Wyrok - I SA/Lu 501/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 19 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Maciej Gapski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.94.2024.28 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący
świadek
płatnik składek / pracodawca
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
19 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący
Andrzej Niezgoda
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. Ć., dalej: "podatnik", "wnioskodawca", skarżący", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 czerwca 2024 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że 15 grudnia 2023 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2017 (PIT-36L) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w związku z niewykazaniem w pierwszej wersji zeznania odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2048 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zidentyfikowanych w firmie S. s.c. M. Ć. W..G., dalej: "spółka cywilna", w której wnioskodawca posiadał udział w wysokości 50 %. We wniosku podatnik wskazał, że jest dla celów podatkowych rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, rozlicza przychody i koszty proporcjonalnie do udziału w spółce, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.p., główna działalność spółki to projektowanie oraz produkcja obiektów małej architektury użytkowej, takich jak zewnętrzne place zabaw, iinaria oraz sprzęty do fitnessu i street workout'u. Jak podał wnioskodawca, w latach 2017-2018 spółka cywilna realizowała projekt, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego, zakładającego opracowanie technologii umożliwiającej skrócenie czasu produkcji oraz montażu zestawów dostosowanych do potrzeb klienta, przy jednoczesnym zachowaniu wymaganych norm bezpieczeństwa. Kluczowym wyzwaniem w ramach tego projektu było wprowadzenie nowego systemu łączeń, dotychczas opartego na spawaniu poszczególnych elementów. Badania przemysłowe przyniosły innowacyjne rozwiązanie tego problemu - system skręcania z dopasowanymi płaskownikami i łuskami, eliminujący czasochłonny i skomplikowany proces spawania. Odejście od procesu spawania przyczyniło się do wdrożenia systemu szybkiego montażu na produkcji, skracając w efekcie cały proces nawet o 20%. Dodatkowo dzięki zastosowaniu ulepszonych zabezpieczeń w postaci zakuwek oraz tulei zaciskowych uzyskano większą wytrzymałość całej konstrukcji. Zespół badawczy zdecydował o zastąpieniu części elementów metalowych tworzywem sztucznym, co pozwoliło na opracowanie innowacyjnej konstrukcji ślizgu eliminującej napotkane problemy.Zdaniem wnioskodawcy prace wykonane przez spółkę cywilną przy realizacji programu w latach 2017-2018 stanowią działalność badawczo-rozwojową, ponieważ spełniają kluczowe tego warunki, tj. twórczość, systematyczność i nakierowanie na pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie już istniejącej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach realizacji projektu, spółka cywilna podjęła prace mające na celu opracowanie ogólnej koncepcji wprowadzenia nowego systemu modułowych zestawów zabaw, ze szczególnym naciskiem na odejście od stosowanego dotychczas czasochłonnego i skomplikowanego spawania, przeprowadziła badania mające na celu wybranie optymalnej techniki łączenia elementów konstrukcyjnych oraz dopasowanie odpowiednich materiałów, które pozwolą na tworzenie wytrzymałych i bezpiecznych łączeń oraz przeprowadziła prace rozwojowe w ramach opracowanej koncepcji wprowadzenia nowego systemu modułowego. Ponieważ, jak uważa wnioskodawca, spełnione zostały warunki do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, może on uwzględnić 50 % z przypadającej na niego kwoty kosztów kwalifikowanych, tj. [...] zł, zgodnie z kalkulacją: koszt spółki - [...] zł jako koszty zatrudnienia personelu zaangażowanego w realizację projektu i [...] zł na materiały i surowce wykorzystane do realizacji projektu, łączny koszt spółki - [...] zł, wysokość odliczenia przypadająca na podatnika - [...] zł.Odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał tym, że w 2017 r. w spółce nie był realizowany projekt, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego oraz łączeń opartych na skręcaniu zamiast dotychczasowego opartego na spawaniu. Z przedłożonych w toku postępowania projektów wynika, że zostały one sporządzone w 2019 r. i 2020 r. Podatnik nie przedłożył szczegółowych wyliczeń czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. Zdaniem organu pierwszej instancji, osoby wskazane przez podatnika jako wchodzące rzekomo w skład zespołu badawczego nie realizowały projektu. Ponadto, w ocenie organu, stosowanie tego samego rodzaju łączeń w różnych zestawach tych samych stałych elementów nie mieści się w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Przedłożone przez podatnika zestawienie materiałów i surowców, które rzekomo miały być wykorzystane przy realizacji projektu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazuje, że materiały te były nabywane na odrębne faktury (poza dwiema fakturami) i były wykorzystywane w produkcji. Natomiast kolejność zakupu materiałów do produkcji sugeruje że są to kolejne zakupy w procesie produkcji, np. materiały które zazwyczaj wykorzystywane są w końcowym procesie produkcji - lakierobejca, impregnat do drewna, farby, rozcieńczalniki lub materiały - akcesoria wykończeniowe, np. kamienie do wspinaczki, kierownice, zestaw kółko-krzyżyk, tabliczki aluminiowe. Dlatego też organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że materiały te w 100 % mogły być wykorzystywane przy realizacji projektu badawczego. Z kolei przedłożone certyfikaty nie są certyfikatami innowacyjności, a certyfikatami bezpieczeństwa, które są niezbędne dla firm sprzedających tego rodzaje konstrukcje jak place zabaw.Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik, po pierwsze, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:- art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,- art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, polegający na braku szczegółowego zweryfikowania faktycznego zakresu i charakteru działalności prowadzonej przez spółkę w roku 2017.Po drugie, podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:- art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kosztów kwalifikowanych w związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę w 2017 r., w tym poprzez błędną wykładnię pojęcia działalności badawczo-rozwojowej,- art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia przez podatnika jako kosztów kwalifikowanych dotyczących zatrudnienia na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej pracowników, którzy 100% swojego czasu pracy poświęcali na realizację działalności badawczo-rozwojowej,- art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia przez podatnika, jako kosztów kwalifikowanych, kosztów uzyskania przychodów dotyczących nabycia materiałów i surowców na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej normujące pojęcie i zwrot nadpłaty oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujące ulgi z tytułu wydatków na działalność badawczo-rozwojową. Następnie organ odwoławczy zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z korektą zeznania podatkowego [...], podatnik wniósł 15 grudnia 2023 r. We wniosku tym wskazał on, że spółka cywilna, w której posiadał 50% udział, w 2017 r. realizowała projekt, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego, zakładającego opracowanie technologii umożliwiającej skrócenie czasu produkcji oraz montażu zestawów dopasowanych do potrzeb klienta, przy jednoczesnym zachowaniu norm bezpieczeństwa, a także wskazał koszty zatrudnienia personelu oraz materiały i surowce, jako koszty kwalifikowane, a także wysokość ulgi B+R, uwzględnioną w korekcie zeznania. W styczniu, lutym, kwietniu i czerwcu 2024 r. na wezwanie organu podatnik składał kolejne wyjaśnienia i przedstawiał dokumenty.Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdza on prawa podatnika do ulgi B+R. Z materiału dowodowego, w tym z zeznań pracowników, który przez podatnika wskazani zostali jako członkowie zespołu realizującego projekt badawczo-rozwojowy wynika jednoznacznie, że w 2017 r. w spółce cywilnej nie był realizowany projekt wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prowadzenie w 2017 r. prac rozwojowych, polegających na realizacji projektu dotyczącego systemu modułowego i systemu łączeń przez spółkę cywilną wynika jedynie z twierdzeń podatnika oraz W. G., będącego drugim wspólnikiem spółki cywilnej, i nie ma oparcia w zebranych dowodach. W korekcie [...] za 2017 r. złożonej 15 grudnia 2023 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podatnik odliczył od podstawy opodatkowania, jako koszty kwalifikowane, koszty m.in. wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia D. K., G. G., A. B., M. F., M. G., P. P., P. R.. Pracownicy, wskazani przez podatnika jako zaangażowani w realizację projektu B+R, przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili, że w 2017 r. uczestniczyli w projekcie, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego oraz nowego systemu łączeń poszczególnych elementów.D. K., wskazana jako koordynator/kierownik projektu B+R w 2017 r., jednoznacznie zeznała, że w 2017 r. w spółce cywilnej nie trwały żadne prace nad systemem modułowym. Dopiero na przełomie lat 2018-2019 procowała ona nad systemem modułowym polegającym na "rozbijaniu" istniejących zestawów na pojedyncze moduły/elementy. Oddzielnie moduły były robione na potrzeby certyfikacji bezpieczeństwa. Praca nad systemami modułowymi "nie skupiała się na systemie łączeń", łączenia były takie jak istniały wcześniej, nie było to nic nowego. Również inni pracownicy, wskazani przez podatnika jako uczestniczący w 2017 r. w realizacji projektu zeznając w charakterze świadków nie potwierdzili, że brali w nim udział (G. G., M. F., P. P.) albo nie pamiętali, czy brali udział w projekcie (M. G.).Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik twierdził, że pracownicy, którzy mieli być zaangażowani w realizację projektu, wykonywali swoje zadania zgodnie ze swoimi kompetencjami, ale dostawali jedynie ograniczone informacje o projekcie z uwagi ochronę własności intelektualnej i żeby wzory przemysłowe nie były kopiowane przez konkurencję. Natomiast W. G., tj. drugi wspólnik spółki cywilnej zeznał, że każdy pracownik uczestniczący w realizacji projektu raczej był informowany, że uczestniczy w takim projekcie. Skoro bowiem miał zlecane poszczególne prace z założeniem stworzenia systemu modułowego, to powinien mieć wiedzę, że jest odpowiedzialny na danym odcinku za konkretną pracę związaną z wprowadzeniem nowego systemu modułowego. Zdaniem organu odwoławczego wskazana argumentacja podatnika jest całkowicie nieprzekonywująca. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że względy poufności sprawiały, że poszczególni pracownicy, którzy mieli uczestniczyć w realizacji projektu, nie byli świadomi faktu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i zamierzonego ich celu. Podatnik nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałoby, że w 2017 r. w spółce cywilnej realizowany był projekt badawczo-rozwojowy, że uzyskane zostały w wyniku realizacji tego projektu określone rezultaty, i że w związku z tym ponoszone były określone koszty.Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowe, spółka cywilna w 2017 r. nie realizowała projektu dotyczącego systemu modułowego i systemu łączeń. W związku z tym nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem korekta zeznania podatkowego [...] za 2017 r. złożona w dniu 15 grudnia 2023 r. jest, stosownie do dyspozycji art. 81b § 2a o.p., bezskuteczna.W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:a) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności, tj. wymaganie od skarżącego spełnienia warunków do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie wynikają z przepisów prawa,b) art. 187 o.p. poprzez przez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego, "w szczególności brak właściwego pominięcie dowodu potwierdzającego realizację" przez spółkę cywilną prac badawczo-rozwojowych w roku 2017, podważającego jednocześnie wiarygodność jednego z kluczowych świadków, na zeznaniu którego organ odwoławczy oparł decyzję będącą przedmiotem skargi,c) art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a w szczególności wyjaśnienia sprzeczności wynikających z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencjid) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.Po drugie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:a) art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2017,b) art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia działalności badawczo-rozwojowej i przyjęcie, że nie obejmuje ona zaprojektowania i zbudowania prototypów, w których uwzględniono opracowany wcześniej system łączenia modułów.Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wynika z § 3. powołanego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania, to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy, co wynika z § 4., zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Zgodnie z § 4a, w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.Jak wynika z akt postępowania podatkowego, podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym [...] w dniu 15 grudnia 2023 r. Wniosek ten złożony został zatem skutecznie, bowiem (16 dni) przed upływem wynikającego z treści art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Nadpłata, zdaniem skarżącego, wynika z realizacji przez spółkę cywilną w latach 2017-2018 projektu, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego, zakładającego opracowanie technologii umożliwiającej, w wyniku wprowadzenia nowego systemu łączeń, skrócenie czasu produkcji i montażu zestawów dostosowanych do potrzeb klienta, przy zachowaniu norm bezpieczeństwa. Badania przemysłowe, według skarżącego, przyniosły innowacyjne rozwiązanie w postaci systemu skręcania z płaskownikami i łuskami, eliminujące proces spawania, a także zastosowania kapsli osłaniających śruby i kołpaki na słupy w celi zabezpieczenia łączeń oraz eliminacji ostrych i niezabezpieczonych elementów, a także zastąpienia części elementów metalowych tworzywem sztucznym. W ocenie skarżącego zakres prac wykonanych przez spółkę cywilną w latach 2017-2018 stanowi działalność badawczo-rozwojową gdyż spełnia kluczowe dla tej działalności warunki, tj.: twórczości, systematyczności i nakierowanie na pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie już istniejącej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesienia odwołania przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych projekt, na który powoływał się skarżący nie był w 2017 r. realizowany, skarżący nie przedłożył dokumentacji potwierdzające realizację takiego projektu oraz wynikających z tego kosztów ponoszonych w spółce cywilnej. Certyfikaty, jakie skarżący przedstawił nie są certyfikatami innowacyjności, a certyfikatami bezpieczeństwa, wymaganymi od firm sprzedających elementy konstrukcji placów zabaw.Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym u podstaw ma więc rozstrzygnięcie, czy spółka cywilna w 2017 r. realizowała projekt wypełniający przesłanki i założenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i działania podejmowane przy jego realizacji uprawniały skarżącego do skorzystania na podstawie art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tzw. ulgi B+R.Zauważyć więc należy, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.Jak wynika z ustępu 2., za koszty kwalifikowane uznaje się:1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, tj. m.in. ze stosunku pracy, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.Ponadto, jak wynika z ustępu 3., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.Koszty kwalifikowane, jak wynika z ustępu 5., podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Przy czym, zgodnie z ustępem 6., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustęp 7. wprowadza limity kosztów, które mogą być uznane za kwalifikowane w zależności od statusu podatnika jako przedsiębiorcy. Natomiast ustęp 8. przewiduje, że zasadniczo odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane i zgodny z treścią tego przepisu wniosek złożył skarżący.Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniach naukowe są to zaś, jak to wynika z pkt 39., oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, a obejmują one badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, oraz badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Prace rozwojowe oznaczają natomiast, zgodnie z pkt 40., nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, a także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.Skarżący twierdził, że latach 2017-2018 spółka cywilna realizowała projekt, którego celem było wprowadzenie nowego systemu modułowego elementów placów zabaw, zakładającego opracowanie technologii umożliwiającej skrócenie czasu produkcji oraz montażu zestawów dostosowanych do potrzeb klienta, przy jednoczesnym zachowaniu wymaganych norm bezpieczeństwa. W ramach tego projektu kluczowym wyzwaniem było wprowadzenie nowego systemu łączeń, dotychczas opartego na spawaniu poszczególnych elementów. Przeprowadzone badania przemysłowe przyniosły, według skarżącego innowacyjne rozwiązanie polegające na opracowaniu systemu skręcania z dopasowanymi płaskownikami i łuskami, eliminującego czasochłonny i skomplikowany proces spawania i wprowadzeniu kapsli osłaniających śruby i kołpaki na słupy w celu zabezpieczenia łączeń, eliminując ostre i niezabezpieczone elementy, co obniżyło koszty obsługi, konserwacji oraz transportu.Projekt ten miał realizować w ramach trzech zadań zespół badawczy, w skład którego miały wchodzić wskazane przez skarżącego osoby posiadające kompetencje związane z wykonywaniem symulacji oraz projektowaniem 2D i 3D elementów konstrukcyjnych czy mechanicznych, a także pracownicy odpowiedzialni za budowę fizycznych modeli oraz prototypów. Pierwsze zadanie, według skarżącego, miało na celu opracowanie ogólnej koncepcji wprowadzenia nowego systemu modułowych zestawów zabaw z naciskiem na odejście od skomplikowanego procesu spawania. Drugie, wybranie optymalnej techniki łączenia elementów konstrukcyjnych oraz dopasowanie odpowiednich materiałów, z zachowaniem wymagań bezpieczeństwa. Trzecie zaś, implementację nowego systemu łączenia.W skład zespołu, jak podał skarżący wchodziły następujące osoby: D. K., jako koordynator projektu B+R i kierownik projektu B+R, P. R. i A. B., jako konstruktorzy w projekcie B+R oraz G. G., M. F., M. G. i P. P., jako członkowie zespołu odpowiedzialni za budowę fizycznych modeli i prototypów urządzeń. Z zeznań D. K. wynika, że prace nad projektem modułowych placów zabaw rozpoczęły się od połowy 2018 r., poświęcała na nie przeciętnie 4 godziny dziennie, nie było programu i nie był ustalony plan realizacji poszczególnych jego etapów, nie był powołany żaden zespół i nie wie jak były typowane osoby do pracy nad projektem, na bieżąco nie była prowadzona dokumentacja, modułowość częściowo była jej pomysłem i miała ona ułatwić uzyskiwanie certyfikatów bezpieczeństwa, zaś systemy łączenia opisywane przez skarżącego istniały już wcześniej i nie było to nic nowego. Według jej oceny prowadzenie systemu modułowego nie było innowacją.P. R. zeznał, że projekt był realizowany od wiosny 2017 r., nie było pisemnego planu, "fizycznie" nie uczestniczył w projekcie, natomiast "jak trzeba było pomóc to tak", wspomagał pomysłem, pilnował stanów magazynowych, z tym że nie prowadził ewidencji, w opracowywaniu projektów miały uczestniczyć także firmy zewnętrzne. A. B. zeznał z kolei, że nie przypomina sobie, żeby był powołany zespół do realizacji projektu, w spółce cywilnej był zatrudniony jako spawacz i spawanie zajmowało mu 80% czasu pracy, ze względu na bardzo duże rozmiary zestawów placów zabaw zaczęli rozczłonkowywać je na mniejsze elementy, tzw. moduły. Z zeznań G. G. wynika, że w 2017 r. w spółce cywilnej był zatrudniony jako stolarz, nie brał udziału w projekcie dotyczącym systemów modułowych i łączeń, nowe produkty były składane na placu i dla celów certyfikacji dla celów bezpieczeństwa mierzone przez firmę zewnętrzną. M. F. zeznał, że w spółce cywilnej był zatrudniony jako spawacz w 2017 r., ale dokładnie nie pamięta i nic nie wie o zespole do realizacji projektu systemów modułowych. M. G., zatrudniony jako stolarz, nie pamiętał, czy uczestniczył w realizacji projektu związanego z wprowadzeniem systemu modułowego. Co do systemu łączeń opartego na skręcaniu poszczególnych elementów zeznał, że "robiło się prototyp i składało się na placu". P. P., także zatrudniony jako stolarz, zeznał, że nie wie czy był powołany zespół do realizacji projektu i w pracy takiego zespołu nie uczestniczył, w zakładzie spółki cywilnej nie było typowego magazynu i kwitowania pobieranych materiałów.Z zeznań pracowników spółki cywilnej, którzy mieli być członkami zespołu realizującego projekt badawczo-rozwojowy wynika więc, że nie wiedzieli albo nie pamiętali o zespole powołanym do realizacji tego projektu i że nie pamiętali by byli jego członkami. Skarżący wyjaśniał wprawdzie, że pracownicy mający być członkami zespołu do realizacji projektu nie byli zapoznawani z całością projektu i prac zespołu, którego mieli być członkami, ze względu na ochronę tajemnic firmy przed agresywną konkurencją. Takie wyjaśnienia skarżącego pozostają jednak w sprzeczności z zeznaniami drugiego wspólnika, według którego osoby realizujące projekt musiały mieć wiedzę o zadaniach, jakie miały one do wykonania z związku z projektem. Gdyby jednak przyjąć, że "zwykli" członkowie zespołu do realizacji projektu mogli nie być informowani o realizacji projektu ze względu na konieczność ochrony tajemnic firmowych, to zdaniem Sądu, nie można już przyjąć, by o istnieniu zespołu i realizacji projektu, a także jego przedmiocie w postaci realizacji prac badawczo-rozwojowych w zakresie systemu modułowego i nowego systemu połączeń skręcanych zamiast spawanych, nie mieli istotnej wiedzy członkowie zespołu mający być w projekcie konstruktorami, a także osoba wskazywana jako koordynator i kierownik projektu. Także według ostatniej ze wskazanych osób w 2017 r. w spółce cywilnej nie było ani programu, ani zespołu do jego realizacji. Wprawdzie były wykonywane prace nad systemem modułowym, ale dopiero od połowy 2018 r., były one jej pomysłem, a systemy połączeń skręcanych w miejsce spawanych istniały już wcześniej, tak że zastosowanie systemu modułowego i wskazanych połączeń nie było w spółce żadną innowacją.Zdaniem Sądu trafnie zatem organy podatkowe oceniły twierdzenia skarżącego o powołaniu zespołu do realizacji projektu jako niewiarygodne. Niewiarygodne były również twierdzenia skarżącego o założeniach i przebiegu projektu w ramach trzech zadań. Nie znajdują one bowiem potwierdzenia w zeznaniach osób, które przez skarżącego wskazane zostały jako członkowie zespołu do realizacji projektu, w tym mające być w tym zespole konstruktorami oraz kierownikiem i koordynatorem.Co więcej, z ich zeznań wynika, że na bieżąco w spółce cywilnej nie była prowadzona dokumentacja, w tym dokumentacja magazynowa. Uzasadnia to uznanie za niewiarygodne przedstawiane przez skarżącego zestawienia materiałowe oraz czasu pracy, dokumentujące, jego zdaniem, koszty kwalifikowane projektu badawczo-rozwojowego. Na niewiarygodność zestawień dotyczących czasu pracy dodatkowo wskazują zeznania pracowników. D. K., która według zestawienia przedstawionego przez skarżącego miała 100% czasu pracy poświęcać na realizację projektu, zeznała, że przez cały czas wykonywała dotychczasową pracę, a na realizację projektu w 2018 r. poświęcała od 4. do 8. godzin. Z kolei z zeznań G. G., w stosunku do którego skarżący wykazał, że od maja do grudnia 2017 r. poświęcał 100 % czasu realizacji projektu, M. F. 100 % w okresie od lutego do grudnia 2017 r., M. G. 100 % w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. oraz P. P. 100 % w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r., wynika, że nie przypominają sobie oni, albo nie wiedzą, by projekt badawczo-rozwojowy był w spółce cywilnej w 2017 r. realizowany, albo, że "fizycznie" w jego realizacji nie uczestniczyli.Odwołując się zaś do zeznań D. K., zgodnie z którymi koncepcja modułowości elementów placów zabaw oraz systemu połączeń skręcanych w miejsce połączeń spawanych, nie była w 2017 r. niczym nowym, a także że zarówno z jej zeznań, jak też zeznań innych przesłuchanych osób wynika, iż koncepcja podziału zestawów placów zabaw na moduły służyć miała m.in. uzyskiwaniu certyfikatów bezpieczeństwa na poszczególne moduły, co pozwalało potem dowolnie zestawiać place zabaw z modułów posiadających już certyfikaty bezpieczeństwa, a także iż prace konstrukcyjne nad modułami placów zabaw rozpoczęły się dopiero w połowie 2918 r., należy zauważyć z jednej strony, że znajdujące się w aktach podatkowych projekty techniczne elementów systemu modułowego datowane są na kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz miesiące 2020 r., zaś certyfikaty bezpieczeństwa datowane na grudzień 2019 r., z drugiej, w aktach podatkowych znajduje się instrukcja obsługi modułowego placu zabaw z grudnia 2017 r., co z kolei wskazuje, że koncepcja modułowości placów zabaw w 2017 r. była już w spółce cywilnej znana i stosowana. Wydatki na realizację projektu badawczo-rozwojowego skarżący wykazywał natomiast do 22 grudnia 2017 r. Jednocześnie w aktach podatkowych znajdują się projekty techniczne zestawów zabawowych datowane na sierpień 2017 r. oraz sierpień 2016 r.Biorąc powyższe pod uwagę trzeba, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym należało odmówić stwierdzenia nadpłaty za 2017 r. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że w 2017 r. spółka cywilna realizowała projekt badawczo-rozwojowy dotyczący systemów modułowych i systemów łączeń, które miały twórczy i systematyczny charakter, z nastawieniem na poszerzenie i zdobywanie wiedzy.Zdaniem Sądu nie ma skarżący racji twierdząc, że doszło do naruszenia zasady legalności i praworządności poprzez wymaganie od niego spełnienia warunków do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie wynikają z przepisów prawa, a także poprzez przez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz podważanie wiarygodności jednego z kluczowych świadków. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem zeznań świadków, ale na tych zeznaniach się opierały w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Świadkowie zaś albo nie pamiętali, albo nie wiedzieli o realizacji projektu badawczo-rozwojowego w spółce cywilnej w 2017 r., albo jak D. K., którą skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi jako kluczowego świadka, zeznała, że z jednej strony prace konstrukcyjne nad systemem modułowym podejmowane były od połowy 2018 r., z drugiej zaś, że modułowość i system łączenia z wykorzystaniem połączeń skręcanych w miejsce spawanych w spółce nie był niczym nowym. Trafnie zaś w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja czasu pracy nad projektem w 2017 r. w świetle zeznań świadków, będących pracownikami spółki cywilnej, jest niewiarygodna. Wobec zaś ich zeznań, że nie była na bieżąco prowadzona dokumentacja magazynowa i materiały były wydawane pracownikom bez dokumentowania, trafnie organ nie uwzględnił jako dowód na realizację projektu badawczo-rozwojowego przedstawianych przez skarżącego wykazów materiałów, mogące dokumentować zakupy materiałów, które biorąc pod uwagę ich asortyment oraz rodzaj wytwarzanych przez spółkę cywilną produktów, mogły służyć do bieżącej produkcji.Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego, że dowodem na realizację projektu badawczo-rozwojowego było zbudowanie wielu prototypów modułów, i także to na zbudowanie tych wielu prototypów zużywane były materiały ujęte w wykazie przedstawionym przez skarżącego, zauważyć trzeba, że jak uważa skarżący, nie było konieczności szczegółowego dokumentowania, które materiały zostały wykorzystane na potrzeby poszczególnych prototypów. Dodać należy, że z wykazu przedstawionego przez skarżącego nie wynika w ogóle, że te materiały zostały wykorzystane na budowę prototypów, a nie na bieżącą produkcję, o czym była wyżej mowa. Jak zaś wynika z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, materiały były wydawane bez dokumentowania, więc udokumentowanie ich przeznaczenia nie jest możliwe. Ponadto zaznaczyć trzeba, że skarżący nie przedstawił żadnego z tych prototypów. I z tego więc powodu nie jest możliwe ani stwierdzenie, jaka ilość i jakich materiałów zużyta była na ich wytworzenie, ani też stwierdzenie, że stanowiły one efekt prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.p.Zdaniem Sądu nie mają uzasadnienia zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania przez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej oraz w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z zebranych dowodów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organy wielokrotnie kierowały do skarżącego wezwania do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów. Przeprowadziły także szereg dowodów. Sprzeczności wyjaśniały zaś w świetle całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyć także trzeba, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na wniosek skarżącego żądającego stwierdzenia nadpłaty. Nie można więc pomijać, że w takim postępowaniu także wnioskodawca powinien wskazywać dowody uzasadniające jego twierdzenia, gdyż brak dowodów spowoduje odmowę stwierdzenia nadpłaty. Nie bez znaczenia z punktu widzenia dostępności materiału dowodowego jest to, że skarżący domagał się zastosowania ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej nie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego, w którym miał taką działalność prowadzić, ale już po dokonaniu rozliczenia podatku za 2017 r., a w którym nie wykazał poniesienia wydatków kwalifikowanych, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym po kilku latach, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznym. Niedogodności w zakresie zachowania materiału dowodowego wynikające z upływu czasu w takiej sytuacji obciążają jednak skarżącego. Dodać należy, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy nie pomijały zeznań kluczowego świadka, czyli D. K., która w przedstawionych przez skarżącego projektach systemów modułowych występowała jako projektant i wskazana została przez skarżącego jako kierownik i koordynator projektu. Między innymi z jej to właśnie zeznań wynika, co organy wzięły pod uwagę, że w spółce cywilnej w 2017 r. nie był realizowany projekt badawczo-rozwojowy, a sama koncepcja modułowości i łączeń opartych na połączeniach skręcanych zamiast spawania nie była w spółce niczym nowym.Nie jest więc także zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ani też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje ulga badawczo-rozwojowa za 2017 r.Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.