "w magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemnynależący do więcej niż jednego ZUM", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wysnuł prawidłowy wniosek, że magazyny Spółki nie są przeznaczonedo wyłącznego użytku przez danego usługobiorcę. A zatem usługaświadczona przez Spółkę jest na liście usług wyłączonych ze stosowania art. 47 dyrektywy.3.21. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że skoro świadczone przez Spółkę przedmiotowe usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wnikających z art. 28e u.p.t.u. (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 2006/11/WE), w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.3.22. Nie są również uzasadnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.w zw. 1 § 2 p.u.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia stan faktyczny, zarzuty podniesione w skardze i stanowiskastron prezentowane w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięciaoraz jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósłsię do wszelkich aspektów sprawy istotnych z punktu widzenia zgodnościz prawem kwestionowanej interpretacji. Uzasadnienie wyroku zostałoprzy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie pełnej jego kontroli kasacyjnej.3.23. W sprawie nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak uwzględnia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania). W uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazano bowiem żadnego wyroku, z którego wynikałoby, że stanowisko Sądu było merytorycznie błędne.3.24. Chybiony jest również zarzut naruszenia 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego mający polegać na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zagadnienia usług związanych z nieruchomością. Pomijając nawet fakt, że również ten zarzut nie został należycie uzasadniony i rozwinięty w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew temu stanowisku Sąd pierwszej instancji w sposób adekwatny do analizowanego stanu faktycznego odniósł się do orzecznictwa TSUE we wspomnianym zakresie.3.25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewiczsędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewiczsędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)