sygn. I SA/Lu 353/25 19 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Wyrok - I SA/Lu 353/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 19 grudnia 2025

Teza

Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Maciej Gapski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 maja 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.98.2024.28 w przedmiocie odmowy zwrotOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Maciej Gapski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 maja 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.98.2024.28 w przedmiocie odmowy zwrot

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę

Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego

Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego

Kwota główna 512.031 zł · zaległość podatkowa z decyzji

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

skarga administracyjna kontrola administracyjna

Role w sprawie

odwołujący apelujący / skarżący wnioskodawca

Data orzeczenia 19 grudnia 2025

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Przewodniczący Andrzej Niezgoda

Podstawa prawna

art. 135 ppsa art. 205 ppsa art. 151 ppsa art. 217 k art. 2 k

Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Maciej Gapski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 maja 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.98.2024.28 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.

UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 15 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. , dalej: "płatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 29 kwietnia 2024 r., odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 512.031 zł, pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz C. Holding B.V. z siedzibą P. , A., Niderlandy, dalej: "podatnik", w październiku i grudniu 2022 r.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 25 stycznia 2023 r. spółka będąca płatnikiem zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 512.031 zł, pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika We wniosku płatnik wskazał, że podatnik ma siedzibę w Niderlandach oraz posiadł w 2022 r. w tym kraju status rezydenta podatkowego. Do wniosku dołączono porozumienie, z którego wynika, że to płatnik pokryje podatek u źródła z tytułu dywidend wypłaconych w 2022 r. podatnikowi z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar tego podatku. Ponadto załączono kopie uchwał z 3 października 2022 r. oraz z 12 grudnia 2022 r. na podstawie których spółka wypłaciła C. Holding B.V. zaliczki na poczet przewidzianej dywidendy w roku obrotowym 2022 r. odpowiednio w kwocie 250.000 i 500.000 euro. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on warunki do stosowania art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Do wniosku płatnik załączył dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych przesłanek.W trakcie postępowania wszczętego powyższym wnioskiem organ pierwszej instancji wzywał spółkę do usunięcia braków wniosku oraz przedstawienia dodatkowej dokumentacji w sprawie – pisma z 26 czerwca 2023 r., 25 lipca 2023 r., 19 października 2023 r. oraz 19 grudnia 2023 r. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r. wydanym w trybie art. 200 § 1 o.p. wyznaczono wnioskodawcy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.Wskazaną decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z wnioskiem. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych dywidend. Jak zaznaczył organ podatnik w 2022 r. był rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów, a także zgodnie z certyfikatem rezydencji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na miejsce och osiągania w państwie członkowskim UE. Organ ten wyjaśnił, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest zarządzenie, administrowanie i eksploatacja nieruchomości, a także handel towarami rejestrowanymi oraz udział w spółkach i ich finansowaniu. Głównymi dochodami podatnika są dochody ze sprzedaży oraz dochody z dywidend. Podatnik posiada jedynie udziały w płatniku. Podatnik posiadał, zgodnie z sprawozdaniem finansowym z 2021 r., środki trwałe o wartości 4 523 072 euro na co składały się rzeczowe aktywa trwałe w postaci pojazdu w wysokości 24 746 euro oraz finansowe aktywa trwałe w wysokości 4 498 325 euro. Na finansowe aktywa trwałe podatnika składają się udziały w płatnik. Jak wynika z przedstawionego zestawienia umorzeń z 2022 r. podatnik posiada samochód osobowy o wartości zakupu 40 130 euro oraz wyposażenie biurowe o łącznej wartości zakupu wynoszącej 3 737 euro. Podatnik zatrudnia jednego pracownika, który pracuje poza Niderlandami – zatrudniony przez podatnika pracownik zasiada w zarządzie płatnika. Koszt zatrudnienia pracownika w 2020 r. oraz 2021 r. wyniósł po 60 000 euro. Organ pierwszej instancji podniósł również, że podatnik w 2021 r. poniósł koszty operacyjne w wysokości 14 846 euro, na które składały się wydatki na pojazdy w kwocie 5 159 euro, wydatki na biuro w kwocie 1677 euro oraz wydatki ogólne w wysokości 8 010 euro. Ponadto dokonał amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych w wysokości 8 027 euro. Zysk z działalności operacyjnej podatnika wyniósł 5 304 euro. Podatnik jest zarządzany przez spółkę M. B.V., która jest jednocześnie jego właścicielem. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że jedynym właścicielem i jednocześnie zarządem C. Holding BV (podatnik) jest M. B.V. Zarządem M. B.V. są spółki C. H. Holding B.V. oraz C. H. E. B.V. – właścicielem i jednocześnie zarządem C. Holding B.V. (podatnik) jest P. F. M. L., zaś właścicielem i jednocześnie zarządem C. H. E. B.V. jest H. H. W.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ korzysta z tej samej przestrzeni biurowej, z której korzystają inne spółki z grupy, pod adresem podatnika są zarejestrowane również inne spółki z grupy, które są hierarchicznie zarządzane przez te same, wskazane powyżej, osoby. Zdaniem tego organu fakt zarządzania podatnika przez inną spółkę z grupy świadczy o tym, że zarząd faktycznie nie podejmuje decyzji mających na celu rozwój podatnika, a jedynie administruje spółką holdingową. Działalność podatnika ma charakter pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów i przekazywaniu dywidend na rzecz udziałowca. Organ wskazał również, że po uzyskaniu przez podatnika od płatnika kolejnych transz z tytułu dywidendy w dniach 18 października 2022 r. oraz 13 grudnia 2022 r. kwoty z tego tytułu zostały wypłacone (przekazane) na rzecz zarządzającego podatnikiem podmiotu odpowiednio w dniach 20 października 2022 r. oraz 15 grudnia 2022 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie ma swobody prowadzenia działalności gospodarczej, będąc w pełni podporządkowanym innym spółkom w grupie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik jest pośrednikiem w odniesieniu do dywidend otrzymanych od płatnika w październiku i grudniu 2022 r., o czym świadczy niema natychmiastowa wypłata dywidend przez podatnika na rzecz zarządzającej nim spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji, wykazywana przez spółkę będącą podatnikiem działalność gospodarcza miała pozorować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazuje budowana substratu majątkowo-personalnego. Ponadto organ ten uznał, że z uwagi na brak efektywnego opodatkowania w Niderlandach dywidendy otrzymanej przez podatnika, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wreszcie stwierdził istnienie uzasadnionego podejrzenia, że zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu oraz było głównym lub jednym z głównych celów wypłaty dywidendy, a sposób działania był sztuczny.Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji płatnik sformułował szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie w tym między innymi: art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt a pkt III dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., s. 8 ze zm.), dalej: "dyrektywa dywidendowa", a także art. 22c u.p.d.o.p., a ponadto naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", w tym: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., co doprowadzić miało organ do niezasadnej odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku.Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, którego podatnik nie posiada. Jest bowiem podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie z nadużyciem prawa, wyłączające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Podatnik jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a beneficjentem rzeczywistym. Podatnik bowiem nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż jest całkowicie kontrolowany przez inne spółki znajdujące się grupie kapitałowej M.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dla spełnienia warunku zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatkowej jej odbiorcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanej wyżej dyrektywy w zakresie niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczą sytuacji, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także mają na celu wykluczenie sytuacji, w której mimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty z powodu zawarcia w regulacjach prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał też stanowisko organu pierwszej instancji co do stwierdzenia sztuczności transakcji i zasadności zastosowania przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Podniósł on, że podatnik jest podmiotem pośredniczącym, wprowadzonym do struktury grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie sztuczne, dokonywane z nadużyciem prawa, wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych należności z uwagi na to, że faktyczną kontrolę nad nim sprawuje jego jedyny udziałowiec, przy czym będąca podatnikiem spółka przekazuje dalej dywidendy otrzymane od podmiotów zależnych do swojego jedynego udziałowca. Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych podatnika, otrzymane od płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem podatek ten nie jest efektywnie uiszczany w Unii Europejskiej. Skoro podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend, które nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to w świetle przytoczonych w decyzji wyroków TSUE, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.Podsumowując organy uznały, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w szczególności określone w pkt 2 i 4 tego przepisu, a także wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 22c ust. 1 pkt 2 tzw. przesłanka sztuczności. Dodatkowo podkreślono, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między RP a Królestwem Niderlandów oraz pomiędzy RP a Stanami Zjednoczonymi. Organ odwoławczy nie znalazł również przesłanek do skorzystania z koncepcji look-through approach, gdyż wnioskodawca nie wykazał zasadności i podstaw do jej zastosowania.W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie:1. art. 22 ust. 4- 6 i art. 22b u.p.d.o.p. — poprzez wadliwe przyjęcie, że C. Holding nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania WHT otrzymanej dywidendy, mimo że wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione;2. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w świetle art. 5 dyrektywy) w zw. z art. 217 Konstytucji - poprzez bezpodstawne rozszerzenie warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od płatności z tytułu dywidend wynikających z u.p.d.o.p. o warunek posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela - co poskutkowało nieprawidłowym uznaniem, że wypłacona dywidenda nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;3. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (w świetle art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy) - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie dywidend w kraju siedziby odbiorcy dywidendy, mimo że celem dyrektywy dywidendowej jest zwolnienie z poboru podatku u źródła dywidend wypłacanych spółce dominującej zarówno w kraju siedziby spółki zależnej jak i dominującej, więc skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy w Niderlandach nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z poboru WHT w Polsce;4. art. 28b ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wniosków składanych przez podatników, a więc skoro wniosek rozpatrywany w niniejszej sprawie został złożony przez płatnika, to przepis ten nie ma zastosowania;5. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak wskazania czynności, której sposób działania byłby sztuczny, i której głównym celem było skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. — co nie mogło mieć miejsca, mając na uwadze, że działania Grupy M. (w której C. Holding funkcjonuje) miały uzasadnienie biznesowe (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.);6. art. 10 ust. 2 lit. a) PL-NL UP0 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. — poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy analizie sformułowania "osoba uprawniona do dywidend' należy odwołać się do definicji "rzeczywistego właściciela" zawartej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.nie ma zastosowania do PL-NL UPO;7. art. 10 ust. 2 lit. a) PL-NL UPO w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. — poprzez ich błędne niezastosowanie, podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania 5% stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-NL UPO, w tym C. Holding była osobą uprawnioną do dywidendy, a możliwość zastosowania obniżonej stawki do opodatkowania dywidend wynikającej z PL-NL UPO stanowi preferencję odrębną od zwolnienia dywidend z podatku u źródła przewidzianego w u.p.d.o.p. (której przepisy implementują dyrektywę);8. art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 11 ust. 2 PL-US UPO oraz art. 10 ust. 2 lit. a) PL-NL UPO — poprzez niezastosowanie stawki WHT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, w której za rzeczywistego właściciela dywidendy zostałaby uznana inna spółka niż C. 'Holding, tj. C. H. Holding B.V. z siedzibą w Niderlandach, C. H. E. B.V z siedzibą w Niderlandach i V. Inc. siedzibą w Stanach Zjednoczonych;9. art. 121 o.p. — poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie Decyzji z całkowitym pominięciem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 (dalej: Interpretacja Ogólna), której istotą jest wyjaśnienie wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz zapewnienie ich jednolitego stosowania przez organy podatkowe, w związku z czym Spółka miała prawo oczekiwać rozstrzygnięcia zgodnego z Interpretacją Ogólną;10. art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120, art. 122, art. 124 o.p. - poprzez nieuchylenie przez organ decyzji I instancji wydanej z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym całościowym zaakceptowaniem przez Dyrektora dokonanej przez organ I instancji oceny materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu oceny szeregu istotnych dla sprawy dowodów, które świadczyły o rzeczywistym władaniu dochodem z dywidendy, prowadzeniu rzeczywistej działalności przez C. Holding i biznesowym uzasadnieniu istnienia struktury, w której C. Holding funkcjonowała, co skutkowało uznaniem, że:- C. Holding nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej jej przez płatnika dywidendy i że wskutek tego nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.;- prowadzona przez C. Holding działalność jest sztuczna, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;- C. Holding nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z poboru WHT z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p..Skarżąca podniosła, że powyższe naruszenia miały kluczowy wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały orzekaniem o legalności decyzji wydanej w błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie podstawowych okoliczności sprawy.Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniesiono o:1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zwrotu koszt postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm.W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o zasadności złożonego środka zaskarżenia.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna.W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy zasadniczo oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca nie spełniła niektórych warunków zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.: wyprowadzanego z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz warunku efektywnego ich opodatkowania wyprowadzanego z art. 22 ust. 4 pkt 4. Spełnienie pozostałych warunków zwolnienia podatkowego nie jest bowiem kwestionowane. Spór dotyczy również tego, czy zastosowanie wskazanego zwolnienia w okolicznościach sprawy uzasadnia zastosowanie regulacji prawnej wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p.Istota stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do oceny, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w odniesieniu do należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia przez płatnika byłoby sprzeczne z celem przepisów ustanawiających to zwolnienie, czyli wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dywidendy, a nie wyeliminowaniem opodatkowania dywidendy w ogóle, gdyż stworzona struktura, w ramach której funkcjonuje podatnik, ma charakter sztuczny. Skarżąca z kolei twierdzi, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje jako warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidendy posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako uzyskującego takie należności. Jej zdaniem, skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych z dywidendy w okolicznościach sprawy nie było sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustanawiających to zwolnienie, uzyskanie wskazanego zwolnienia nie należało do głównych powodów określonego ukształtowania struktury grupy M., a sposób działania podatnika nie był sztuczny. Niezależnie od tego skarżąca zaznaczyła, że spełnione zostały wszelkie wymagania pozwalające na uznanie podatnika za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dlatego też skarżąca jako płatnik podatku oczekuje wnioskowanego przez nią zwrotu zryczałtowanego podatku od dywidendy.Odnosząc się do stanowisk stron zauważyć należy, że zasadniczo, jak wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).Zaznaczyć należy, że płatnik rozliczył zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanej przez siebie dywidendy, stosując stawkę w wysokości 19%. W sprawie nie ma wątpliwości, że ciężar ekonomiczny zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej podatnikowi poniosła skarżąca spółka będąca płatnikiem. Była więc ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zryczałtowanego podatku, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć: podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Wniosek taki, jak stanowi ustęp 3., zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. Ustęp 4. wymaga zaś, by do wniosku o zwrot podatku dołączona została dokumentacja pozwalająca na ustalenie jego zasadności. Podstawowe zasady postępowania w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku określają przepisy art. 28b u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18, jak to wynika z ustępu 16., stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 o.p.Stosownie z kolei do treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.Jak natomiast wynika z treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów m.in. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.Jednocześnie ustęp drugi tego artykułu określając kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wszystkie wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie ma miejsca sztuczne działanie podatnika, sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe i motywowane głównie dążeniem do skorzystania z tego zwolnienia.Uwzględnić też trzeba, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zastosowanie może więc znaleźć umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.) oraz Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych z 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) dotyczące przede wszystkim unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej: "u.p.o. PL-NL oraz u.p.o. PL-USA"Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.o. PL-NL dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z art. 10 ust. 2 tej umowy wynika zaś, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. PL-USA 1 dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.2. Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłcającej dywidendy,b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.Zaznaczyć należy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, aprobując w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spełniony jest warunek posiadania przez płatnika wypłacającego należności z tytułu dywidendy, siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniony jest także warunek posiadania przez spółkę będącą podatnikiem siedziby w Królestwie Niderlandów, tj. w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej i podleganiu tam przez nią opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nie budzi także wątpliwości, i nie jest także kwestionowane, spełnienie warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, polegającego na posiadaniu przez podatnika w spółce będącej płatnikiem bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów. Podatnik jest jedynym udziałowcem płatnika.Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, jako jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, posiadanie przez otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Skarżąca, kwestionuje istnienie takiego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dywidendy.Należy podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą jest linia orzecznicza, w której uznano posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, a także II FSK 1588/20). Sąd podziela to stanowisko, a tym samym stanowisko organów w zakresie zarówno posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego dywidendy, jak i oceny, że podatnik tego warunku zastosowania zwolnienia nie spełnia. Zdaniem Sądu, posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności z tytułu dywidendy, jest również warunkiem zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 u.p.o. PL-NL. Tak bowiem należy rozumieć zwrot: "osoba uprawniona do dywidendy".Sąd dostrzega, że w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca kształtując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego posłużył się pojęciem: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", zaś w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, formułując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego przychodów m.in. z odsetek, pojęciem: "rzeczywistego właściciela należności".Należy wyjaśnić, że chociaż podstawowe znaczenie ma reguła wykładni językowej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak nie jest ona absolutna. Z art. 2 Konstytucji, formułującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 Konstytucji, formułujących zasadę wyłączności ustawy w określaniu konstrukcji danin publicznych, wyprowadzić można pierwszeństwo wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego polegającej na odejściu od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia zatem wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). Ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, wskazujące na prymat wykładni językowej, ale – co należy podkreślić - dopuszczające zarazem zasadność i możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).Biorąc to pod uwagę Sąd uznaje więc za konieczne zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, z którego wynika, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów. Nie można zatem a priori przyjmować, że określone słowa użyte zostały w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego rozszerzającej, czy zawężającej, mogących powodować skutki o charakterze prawotwórczym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12, 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12 i 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12). Wykładnia systemowa oraz celowościowo-funkcjonalna służą natomiast wzmocnieniu i sprawdzeniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest więc każdorazowo warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, gdyż wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a zatem zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, umożliwia ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 oraz uchwała z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy też z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03 oraz wyrok składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19).Mając to na względzie zauważyć należy, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Uzasadniając kolejne zmiany tej ustawy projektodawca zwracał uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, w tym przez tworzenie sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest "odbiorcą należności" o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, jak wynika z uzasadnienia wskazanej nowelizacji, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest zrozumiałe, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.Niewątpliwie powołane przepisy art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do zwolnienia podatkowego, tj. pojęciem rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4) i pojęciem uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd ma świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej zakaz wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, stosując zwrot: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu stanowi, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym ponadto należy, że w przypadku uregulowanej w przepisach ustawy instytucji opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend prowadziłoby zdaniem Sądu do niezgodności z: art. 10 u.p.o. PL-NL uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1), ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); art. 3 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L 157, 26.6.2003, s. 49), dalej: "dyrektywa odsetkowa", i art. 2 dyrektywy dywidendowej, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; art. 1 ust. 4 dyrektywy odsetkowej, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy dywidendowej, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). Powyższy wniosek należy również odnieść do wymogów wynikających z konwencji u.p.o. PL-USA.Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia przez dany podmiot kryteriów formalnoprawnych z odejściem od uwzględnienia ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.W ocenie Sądu, takie - jak wskazane wyżej - rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela należności odpowiada definicji zawartej w treści art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania tej ustawy należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach odsetkowej i dywidendowej na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza art. 22c u.p.d.o.p.W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd przyjęcie, że "uzyskującym dochody", o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest wyłącznie podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20; 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1642/20; 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22; 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23; 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 583/21 oraz 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1209/21).Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów, objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku świadczą ustalone przez te organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a odczytywane komplementarnie, we wzajemnej łączności, okoliczności wskazujące na to, że podatnik :- osiąga jedynie dochody pasywne i nie wykazuje żadnych dochodów z działalności lokalnej;- nie wykazuje żadnych nieruchomości w sprawozdaniach finansowych, korzysta (bezpłatnie na podstawie użyczenia) z tych samych pomieszczeń biurowych co inne spółki z grupy M.- przekazuje środki uzyskane z tytułu dywidendy zaraz po ich uzyskania jedynemu udziałowcowi M. B.V – taki sposób działania powtarza się w kolejnych latach od 2019 r. do2022 r. Przy czym podatnik w zasadzie nie wykazuje innych istotnych przepływów finansowych niż płatność dywidendy;- jest faktycznie kontrolowana przez jedynego udziałowca M. B.V.;- nie posiada autonomii w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej;- posiada tylko jednego pracownika, który jest prezesem zarządu płatnika i który generuje zasadniczo jedyne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.Niewątpliwie nie sposób w związku z tym nie odczytywać tych działań w powiązaniu z innymi informacjami wynikającymi z akt sprawy, w tym z faktem złożenia rozpoznanego przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika, a także zawarcie porozumienia, że to płatnik ponosi ekonomiczny ciężar podatku od dywidendy. Słusznie zwróciły także organy uwagę na znikomość substratu pracowniczo-majątkowego podatnika. Co już wskazywano jedynym pracownikiem podatnika jest G. W., który równocześnie jest prezesem zarządu spółki będącej płatnikiem.Uwzględniając te wszystkie fakty, zdaniem Sądu, trafnie organy oceniły, że okoliczności sprawy wskazują na brak posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności dywidendowych. Nie można przyjąć, by należności, które otrzymuje podatnik, były należnościami uzyskiwanymi przez nią dla jej własnej korzyści, by ona decydowała samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub ich części. Wskazują na to opisane wyżej oraz uzasadnieniu decyzji organów ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza te, które wskazują na przepływy środków finansowych pomiędzy podatnikiem a jedynym jego udziałowcem M. B.V. oraz rzeczywisty brak decyzyjność podatnika w sprawach aktywności biznesowych. Nie można przyjąć, by podatnik nie był podmiotem podstawionym, który w rozumieniu, jakim nadaje się temu pojęciu w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Nie można też przyjąć, aby podatnik prowadził rzeczywistą działalność w kraju siedziby dla celów podatkowych. Opisane należności (z dywidendy) uzyskiwane przez niego wykazywane są jako zasadniczo jedyne należności otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą. Skarżąca prezentuje podatnika jako spółkę holdingowa, ale wykazuje też szerszy zakres działania, który trudno dostrzec w dokumentacji finansowej. Gdy chodzi o substrat majątkowy, to raz jeszcze wskazać trzeba, że koszty administracyjne wykazywane przez skarżącą w odniesieniu do podatnika były w stosunku do zakresu jej wykazywanej działalności rzeczywiście znikome. Jeżeli więc wziąć pod uwagę nikły substrat osobowo-majątkowy podatnika, należy stwierdzić, że wszystkie te elementy, które zgodnie z treścią art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. są brane pod uwagę dla oceny czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, wskazują, że nie spełnia on warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika.Również z art. 10 ust. 2 u.p.o. PL-NL oraz art. 11 ust. 2 u.p.a PL-USA wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanych powyżej oraz wskazywanych przed organy podatnika nie można zaś uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest również spełniona przesłanka zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 u.p.o. PL-NL oraz art. 11 ust. 2 u.p.o. PL-USA.W konsekwencji już z tego powodu, niezależnie od pozostałych podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów, zasadne było stwierdzenie, że wniosek płatnika o zwrot zryczałtowanego podatku nie mógł zostać uwzględniony. Jedynie bowiem łączne spełnienie przez wnioskodawcę wszystkich warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. albo warunków zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z obu umów u.p.o. dawałoby podstawę do podjęcia pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia.Zauważyć należy, że jako podstawę do odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku organ wskazał również brak spełnienia przez podatnika warunku efektywnego opodatkowania wypłacanych jej należności w państwie siedziby dla celów podatkowych, wyprowadzonego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak twierdziły organy, podatnik jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody osiąga tylko z udziałów w zyskach osób prawnych. Przy tym jej dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby zwolnieniem przedmiotowym, spełnia zaś ona wskazane w regulacjach prawnych kraju siedziby warunki zwolnienia. To oznacza, że nie płaci ona podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc podatnik w badanym okresie nie odprowadził efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, albowiem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy dywidendowej organy uznały, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak spełnienia warunku efektywnego opodatkowania należności wyinterpretowanego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym.Sąd w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również by uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak wskazano wyżej – jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także – co ważne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że sens prawny traciłaby dyrektywa dywidendowa, której celem – zgodnie z motywem 3. jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, lecz jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, tj. innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Sąd odwoływał się przy tym m.in. do przepisów art. 1 ust. 4 i art. 2 lit. a ppkt iii dyrektywy dywidendowej oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyrok TSUE z wyrok z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15), uznając, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej.Wynika to z tego, jak podkreślał Sąd, że dyrektywa Rady 90/435 z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.), a z uwagi na zbieżność uregulowań także dyrektywa dywidendowa, wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Sąd zwracał jednocześnie uwagę, że TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, który dotyczył opodatkowania odsetek, lecz stanowisko w nim wyrażone zachowuje znaczenie również przy wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i przepisów dyrektywy dywidendowej.Odmienne stanowisko w tej kwestii zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1489/24 i sygn. akt II FSK 1518/24 oraz z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 111/25. Sąd ten odwołując się do art. 2 lit. a) ppkt (iii), art. 5 i art. 6 dyrektywy dywidendowej ocenił, że art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy dywidendowej obejmuje tylko zwolnienie podmiotowe oraz że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła. Stwierdził także, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, czy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jeśli więc, jak argumentują Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach, spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, tj. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadniczą część lub całość osiąganych przez tę spółkę dochodów.Biorąc pod uwagę wskazane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć trzeba, że stosownie do art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, którego źródło aksjologiczne wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego, kształtuje swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką wersję rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 55/22).Mając na uwadze powyższą zasadę, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało dokonać korzystnej dla skarżącej interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uznając, że przepis ten trzeba rozumieć w ten sposób, że obejmuje on tylko zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś podatnik nie korzysta w państwie swej siedziby ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to nie można twierdzić, że nie spełnia ona warunku zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska organów w tym zakresie.Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ustalenia w omawianym zakresie pozostają istotne dla oceny przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia podatkowego, mimo wykazywania spełnienia wszystkich jego warunków, wynikającej z treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z powołanych wyżej wyroków (II FSK 111/25), o ile okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania, który wynika z wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zarazem – jak podkreślił on jednoznacznie – niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącego wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił więc wyraźnie możliwość dokonywania w rozstrzyganej sprawie oceny zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. także w kontekście korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w państwie jego siedziby. Niezależnie od tego jest jasne, że ocena sztuczności zastosowanej konstrukcji może odnosić się również do innych wskazanych wyraźnie przez organ okoliczności opisanych w art. 22c u.p.d.o.p.Zdaniem Sądu, brak odpowiedniego substratu osobowego i majątkowego, brak decyzyjności podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa dywidendowa), jakim są dywidendy wskazuje, że w okolicznościach sprawy skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów wprowadzenia skarżącej do struktury grupy. Wniosek ten potwierdza fakt, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego utworzenie nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie bowiem wskazał organ, że przy takiej – jak wynika z prawidłowych ustaleń organów w sprawie – konstrukcji grupy i przy takim ułożeniu relacji w jej ramach dochodzi do braku opodatkowania dywidend. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia dokonywanej na podstawie art. 22c u.p.d.o.p oceny sztuczności struktury, w jakiej funkcjonuje podatnik. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że sposób działania podatnika był sztuczny i można ocenić, że takie sztuczne ukształtowanie struktury całej grupy i relacji między spółkami w grupie (oraz ich faktycznymi właścicielami), były motywowane okolicznościami (rozwiązaniami) podatkowymi. Chodziło bowiem o uniknięcie zapłaty podatku. Gdyby nie wprowadzenie takiej struktury grupy, to dywidendy, które ostatecznie trafiają do spółek powiązanych nie byłyby zwolnione z opodatkowania. Słusznie więc organ odwoławczy wskazywał na luki logiczne w wyjaśnieniach skarżącej co do okoliczności realnej działalności gospodarczej podatnika.Zaznaczyć natomiast należy, że podatnik wprawdzie istnieje od 1999 r., a zatem od czasu jej utworzenia do dnia orzekania przez organ minęło już ponad 25 lat, jednakże podatnik nie wykonuje zasadniczo żadnej realnej działalności gospodarczej oraz przepływów finansowych - poza przekazywaniem dochodów z dywidendy, i nie dysponuje żadną nieruchomością (działa w pomieszczeniach biurowych bezpłatnie jej użyczonym). W tym świetle, niezależnie od okoliczności wskazywanych przez skarżącą, niewątpliwy jest brak spełnienia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych, zaś zwolnienie podatkowe nie mogło być zastosowane ze względu na stwierdzenie sztuczności, w myśl art. art. 22c u.p.d.o.p. Zasadnie bowiem organ ocenił, że podatnik nie jest właścicielem rzeczywistym otrzymanych należności, lecz pełni rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem oraz ostatecznym jej odbiorcą – spółkami nadrzędnymi w strukturze organizacyjnej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych ustalono, że otrzymane od płatnika przez podatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż podatnik takiego podatku nie płaci.Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie podatnika w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania podatnika uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Zgodnie z treścią przepisu art. 22c u.p.d.o.p. oznacza to, że art. 22 ust. 4 tej ustawy wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany.Odnosząc się do zarzutów skargi zaznaczyć trzeba, że Sąd nie stwierdził w odniesieniu do przyjętej w postępowaniu podatkowym wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. naruszenia zasady in dubio pro tributario. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni omawianej regulacji ustawy podatkowej doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo wybrana zostałaby opcja niekorzystna dla podatnika. W ocenie Sądu, rozstrzyganiu sprawy nie towarzyszyły niedające się usunąć wątpliwości co do treści opisanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Sąd pozostaje na stanowisku, że zawarte w powyższym przepisie ustawy sformułowanie "uzyskujący dochody" trzeba rozumieć tak, że odnosi się ono do podmiotu, który jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych mu należności. Oczywiście sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który reguluje warunki zwolnienia podatkowego w przypadku m.in. odsetek i należności licencyjnych, jest inne. Natomiast w tej kwestii trzeba wziąć pod uwagę historię zmian tych dwóch przepisów. Sąd wielokrotnie już wypowiadał się w tym zakresie. Zdaje sobie Sąd sprawę, że oba wspomniane sformułowania językowo są różne. Oznaczają one jednak, zdaniem Sądu, to samo pojęcie. Jak wskazano wyżej, Sąd podtrzymuje swoje stanowisko, że w tym przypadku zakaz wykładni synonimicznej jest przełamany, biorąc pod uwagę historię zmian tych obu przepisów. Oprócz tego odczytując art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, należy brać pod uwagę szerszy kontekst tej regulacji obejmujący treść i cel dyrektywy dywidendowej.Dlatego też jest jasne, że zakres postępowania dowodowego określony tym przepisem w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do zasadniczej funkcji tego postępowania, tj. oceny zgodności z prawem zastosowania przez organy norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjny jest jedynie zbadanie czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia przywołanych przez stronę przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd, z uwagi na konsekwencje wynikające z treści art. 2a o.p. ze względu na niejednoznaczność stanowiska w tym zakresie prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie podzielił stanowiska organu co do efektywnego opodatkowania dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wspomniano bowiem wyżej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie mógł być uwzględniony wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ, że skarżąca nie jest właścicielem rzeczywistym otrzymanej dywidendy, a stworzona struktura, w której ona funkcjonuje jest sztuczna. W tym zakresie, tj. z wyłączeniem kwestii zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy, prawidłowo zatem organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów strony, nie naruszając art. 124 w zw. art. 210 § 4 o.p. Organ, zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał analizie i ocenie. Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena zebranych dowodów odpowiada przy tym wymaganiom wynikającym z treści art. 191 o.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sadu, ocena ta, formułowana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, uwzględnia wiedzę, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności, o czym świadczą zależności własnościowe, kapitałowe i osobowe, które jednoznacznie wskazującą na brak jego autonomii w prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym podejmowaniu niezależnych decyzji.Należy również podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że przedstawione rozważania odnoszące się do przesłanek zastosowania analizowanego zwolnienia są tożsame niezależnie od sytuacji, czy o to zwolnienie występuje podatnik, czy jak ma to miejsce w niniejszej sprawie płatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany wskazanymi wyżej normami prawa podatkowego. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane. (wyrok NSA z 6.05.2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22)Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą możliwości zastosowania koncepcji look-throug approach (wniosek spółki z 26.02.2025 r.) należy podkreślić, że już samo to żądanie potwierdza ustalenia i wnioski organów, że podatnik nie był rzeczywistym beneficjentem dywidendy tylko pośrednikiem w jej wypłacie. Dodatkowo należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że skorzystanie z powyżej instytucji uzależnione jest od przedłożenia odpowiedniej dokumentacji przez podmiot wyrażający wolę skorzystania z niej. Możliwość skorzystania z powyższej koncepcji zakłada spełnienie przesłanek zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania określonych w szczególności w art. 10 ust. 2 u.p.o. PL-NL oraz art. 11 ust. 2 u.p.o. PL-USA. Konieczne jest więc wykazanie przez wnioskodawcę oraz potwierdzenie przez ostatecznych beneficjentów dywidendy, że są oni rzeczywistymi odbiorcami należności z tytułu dywidendy, a w konsekwencji, że są podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie przedłożyła wystarczających dokumentów pozwalających na skorzystanie z instytucji look-throug approach. W szczególności nie przedstawiono certyfikatu rezydencji Stanów Zjednoczonych dla spółki V. Inc., która to spółka (zdaniem skarżącej) ma być jednym z rzeczywistych odbiorców dywidendy. Już sama ta okoliczność nie pozwala na skorzystanie ze wskazanej koncepcji.Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..