Wyrok - I SA/Po 650/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję;Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję;
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
29.151.858 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Barbara Rennert
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
A. S.A. w P. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") w dniu 27 grudnia 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...], za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, że odsetki od kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez spółkę rzekomej nadpłaty pomocy publicznej można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 381/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej na powyższą interpretację.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2930/19, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na skutek powyższego wyroku, wydał w dniu 18 stycznia 2023 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko spółki w powyżej kwestii za prawidłowe.W związku z zastosowaniem się do interpretacji, która została uchylona przez Sąd, wnioskiem z dnia 9 lutego 2023 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 29.151.858 zł. Do wniosku załączyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8).Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., uznał wniosek spółki za zasadny i w dniu 6 kwietnia 2023 r. dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 29.151.858 zł, zgodnie z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023, poz. 2838 ze zm. – aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p."), tj. bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na fakt, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości. Zwrotu dokonano zgodnie z wnioskiem spółki oraz w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 o.p.Wnioskiem z dnia 31 października 2023 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 78a o.p., spółka wystąpiła o zwrot pozostałej części stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 5.259.835 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od 30 czerwca 2021 r. do dnia zwrotu. W ocenie spółki, wartość zwrotu powinna być z urzędu powiększona o należne oprocentowanie, liczone od dnia powstania nadpłaty (tj. od 30 czerwca 2021 r.) do dnia jej pełnego zwrotu i wynosić (według stanu na dzień dokonania przelewu) 35.569.660 zł. Organ pierwszej instancji nie dokonał jednak zwrotu należnej nadpłaty w wysokości 5.259.835 zł oraz oprocentowania należnego od niezwróconej części nadpłaty.Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...], odmówił spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie 29.151.858 zł.W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że art. 78 § 3 o.p. nie może być zastosowany w stosunku do uchylonej interpretacji indywidualnej, która ma jedynie charakter wyjaśnienia regulacji z zakresu prawa podatkowego. Wskazał ponadto, że nadpłata w żądanej we wniosku wysokości została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. 6 kwietnia 2023 r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2024 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi spółki, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/24 stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę sądowi właściwemu, tj. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 595/24, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zastosowanie się przez stronę do błędnej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem, nie powinno jej szkodzić, a zwrot wnioskowanej nadpłaty za rok 2020 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania, co w tej sprawie nie miało miejsca.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w związku z powyższym wyrokiem i ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 5 czerwca 2025 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przyznał oprocentowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie 29.151.858 zł, od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że spółce przysługuje, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie nadpłaty (zwróconej bezdecyzyjnie 6 kwietnia 2023 r.) za okres od dnia powstania nadpłaty, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania przez spółkę własnymi środkami pieniężnymi, do dnia jej zwrotu.Następnie decyzją z dnia 2 lipca 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał z urzędu:- uzupełnienia decyzji z 5 czerwca 2025 r. poprzez dodanie w sentencji tej decyzji po frazie: uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przyznaje oprocentowanie zapisu: od części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie 29.151.858 zł, to jest od części nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu;- sprostowania pouczenia decyzji z 5 czerwca 2025 r. poprzez wskazanie właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do którego służy prawo wniesienia skargi, tj. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z 5 czerwca 2025 r. wymaga uzupełnienia w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia. Mając na względzie związanie organów zapadłym w sprawie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym wprost wskazano, że spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji wskutek zastosowanie się do uchylonej przez Sąd interpretacji podatkowej, a także fakt, iż nadpłata ujawniona w korekcie zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. obejmuje dwie okoliczności stanowiące genezę nadpłaty (odliczenie straty podatkowej zanotowanej przez spółkę w 2017 r. oraz konsekwencje zastosowania się do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej), koniecznym stało się uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji z 5 czerwca 2025 r., w sposób umożliwiający jej wykonanie zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poprzez dodanie elementu rozstrzygającego, że przyznane oprocentowanie dotyczy części zwróconej bezdecyzyjnie 6 kwietnia 2023 r. nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie 29.151.858 zł, to jest od części nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Mając na uwadze powyższe, decyzja została uzupełniona.Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że sądem administracyjnym właściwym miejscowo do rozpoznania ewentualnej skargi spółki, jest - z uwagi na miejsce siedziby spółki - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Z tego względu dopuszczalnym i zasadnym stało się sprostowanie pouczenia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 czerwca 2025 r.Pismem z dnia 6 sierpnia 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji uzupełniającej w całości oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:- art. 213 § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji uzupełniającej, podczas gdy wydana decyzja spełniała wymogi określone w wyroku, w szczególności w zakresie rozstrzygnięcia, co oznacza, że nie zachodziła potrzeba jej uzupełnienia;- art. 213 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – w skrócie: "Konstytucja") poprzez błędne uznanie, że nadpłata miała dwojaką genezę i wykonanie decyzji w zgodzie z oceną prawną zawartą w wyroku nie byłoby możliwe. To zaś doprowadziło do dokonania z urzędu uzupełnienia wydanej decyzji w sposób, który zmienia istotę rozstrzygnięcia i pozwala na jej dowolną interpretację - podważając ocenę prawną wyrażoną w wyroku - co stanowi zastosowanie instytucji uzupełnienia decyzji podatkowej w sposób wykraczający poza jej ustawowe ramy. Takie działanie narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa oraz zasadę legalizmu, wyrażoną w Konstytucji, a także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;- art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji uzupełnienia decyzji jedynie w celu znalezienia podstaw dla braku wypłaty pełnej kwoty oprocentowania nadpłaty (a tym samym niewywiązania się z obowiązku potwierdzonego w wyroku). Takie działanie stoi zaś w jawnej sprzeczności z zasadą legalizmu;- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez wydanie decyzji uzupełniającej zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z wyrokiem, co stanowi bezpośrednie naruszenie zasady działania przez organ w warunkach związania wyrokiem co do oceny prawnej oraz dalszego sposobu postępowania,- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji uzupełniającej w sposób lakoniczny i niejednoznaczny, umożliwiający dowolną interpretację istoty rozstrzygnięcia organu. Taki sposób sformułowania uzasadnienia w rezultacie przyczynił się do błędnej wykładni dokonanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego na etapie wykonania decyzji uzupełniającej (tj. wypłaty oprocentowania), bowiem organ ten nie wypłacił oprocentowania w pełnej należnej wysokości.W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty, podkreślając, że uprawnienie spółki do oprocentowania nadpłaty zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem organu jedynie część nadpłaty powstała w wyniku zastosowania się przez spółkę do uchylonej interpretacji indywidualnej. Zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się najprawdopodobniej rozstrzygnięciem decyzji uzupełniającej, zwrócił spółce niepełną kwotę należnego jej oprocentowania. W związku z tym, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której po wieloletnim postępowaniu sądowym, zakończonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, potwierdzającym prawo spółki do oprocentowania nadpłaty, organy podatkowe podejmują różnorodne działania zmierzające do obejścia tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując kalkulacji oprocentowania nadpłaty, wziął pod uwagę tylko tę część nadpłaty, która wynikała bezpośrednio ze zwiększenia się kosztów uzyskania przychodu za 2020 r. (pomijając tę część, która wynikała z podwyższenia poziomu odliczeń od dochodu). Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacił zatem spółce kwotę 4.222.349,00 zł, która jest o 3.946.476,00 zł niższa niż kwota, którą faktycznie powinien wypłacić. Dla dokładnego wskazania skutków ekonomicznych spółka przedłożyła kalkulację wraz z porównaniem pierwotnych rozliczeń w CIT za lata 2018-2021 oraz rozliczeń po dokonaniu korekty. Zdaniem skarżącej wskazane w uzasadnieniu decyzji uzupełniającej stwierdzenie, jakoby nadpłata ujawniona w korekcie zeznania podatkowego za 2020 r. obejmowała dwie okoliczności stanowiące genezę nadpłaty (odliczenie straty podatkowej zanotowanej przez spółkę w 2017 r. oraz konsekwencje zastosowania się do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej), jest niezgodne z prawdą. Samo odliczenie przez skarżącą straty podatkowej za 2017 r. stanowiło bowiem bezpośrednią konsekwencję zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej. W ramach korekty rozliczeń za rok 2018, czyli rok, w którym spółka zastosowała się do błędnej interpretacji indywidualnej, doszło do zwiększenia poziomu kosztów uzyskania przychodów, a więc zmniejszenia dochodu i w konsekwencji odliczeń od dochodu. Strata za 2017 r. - pierwotnie uwzględniona w rozliczeniach za 2018 r. - na skutek korekty została "przesunięta" do rozliczenia w latach 2020 i 2021. Strona skarżąca podkreśliła, że regulacja zawarta w art. 213 o.p. stanowi instrument służący korekcie decyzji administracyjnych dotkniętych uchybieniami niemającymi wpływu na ich rozstrzygnięcie. Decyzja uzupełniająca została zatem wydana z naruszeniem granic zastosowania art. 213 § 2 o.p. oraz zasady związania organu oceną prawną wynikającą z art. 153 p.p.s.a.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.Pismem procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r. strona skarżąca podsumowała swoje dotychczasowe stanowisko, a także odniosła się do odpowiedzi organu na skargę. W ocenie strony skarżącej w wyniku przyjęcia przez organ sztucznego rozróżnienia przyczyn powstania nadpłaty, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wypłacił skarżącej oprocentowanie w kwocie niższej niż należna. Skarżąca podkreśliła, że zastosowała się do uchylonej interpretacji nie tylko w 2020 r., ale również w latach wcześniejszych, w tym w 2018 r. Korekta rozliczeń za 2018 r., związana z zastosowaniem się do uchylonej interpretacji, miała bezpośredni wpływ na kształt rozliczeń roku 2020. Uwzględnienie straty z 2017 r. w rozliczeniu za 2020 r. jest konsekwencją całego procesu stosowania się do interpretacji, a nie odrębną, niezależną genezą nadpłaty. Organ, ograniczając ocenę wyłącznie do jednego roku, sztucznie zawęża pojęcie "zastosowania się do interpretacji" i pomija rzeczywisty mechanizm powstawania nadpłaty.Pismem procesowym z dnia 10 grudnia 2025 r. organ przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie i wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci załączonego pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 2025 r., nr [...] [...] na okoliczność dokonanych korekt oraz sposobu dokonanych rozliczeń w wyniku, których został dokonany zwrot należnych odsetek spółce za rok 2020 w kwocie 15.067.914.00 zł.Podczas rozprawy w dniu 18 grudnia 2025 r. Sąd postanowił połączyć sprawy I SA/Po 650/25 i I SA/Po 651/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd przeprowadził dowód z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 grudnia 2025 r. na okoliczność odliczenia poniesionej straty.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:Skarga zasługuje na uwzględnienie.W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego co podstaw zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 213 § 2 i 3 o.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały przesłanki do uzupełnienia z urzędu powołanej wyżej decyzjiz 5 czerwca 2025 r., z uwagi na brak możliwości wykonania tej decyzji w zgodzie z ocena prawną zawartą w wyroku tut. Sądu z 14 stycznia 2025 r. (I SA/Po 595/24).W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy w sposób instrumentalny i błędny wykorzystał instytucję uzupełnienia decyzji, wykraczając poza jej granice przewidziane przepisami. Zarzucając naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że organ wydał decyzję uzupełniającą, która pozostaje w sprzeczności z logiką i motywami wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 595/24.W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że kwestię uzupełnienia decyzji reguluje art. 213 o.p. i zgodnie z jego § 1, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Według art. 213 § 2 o.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1.W kontekście tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wady decyzji wskazane w cytowanym wyżej przepisie są wadami nieistotnymi, nie dającymi podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Ma ono miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 o.p. nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2025 r., I SA/Po 516/25, i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).W orzecznictwie podkreśla się także, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w krajowym prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).Należy także wyjaśnić, że w judykaturze na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie było w tej sprawie uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 213 § i 2 o.p., a kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii ma wynik sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 595/24 i wyrażona przez tut. Sąd ocena prawna wiążąca organ na podstawie art. 153 p.p.s.a.Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądową kontrolą w sprawie I SA/Po 595/24 objęta była także powołana wyżej decyzja organu I instancji z 21 grudnia 2023 r., którą organ ten odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie 29.151.858 zł. Nie było między stronami sporu w tamtym postępowaniu co do kwoty nadpłaty, od której naliczyć należy oprocentowanie. W szczególności organ nie podnosił w tamtym postępowaniu, co czyni obecnie, zagadnienia istnienia dwóch okoliczności stanowiących genezę powstania nadpłaty (zastosowanie się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej i uwzględnienie straty podatkowej za 2017 r. w rozliczeniu za 2020 r.). Nie powinno być w tej sprawie wątpliwości co do tego, że wyrok wydany w sprawie I SA/Po 595/24 dotyczył oprocentowania od nadpłaty w kwocie 29.151.858 zł.Wydaje się, że takich wątpliwości nie miał także organ odwoławczy, wydając decyzję z 5 czerwca 2025 r. Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie tej decyzji w zasadzie oparte jest na przytoczeniu motywów ww. wyroku. W podsumowaniu stanowiska wyrażonego w tej decyzji organ II instancji stwierdził, że mając na względzie związanie organów zapadłym w sprawie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz najnowszą linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, należy przyjąć, że spółce przysługuje, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty (zwróconej bezdecyzyjnie 6 kwietnia 2023 r.) za okres od powstania nadpłaty, a więc o momentu utraty możliwości dysponowania przez spółkę własnymi środkami pieniężnymi, do dnia jej zwrotu (s. [...] ww. dec.).Stanowisko to zostało w sposób prawidłowy ujęte w sentencji decyzjiz 5 czerwca 2025 r., w której organ odwoławczy wskazał kwotę nadpłaty od której przysługuje oprocentowanie (29.151.858 zł), rok podatkowy 2020 i okres biegu odsetek, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w tej decyzji jest jasne i w pełni realizuje ocenę prawną wyrażoną w sprawie I SA/Po 595/24, a zatem pozostaje także w zgodzie z art. 153 p.p.s.a.Takich walorów nie ma jednak zaskarżona decyzja z 2 lipca 2025 r., zarówno co do sposobu sformułowania sentencji, jak i jego uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu organu to właśnie ta decyzja może wywołać wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 595/24. Zasadnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 o.p., albowiem z uzasadnienia tej decyzji nie wynika na czym polegają ewentualne trudności w wykonaniu ww. wyroku, wobec treści i sentencji decyzji z 5 czerwca 2025 r.W kontekście tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (np. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17).W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie było uzasadnionych podstaw do wydania z urzędu decyzji uzupełniającej. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 213 § 1 i 2 o.p. i art. 153 p.p.s.a. Powyższe naruszenia uzasadniają także słuszność zarzutu naruszeniaart. 120 o.p., w sposób opisany w petitum skargi.Sąd podzielił argumentację skarżącej, że z samej istoty instytucji nadpłaty wynika, że nie jest ona konsekwencją jednego, konkretnego zdarzenia gospodarczego, lecz wynika z całokształtu rozliczeń podatkowych. Trafnie skarżąca podniosła, że w takiej sytuacji należy przyjąć podejście całościowe, uwzględniające wszystkie elementy wpływające na wynik podatkowy - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów.Wobec powyższego ostatecznie nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy rachunkowy sposób wyliczenia nadpłaty z uwzględnieniem dokonanych przez spółkę korekt, zawarty w piśmie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 2025 r., które przedstawił organ odwoławczy przy piśmie z 10 grudnia 2025 r.W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że powinna ona zostać usunięta z obrotu prawnego, przy jednoczesnym podtrzymaniu stanowiska organu zajętego w pierwotnej decyzji z 5 czerwca 2025 r. Ponowne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 213 § 1 i 2 o.p. może dotyczyć jedynie kwestii sprostowania decyzji z 5 czerwca 2025 r., w zakresie prawidłowego pouczenia przez wskazanie właściwego sądu administracyjnego do rozpoznania skargi.W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).