Wyrok - I FSK 20/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 707/22 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 202Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 707/22 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 202
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 707/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę Gminy O. (dalej jako "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS", "organ interpretacyjny") z 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wniosek Skarżącej dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz najemców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego. Gmina podała, iż jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a od 2020 r. realizuje inwestycję pn. "Termomodernizacja Trójbudynku w O. wraz z przebudową dróg dojazdowych i chodników" (dalej: "Inwestycja"). Skarżąca wyjaśniła, że Trójbudynek jest zajmowany oraz po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) przez podmioty zewnętrzne za wynagrodzeniem od którego odprowadza podatek VAT należny. Natomiast nieodpłatnie Trójbudynek jest, i po ukończeniu Inwestycji nadal będzie, zajmowany przez: Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Policję, Związek Gmin J., Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną. Zaznaczono, iż Skarżąca jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Trójbudynku jest udostępniana odpłatnie najemcom, a jaka powierzchnia Trójbudynku użytkowana jest nieodpłatnie przez pozostałe podmioty. Skarżąca podała, że wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na część Trójbudynku, która jest odpłatnie udostępniana najemcom oraz na część, która jest zajmowana nieodpłatnie. W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego.Jak zaznaczono, Skarżąca jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Trójbudynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego Trójbudynku, w tym powierzchnię części wspólnych. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Trójbudynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty. Powierzchnia Trójbudynku odpłatnie udostępniana najemcom wynosi 35% powierzchni całkowitej Trójbudynku pomniejszonej o części wspólne Trójbudynku. Skarżąca podała, że jej celem jest stosowanie proporcji powierzchniowej do wszystkich nabyć związanych z budynkami stanowiącymi jej własność, które są przez nią w części odpłatnie udostępniane podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu (tj. w stosunku do całej prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wynajmu budynków na cele użytkowe).W ocenie Skarżącej prewspółczynnik zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 999, dalej: rozporządzenie) nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Trójbudynkiem. Gmina podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy zgodnie z przepisami rozporządzenia wynosi nie więcej niż kilka procent, co powoduje, iż proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku wydatków poniesionych na część Trójbudynku, która jest odpłatnie udostępniania najemcom, gdyż w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Trójbudynku.W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Trójbudynku czynności opodatkowane VAT.Wobec tak zaprezentowanego stanu faktycznego Skarżąca zadała dwa pytania:1. Czy odpłatne udostępnienie części Trójbudynku na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku ?2. Czy w odniesieniu do wydatków na Inwestycję związanych z termomodernizacją Trójbudynku, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?W wydanej 6 kwietnia 2022 r. interpretacji DKIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie zapytania nr 1 i zagadnienie to nie jest przedmiotem sporu.W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca wyraziła przekonanie, iż w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją Trójbudynku, można zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy. Gmina podała, że głównym celem wprowadzenia do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.DKIS nie zgodził się z poglądem Skarżącej w odniesieniu do zapytania nr 2 uznając je za nieprawidłowe.W uzasadnieniu wskazano, że wskazany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Skarżącą nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ zaznaczył, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia w szczególności charakteru działalności publicznej prowadzonej przez Gminę. W przekonaniu organu, przedstawiony sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż Trójbudynek jest wykorzystywany w przeważającym stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza.Organ uważa też, że proponowany sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie odpowiada specyfice działalności Gminy, nie uwzględnia charakteru działalności publicznej przez Gminę, nie uwzględnia faktu finansowania działalności Gminy ze środków publicznych. Zdaniem organu prewspółczynnik odliczenia opisany we wniosku o interpretację nie jest reprezentatywny, a nadto nie precyzuje, w jakiej części Gmina chce odliczyć wydatki na termomodernizację odnoszące się do powierzchni części wspólnej Trójbudynku.2.2. W skardze do WSA Gmina zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u., art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że organ wyczerpująco i szczegółowo uzasadnił ocenę stanowisko Skarżącej i zaprezentował kompleksowe uzasadnienie prawne tej oceny. W odniesieniu do istoty sporu wskazano, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji określa jedynie ogólnie powierzchnię Trójbudynku jaka jest udostępniana najemcom odpłatnie, a jaka jest wykorzystywana nieodpłatnie przez inne podmioty. Wskazano także, DKIS prawidłowo zauważył, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Gmina żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie, w przypadku gdyby NSA uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, to uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:a) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem:- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 210 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;b) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez DKIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:a) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez WSA, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Trójbudynek, przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest on wykorzystywany;b) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 Rozporządzenia.3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).5. Skarga kasacyjna Gminy jest zasadna. Podkreślenia wymaga, że mowa do budynku komunalnym, który – jak wynika z opisu – posiada szczególną specyfikę mieszcząc wiele jednostek publicznych, a dodatkowo jest wykorzystywany w znaczącym zakresie dla celów działalności gospodarczej Gminy. Dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika odliczenia innego niż wskazany w Rozporządzeniu, w odniesieniu do wydatków na termomodernizację tego budynku komunalnego (Trójbudynku), skoro Budynek jest w części (35% powierzchni, z wyłączeniem części wspólnych) wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy polegającej na wynajmie lokali użytkowych.6.1. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13, TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.".Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika podatkiem należnym.6.2. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).6.3. Przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18). Orzecznictwo to dotyczy zasadniczo sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni.Z tymi poglądami judykatury identyfikuje się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Obecnie spory zasadniczo nie dotyczą już samej dopuszczalności stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego, specyficznego obiektu komunalnego, ale sposobu ustalenia prewspółczynnika, tak aby był jak najbardziej reprezentatywny.W wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.Nie jest więc tak, jak wskazuje WSA, przywołując wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 1606/18 oraz inne wyroki NSA, że tylko szczególne przesłanki działalności wodno-kanalizacyjnej, która "odwraca" proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.7.1. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Przedmiotowy budynek komunalny w części odpłatnie i komercyjnie wynajmuje (Gmina jest w stanie wskazać, że jest to 35% powierzchni użytkowej, a więc powierzchni całkowitej minus powierzchnia części wspólnych), a w pozostałej części wykorzystuje dla celów niestanowiących działalności gospodarczej (lokuje się tam Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej, Policja, Związek Gmin J. i biblioteka publiczna).7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zwraca uwagę na specyfikę przedmiotowego budynku. Wielofunkcyjność Trójbudynku wyraża się w tym, że z jednej strony mieści wiele jednostek publicznych, koncentrując administrowanie dla potrzeb społeczności lokalnej. Z drugiej strony ten budynek jest wykorzystywany i to w znaczącym zakresie (35% powierzchni użytkowej) dla celów działalności gospodarczej Gminy. Ta uwaga, podkreślająca nietypowość budynku ma znaczenie w kontekście zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Dopuszczalne jest odrębne kwalifikowanie wydatków inwestycyjnych na ten konkretny budynek w odniesieniu do ustalania prewspółczynnika odliczenia dla całej specyfiki działalności Gminy, w czym mieści się też zarządzanie pozostałymi nieruchomościami komunalnymi."Specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Trójbudynku jest taka, że budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), a w określonej części poza tą działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny.7.3. Wydatki termomodernizacyjne charakteryzuje zaś to, że są wydatkami mieszanymi, dotyczącymi całego budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej, jak i z lokalami wykorzystywanymi do działalności innej niż gospodarcza.7.4. Słusznie Gmina wskazuje, że prewspółczynnik odliczenia wynikających z Rozporządzenia (kilka procent) jest nieadekwatny względem wykorzystania przedmiotowego Trójbudynku dla celów działalności gospodarczej (35%).Rzecz jasna, nie jest to aż taka nieadekwatność jaka występuje w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, gdy skala wykorzystania tej komunalnej infrastruktury do działalności opodatkowanej wynosi zwykle ok. 97-99%, co Sądowi kasacyjnemu jest wiadome z urzędu, z racji rozstrzygania takich spraw. W realiach niniejszej sprawy ta nieadekwatność (kilka procent versus 35%) jest jednak oczywista.7.5. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji nie tylko komunalna działalność wodno-kanalizacyjna ma charakter "gospodarczy". Działalność polegająca na gospodarowaniu nieruchomościami gminnymi z założenia również ma "charakter gospodarczy". Zarządzanie posiadanymi przez Gminę komunalnymi nieruchomościami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi w budynkach komunalnych oraz gruntami przejawiające się komercyjnym wynajmowaniem ich w ramach umów cywilnoprawnych, z założenia ma charakter odpłatny, wpisane jest w prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą i jako takie nie ma związku z aktywnością Gminy na gruncie jej obowiązków jako organu władzy.Nie sposób uznać za właściwe podejścia, zgodnie z którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu termomodernizacji przedmiotowego Trójbudynku, który w części jest wynajmowany w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej miałaby uwzględniać całokształt elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami, takimi jak np. pobór podatku rolnego, działalność edukacyjna na poziomie podstawowym, obsługa programów socjalnych, zapewnienia bezpieczeństwa publicznego i ochrony przeciwpożarowej czy dróg gminnych.7.6. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.7.7. W rezultacie zgodzić się należało ze stanowiskiem kasacyjnym Gminy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w sposób przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach wynikających z Rozporządzenia nie przystawał do specyfiki jej działalności w dającym się wyodrębnić sektorze jej działań, a więc odnośnie inwestycji termomodernizacyjnej Trójbudynku. Rozwiązanie wynikające z przywołanego Rozporządzenia, jak słusznie zauważył Kasator, zauważalnie odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.8.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.Gmina proponuje stosowanie prewspółczynnika obliczonego jako udział metrów kwadratowych powierzchni Trójbudynku odpłatnie wynajmowanych na rzecz najemców w całości metrów kwadratowych Trójbudynku pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych Trójbudynku wyrażoną w metrach kwadratowych.DKIS wytyka, że z przedstawionego sposobu odliczenia proporcji nie wynika jednak, w jaki sposób Gmina ma zamiar odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków na termomodernizację Trójbudynku dotyczących powierzchni części wspólnych Trójbudynku. Gmina bowiem powierzchni wspólnej Trójbudynku nie ujmuje w podanym wzorze. Tym samym, jak wyjaśnił organ, nie można stwierdzić, czy do wskazanych wydatków Gmina ma zamiar zastosować indywidualny sposób liczenia proporcji czy też sposób wskazany w rozporządzeniu.8.2. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego metoda wskazana przez Gminę oparta na kluczu powierzchniowym jest reprezentatywna, a także wystarczająco precyzyjna.Jak Gmina wskazywała we wniosku o interpretację oraz w skardze, w Trójbudynku rzeczywiście występują ogólnodostępne powierzchnie wspólne (np. korytarze, toalety, schody itp.), których powierzchnia w Trójbudynku jest jej znana. Nie ulega wątpliwości, że tego typu powierzchnie są wykorzystywane w równym stopniu zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych). Właśnie z uwagi na charakter mieszany tych powierzchni nie ma możliwości dokonania precyzyjnego podziału powierzchni części wspólnych na poszczególne rodzaje działalności. Przyjęcie jednak podziału proporcjonalnego tej powierzchni na część wykorzystywaną na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, w efekcie nie spowodowałoby zmiany wartości proporcji powierzchniowej - pozostałaby ona taka sama, jak w przypadku wyłączenia tych powierzchni z kalkulacji. Nawet w przypadku ujęcia powierzchni wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego sama wartość prewspółczynnika pozostałaby taka sama. Gmina przekonująco wskazała, że chce zastosować prewspółczynnik powierzchniowy do wszystkich wydatków poniesionych na termomodernizację całego Trójbudynku, a więc również poniesionych w ramach tej inwestycji na części wspólne Trójbudynku.Skoro również w odniesieniu do wydatków na części wspólne Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich za pomocą bezpośredniej alokacji do danego rodzaju działalności, a co jest oczywiste, skoro Gmina nie jest w stanie dokonać takiej bezpośredniej alokacji w stosunku do całej powierzchni Trójbudynku (przez to też wystąpiła z wnioskiem).W szczególności, w żadnym zakresie z wniosku o interpretację nie można wywieść, że Gmina w odniesieniu do części wydatków na termomodernizację zamierza w odniesieniu do powierzchni wspólnej Trójbudynku zastosować inny prewspółczynnik niż podany we wniosku wskaźnik 35% odliczenia albo zastosować zupełnie inny klucz odliczenia niż powierzchniowy (np. obrotowy).9. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez błędne negowanie, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, jeżeli zważy się na specyfikę analizowanego Trójbudynku.Przekłada się to na zasadność zarzutu naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a.10. W skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 210, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Takie zarzuty sformułowano też w skardze do WSA. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Kasator nie ma jednak racji.Zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione, co trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Organ szczegółowo uzasadnił ocenę stanowisko Skarżącej i zaprezentował kompleksowe uzasadnienie prawne tej oceny. Organ spójnie wskazał Gminie swoje stanowisko wraz z adekwatnym uzasadnieniem prawnym.To, że stanowisko organu okazało się merytorycznie błędne na gruncie prawa materialnego nie oznacza, że interpretacja uchybia też wymogom formalnym. Okoliczność, że Gmina nie zgadza się z rezultatem przeprowadzonej przez WSA kontroli interpretacji organu, co skutecznie wywiodła w skardze kasacyjnej na gruncie materialnoprawnym, nie może dodatkowo stanowić okoliczności świadczącej o wystąpieniu wadliwości formalnej interpretacji.11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Gminy uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną (w zaskarżonej części), w jakiej uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.Wskazania co do ponownego postępowania wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (inny pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł. W związku z (częściowym) uchyleniem interpretacji indywidualnej, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis od skargi w kwocie 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687); w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Stronę reprezentował doradca podatkowy.Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Marek KołaczekSędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687); w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Stronę reprezentował doradca podatkowy.Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Marek KołaczekSędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA