Wyrok - I FSK 385/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 70/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej InfoOddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 70/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Info
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Adam Nita
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 183
ppsa
art. 184
ppsa
art. 204
ppsa
art. 205
ppsa
art. 32
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 70/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. Sp. z o.o. Sp.k. w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 9 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji 30 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2021 r. oraz pismem z 28 października 2021 r.We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierza wprowadzić do obrotu nowe produkty w sprayu. Oleje smarowe lub preparaty smarowe (dalej jako: "produkty smarowe") będą produkowane w składzie podatkowym spółki i będą sprzedawane w formie aerozolu, czyli pojemnika zawierającego substancję ciekłą, która jest rozpylana na zewnątrz w postaci mgły lub strumienia produktu, pod wpływem ciśnienia wewnątrz pojemnika wywoływanego przez gaz pędny. Surowce do produkcji produktów smarowych stanowiące wyroby akcyzowe będą nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.Spółka przewiduje, że produkowane produkty smarowe będą sprzedawane w opakowaniach o różnej pojemności nie przekraczającej 1000 ml, np. 60 ml, 210 ml, 400 ml, 520 ml. Opodatkowanie produktów smarowych będzie następowało w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie wydania ich ze składu podatkowego. Produkty smarowe sprzedawane przez Wnioskodawcę będą miały ściśle określony skład, podany na etykiecie produktu. Skład ten może się różnić pod kątem stosunku gazu do produktów smarowych, rodzaju gazu pędnego (gaz pędny skroplony (węglowodory alifatyczne lub ich mieszaniny) lub gaz pędny sprężony (gazy nie węglowodorowe), jednak skład produktów w sprayu będzie zawsze co najmniej obejmował produkty smarowe oraz gaz. Produkt smarowy będzie posiadał kod CN właściwy dla substancji czynnej tj. oleju smarowego lub preparatu smarowego. Jak wynika z przedstawionego opisu produktów, ich głównym składnikiem będzie olej. Obecny w składzie gaz pędny będzie służył lepszemu i wydajniejszemu korzystaniu z produktów smarowych i umożliwiał ich aplikację w formie aerozolu.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do wyliczenia należnej akcyzy od produktów smarowych poprawne jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wyłącznie ilości oleju znajdującego się w puszce, z pominięciem pozostałej ilości gazu pędnego oraz powietrza?Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wyłącznie wyrażona w litrach zawartość w puszce oleju jako wyrobu gotowego, a nie pojemność całej puszki (łącznie z gazem pędnym i powietrzem), co wynika z art. 88 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."). Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.Zdaniem Strony inna wykładania przepisów art. 88 ust. 1 u.p.a. jest niedopuszczalna i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr. 78., poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"). Gdyby bowiem przyjąć stanowisko, zgodnie z którym cały pojemnik powinien być opodatkowany stawką akcyzową właściwą dla oleju, to Strona byłby obciążony dodatkową stawką podatku akcyzowego od wyrobów, których przeznaczeniem jest jedynie uwolnienie olejów z puszki i które samodzielnie nie podlegałyby akcyzie lub też podlegały akcyzie w wysokości 0 zł.Zdaniem Organu interpretacyjnego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika w sposób jednoznaczny, że objęte wnioskiem wyroby energetyczne w aerozolu (sprayu) - wyroby gotowe będą posiadały kod CN odpowiadający substancji czynnej znajdującej się w aerozolu. W przypadku wyrobów gotowych, których substancją czynną będzie olej smarowy o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, będą one oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z kodem właściwym dla substancji czynnej. Jeżeli natomiast substancją czynną będzie preparat smarowy o kodzie CN 3403 wówczas wyrób gotowy będzie posiadał kod CN 3403. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, który został samodzielnie wskazany przez stronę skarżącą i którym organ był związany, nie pozostawiał wątpliwości, że wyrobem gotowym będzie wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403. Dla przedmiotowych wyrobów energetycznych, tj. gotowych wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych w całości do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, poprawne jest zatem przyjęcie jako podstawy opodatkowania całkowitej ilości tego wyrobu. Podstawa opodatkowania odpowiadać winna zatem wskazanej pojemności netto puszki, wyrobu oznaczonego kodem 5 CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz kodem CN 3403, produkowanego przez spółkę w składzie podatkowym. Treść analizowanego przepisu art. 88 ust. 1 ustawy nie budzi w ocenie organu wątpliwości. Skoro racjonalny ustawodawca w treści tego przepisu posłużył się sformułowaniem gotowy wyrób, mającym swoje czytelne i ustalone znaczenie, jak i nie zawarł wyjątków ani włączeń, brak jest podstaw aby nadawać ten stwierdzeniu odmienne znaczenie, jak próbuje uczynić to spółka.Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od wnioskodawcy, DKIS uznał, że zamierzeniem Spółki jest produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu zatem podlega zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest mieszaniną znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Samo natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego powstanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w momencie wydania objętych wnioskiem wyrobów gotowych ze składu podatkowego. Zużyty gaz (będący wyrobem akcyzowym) nie podlega opodatkowaniu albowiem opodatkowaniu będzie podlegał wyrób akcyzowy do wyprodukowania którego ten gaz zużyto. Także w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do preparatu smarowego o kodzie CN 3403 w momencie ich zużycia wygaśnie obowiązek podatkowy, gdyż opodatkowaniu będzie podlegał gotowy wyrób akcyzowy do wyprodukowanie którego te wyroby zużyto, pomimo że klasyfikacja wyprodukowanego wyrobu gotowego będzie odpowiadała klasyfikacji wyrobów stanowiących zasadniczy składnik finalnego produktu.Dla ustalenia podstawy opodatkowania bez znaczenia pozostaje możliwość ustalenia składników ilości poszczególnych substancji wchodzących w skład takiego paliwa. Podstawą jest bowiem całkowita ilość wyrobu gotowego.Na interpretację DKIS złożył skargę Strona.Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia podzielił zdanie DKIS. W ocenie WSA, Skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 1 u.p.a., a Sąd uznał tę wykładnię za nienaruszającą prawa. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawa uzależnia wysokość podstawy opodatkowania wyrobów energetyczny od ilości poszczególnych wyrobów wyrażonej w jednostce miary określonej w ustawie indywidualnie dla danego wyrobu. Podstawą opodatkowania dla większości wyrobów energetycznych, w tym m.in. oleju smarowego określona została z wykorzystaniem jednostki objętości. Oznacza to, że ilość takich wyrobów energetycznych wyrażana jest w litrach gotowego wyrobu, a dodatkowo dookreślona jest parametrem temperaturowym. Powyższe nie nastręcza jednak żadnych trudności interpretacyjnych. Wyjaśnienia wymaga pojęcie "gotowy produkt", które należy interpretować w odniesieniu do konkretnej sprawy.Na poziomie językowym "gotowy produkt" to: finalny, spełniający jakościowe wymagania, oraz spełniający warunki umowy, norm, zatwierdzonego wzorca, przygotowany i przeznaczony do sprzedaży. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego. Pojęcie to można dobrze zobrazować poprzez porównanie czym różni się towar od wyrobu gotowego. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa towarem są dobra materialne zakupione i przeznaczone do sprzedaży bez ich przetwarzania. Jeśli przedsiębiorstwo zakupuje dobro z zamiarem jego przetworzenia, dobro to będzie określane mianem materiałów, a po przetworzeniu będzie określane jako produkt (wyrób gotowy). Zatem produkty gotowe to produkty finalne, przeznaczone do sprzedaży, niepodlegające dalszemu przetworzeniu.Na gruncie przedmiotowej sprawy wyrób gotowy, stanowiący podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 88 ust. 1 u.p.a., stanowi preparat smarowy w aerozolu. Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od Wnioskodawcy, zamierzeniem spółki jest ewidentnie produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie, zgodnie z interpretowanym przepisem, zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest konglomeratem znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Bowiem tylko ta całość łącznie spełnia swoje określone zadanie, jak i właściwie warunkuje jego użycie. Spółka do wyprodukowania wyrobów gotowych zużywa poszczególne składniki - komponenty, które stają się łącznie częścią nowego wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi także wątpliwości, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów proponowanego wyrobu, tj. aerozolu i oleju (smaru). Współdziałanie wszystkich tych elementów prowadzi zatem do wytworzenia oleju w aerozolu, dzięki któremu korzystanie z niego jest łatwiejsze, bardziej efektywne i stanowi atrakcyjną ofertę spółki. Skoro zatem dodatek gazów potrzebnych do uzyskania formy aerozolu, nie pozostaje bez wpływu na korzystanie z podstawowego składnika jakim jest olej (smar), to oznacza, że wyrobem gotowym, o którym mowa w przepisie jest olej (smar) w aerozolu.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:1) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 11-13 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podlegać będzie całkowita zawartość puszki, a nie jedynie olej smarowy;2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji - poprzez ich błędną wykładnię i nieuchylenie interpretacji, mimo że sposób ustalenia podstawy opodatkowania produktów smarowych narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności.4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia interpretacji, mimo jej wydania przez Organ interpretacyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego;2) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające wyłącznie na przedstawieniu lakonicznej, skrótowej argumentacji.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej.6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do oceny, jak ustalić podstawę opodatkowania produktów smarowych w formie aerozolu, których przykładowy skład spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych, będących przedmiotem Interpretacji, należy brać pod uwagę wyłącznie ilość oleju znajdującą się w puszce gotowego produktu. Natomiast DKIS stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania produktów smarowych będzie całkowita ilość wyrobu gotowego zawierającego zarówno olej smarowy, jak i gaz pędny oraz powietrze, czyli pojemność jednostkowa (netto) puszki.6.3. W kontekście zaistniałego sporu kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 88 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji Wyjaśnienia wymaga pojęcie "gotowy produkt", które należy interpretować w odniesieniu do konkretnej sprawy.Na poziomie językowym "gotowym produktem" jest wyrób finalny, spełniający jakościowe wymagania, oraz spełniający warunki umowy, norm, zatwierdzonego wzorca, przygotowany i przeznaczony do sprzedaży. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego (por. Encyklopedia Zarządzania https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkt_gotowy, podobnie: Wikipedia). Pojęcie to można dobrze zobrazować poprzez porównanie towaru od wyrobu gotowego. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa towarem są więc dobra materialne zakupione i przeznaczone do sprzedaży bez ich przetwarzania. Jeśli przedsiębiorstwo zakupuje dobro z zamiarem jego przetworzenia, dobro to będzie określane mianem materiałów, a po przetworzeniu będzie określane jako produkt (wyrób gotowy). Zatem produkty gotowe to produkty finalne, przeznaczone do sprzedaży, niepodlegające dalszemu przetworzeniu. Stanowisko to wyrażone przez Sąd pierwszej instancji znajduje również potwierdzenie w przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny definicji pojęcia wyrobu gotowego, gdzie za takie uznaje się "wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży, nie podlegające dalszemu przerobowi w jednostce, w której zostały wytworzone, a także roboty i usługi odpisane w momencie wytworzenia w ciężar kosztu własnego, lecz jeszcze nie sprzedane do końca okresu sprawozdawczego" (por. https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/365,pojecie.html, jako źródło definicji została powołany podręcznik autorstwa Irena Olechowicz "Podstawy rachunkowości. Część I" Warszawa 1995 r.).Zaznaczyć przy tym należy, że sama Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała co jest wyrobem gotowym i jak ten gotowy wyrób jest produkowany. W swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej Spółka próbuje natomiast dowieść czegoś zupełnie odwrotnego. W jej ocenie wyrobem gotowym jest tylko olej/preparat smarowy zawarty w puszce. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia pochodzący od Strony, zamierzeniem Strony jest jednoznacznie produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie, zgodnie ze wskazanym powyżej wykładnia art. 88 ust. 1 u.p.a., zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest konglomeratem znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Tylko ta całość łącznie spełnia bowiem swoje określone zadanie, jak i właściwie warunkuje jego użycie. Spółka do wyprodukowania wyrobów gotowych zużywa poszczególne składniki - komponenty, które stają się łącznie częścią nowego wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi wątpliwości, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów proponowanego wyrobu, tj. aerozolu i oleju (smaru). Współdziałanie wszystkich tych elementów prowadzi zatem do wytworzenia oleju w aerozolu, dzięki któremu korzystanie z niego jest łatwiejsze, bardziej efektywne i stanowi atrakcyjną ofertę spółki. Jeśli zatem jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dodatek gazów potrzebnych do uzyskania formy aerozolu, nie pozostaje bez wpływu na korzystanie z podstawowego składnika jakim jest olej (smar), to oznacza, że wyrobem gotowym, o którym mowa w przepisie jest olej (smar) w aerozolu.Z tych też powodów za niezasadne należało uznać sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.6.4. Odnosząc się zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji dokonana przez Stronę nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.A. Nita M. Golecki (spr.) R. Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSAA. Nita M. Golecki (spr.) R. Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA