Wyrok - II GSK 1013/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Administracyjne postępowanie, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1873/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję DyreOddalono skargę kasacyjną. Administracyjne postępowanie, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1873/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyre
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Andrzej Skoczylas
Podstawa prawna
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 177
ppsa
art. 145
ppsa
art. 184
ppsa
art. 205
ppsa
art. 165
bordynacja podatkowa
art. 122
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1873/21 po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia 20 maja 2021 r., nr 1401-IOC.48.52.2020.1 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącej kwotę 2.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.Sąd rozstrzygał w następującym stanie sprawy:Dnia 7 czerwca 2018 r. na drodze krajowej DK 50 w miejscowości M., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że przewoźnikiem oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710, była strona. W trakcie kontroli poddano weryfikacji dokumenty okazane przez kierowcę m.in.: dokumenty rejestracyjne pojazdów; prawo jazdy; wypis nr 0007 z zaświadczenia nr [...]; dowód dostawy WZ/1/18/003282 oraz dane wprowadzone do rejestru [...], w którym zadeklarowano przewóz 4.0 m3 oleju napędowego. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu wpisano numer zaświadczenia [...], podczas gdy kierowca okazał wypis nr 0007 zaświadczenia nr [...].Decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej jako: "organ I instancji") wymierzył karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu naruszenia przez skarżącą art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r. poz. 859; dalej jako: "ustawa o SENT").Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.W ocenie organu II instancji, nie ulega wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w wypełnieniu zgłoszenia SENT zostały stwierdzone w dniu 7 czerwca 2018 r. tj. po roku od wejście w życie ustawy o systemie monitorowania (tj. od 18 kwietnia 2017r.) i systemu w platformie PUESC, zatem obowiązki przewoźnika powinny być już stronie znane. Jednocześnie organ wskazał, że od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od wielu lat można wymagać dyscypliny i prawidłowości w wykonywaniu spoczywających na nim obowiązków. Organ podkreślił także, że wypełnienie pola dotyczącego numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji ma charakter opcjonalny - podmiot decyduje, czy pole to wypełniać ze względu na zapisy ustawowe, przepis stanowi numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane. W związku z powyższym jest to pozycja, która powinna być objęta szczególna uwagą doświadczonego przedsiębiorcy, zaś jej błędne wypełnienie można zakwalifikować jako niedbalstwo, które nie może być podstawą do odstąpienia od nałożenia kary. W niniejszej sprawie pole to zostało wypełnione, co oznacza, że strona była świadoma swoich obowiązków, jednak dane wpisane w zgłoszeniu nie były zgodne z dokumentami towarzyszącymi realizowanemu przewozowi, a to stanowi uchybienie ustawowe sankcjonowane przez art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania. Organ uznał, że powołanie się strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego na nieprawidłowość działania systemu SENT należy rozumieć jedynie za przyjętą linię obrony, niepopartą żadnymi dowodami. Z materiału dowodowego wynika, iż zgłoszenie zostało zarejestrowane w dniu 6 czerwca 2018 r. o godz. 15:45:41, następnie o godz. 15:48:17 zgłoszenie zostało modyfikowane poprzez wpisanie numeru zaświadczenia [...] (błędnego jak wykazano w trakcie kontroli). Natomiast 7 czerwca 2018 o godz. 10:31:01 w trakcie trwania kontroli dokonano kolejnej modyfikacji na numer [...]. Organ wskazał, że z powyższego wynika, iż w trakcie kontroli zmiana numeru zgłoszenia przebiegła prawidłowo, zatem powoływanie się na to, iż system nie zapisał wpisywanego numeru zgłoszenia bez przedłożenia dokumentu o tym świadczącego nie ma istotnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie organ podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Ustawa ta ponadto nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków z niej wynikających lub stopnia zawinienia. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ.Organ odwoławczy podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary ma charakter wyjątkowy i jest możliwe w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, których nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" ani też "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.Skarżąca złożyła skargę do WSA.Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Argumentacja strony kwestionuje ocenę prawną błędnego wpisania przez nią numeru zaświadczenia do zgłoszenia dokonaną organy.Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji stwierdził, że nie znalazł w jego ocenie uznania zarzut związany z naruszeniem art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.").Zdaniem Sądu I instancji, przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów, nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze podwójnego odesłania.Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21).Za zasadny natomiast Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.Zdaniem Sądu I instancji definicja "interes publicznego" zaprezentowana w skarżonej decyzji przez organ jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ przyznaje, że nie było obowiązku wypełnienia kwestionowanego pola w formularzu przez przewoźnika. Z drugiej strony organ wskazuje, że celem przepisów ustawy o systemie monitorowania jest walka z szarą strefą. Jednak mimo tego organ decyduje, że "interes publiczny" sprzeciwia się temu, by "niedbalstwo i brak nadzoru" strony były akceptowane przez organ.Zdaniem WSA, zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji powyższa argumentacja w sytuacji jej podzielenia de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi - mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Organ pomija, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy o systemie monitorowania odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o systemie monitorowania z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.W ocenie Sądu I instancji, organ dokonał błędnej i wewnętrznie sprzecznej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej, na mocy art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ograniczając ją jedynie do sytuacji błędnej wykładni przepisów czy zmiany funkcjonalności sytemu PUESC.Skoro organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Sąd I instancji uznał, że należało uchylić skarżoną decyzję.WSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważy, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organ powinien dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie o systemie monitorowania kar pieniężnych. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w tej ustawie, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kary nałożonej za przewóz do dochodu skarżącej z tego przewozu, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów - wraz z konkretnym wykazaniem, ile razy, kiedy i za co przewoźnik był karany i czy kary te są prawomocne czy nie, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, czy uzupełnienie spornej rubryki było obowiązkowe, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, szybkości usunięcia wadliwego zgłoszenia. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona mu kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącego dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia, które usunął w możliwie najszybszym czasie.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.Organ zarzucił:a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do zastosowania przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT w części dotyczącej interesu publicznego należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, podczas gdy ustawa o SENT nie uzależnia nakładania kar pieniężnych od tego, czy doszło do uszczupleń w podatkach, jak również nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających m.in. jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego;b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że wskazanie w zgłoszeniu błędnego numeru zaświadczenia nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd. że organy nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT podczas, gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły zarówno przesłanki ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.Istota sporu prawnego jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (SENT) polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika do rejestru zgłoszeń danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzona przez organy administracji publicznej ocena przesłanek warunkujących zastosowanie lub odmowę zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT była zawężająca w zakresie oceny przesłanki interesu publicznego, bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.Zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie wskazują, że skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji, iż błędnie uznał, że organy administracji publicznej z naruszeniem zasad wynikających z treści przywołanych w punkcie b petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały art. 24 ust. 3 ustawy SENT bowiem brak było podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena spełnienia przez przewoźnika przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie ustawy SENT, była niepełna i została przeprowadzona z pominięciem stanowiska prezentowanego w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych.Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że rozstrzygana w sprawie problematyka była już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach o sygnaturach akt: II GSK 1170/20, II GSK 220/20, II GSK 1611/21, II GSK 556/22, II GSK 176/22.W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA wskazać należy, że w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części.Podkreślić także należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego.Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18).Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uznać należało, że Sąd I instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, poprzez ustalenie i rozważenie okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącej w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd pierwszej instancji poparł argumentacją o naruszeniu w trakcie postępowania administracyjnego przepisów ustawy Ordynacji podatkowej.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd I instancji wskazał, że jest poza sporem, że przewoźnik nieprawidłowo uzupełnił zgłoszenie SENT, mianowicie w zgłoszeniu wpisano numer zaświadczenia [...], podczas gdy kierowca okazał wypis nr 0007 zaświadczenia nr [...]. Naruszenie zatem dotyczyło jednego elementu zgłoszenia, a organy nie przedstawiły dowodów na wystąpienie innych naruszeń jak i nie wskazały, czy stwierdzone uchybienie ustawowemu obowiązkowi spowodowało uszczuplenia w dochodach Skarbu Państwa. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd I instancji poparł argumentacją o naruszeniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności.Podkreślając z perspektywy przedstawionych argumentów, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele - ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi - wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie (w tym przypadku chodzi o przewoźnika), stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowenie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, nakładanie kar pieniężnych dalekie jest od jakiegokolwiek automatyzmu, czy realizacji celu fiskalnego.W rozpatrywanej sprawie organy, bez wymaganego uzasadnienia przyjęły, że skoro zaistniało naruszenie, to sankcja powinna zostać nałożona. Nie sposób nie zgodzić się z Sądem I instancji, że tego rodzaju działanie jest wadliwe. Organy oceny przesłanki "interesu publicznego" dokonały w sposób ogólnikowy, bez powiązania wynikającej z niej wytycznych przemawiających za odstąpieniem. Pomimo szeroko opisywanego znaczenia tej przesłanki, to jednak w decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego przewidzianego ustawą o SENT, jest nałożenie na spółkę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy. Błędnie przy tym organ stwierdza, że nałożenie kary jest obligatoryjne, co oznacza, że organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, czy omyłki. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego prezentuje postawę w istocie profiskalną, od której formalnie abstrahuje. Postawa ta nie jest ani przewidziana ani też chroniona regulacjami ustawy o SENT. Słusznie zatem WSA uchylił zaskarżoną decyzję.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..