Wyrok - I FSK 522/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 339/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w KaOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 339/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ka
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
19 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 188
ppsa
art. 183
ppsa
art. 134
ppsa
art. 184
ppsa
art. 205
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Skarga kasacyjna.1.1. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 lutego 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2024 r., I SA/Gl 339/24. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.):I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:1) Normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) przez błędną wykładnię, polegającą na:- uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w sytuacji gdy Skarżąca dokonała weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania tych transakcji;- pominięciu wskazań interpretacyjnych ukształtowanych orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikającego z powołanego przepisu ograniczenia oraz w sytuacji gdy fakt odpłatnego nabycia przez Skarżącą paliwa od spółki B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w drodze czynności opodatkowanej został udokumentowany obrotem towarowym, dokumentacją handlowo-podatkową i rozliczeniem płatności.II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) Normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, wskutek naruszenia przez organ odwoławczy:a) normy art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącą działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami paliwa prowadzi do wniosku, że Skarżąca podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania na moment dokonywania z nimi transakcji,- formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności Skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącego należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji;b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzeczną zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:- wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego miałyby świadczyć o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności, a jednocześnie o świadomości Skarżącej, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności lub świadomości, mimo że nie mogły one mieć żadnego wpływu na decyzję o podjęciu współpracy z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.;- powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.;- powołanie się na okoliczności, które miały miejsce po okresie w którym dokonywane były transakcje z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (m.in. wszczęcie odrębnych postępowań podatkowych i karnych wobec dostawców Skarżącej) i co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała;- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. lub też miałaby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to że nie działała w dobrej wierze;- braku wskazania ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w roku 2014), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.;- nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie weryfikacji kontrahentów odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze dokonujące obrotu paliwem;- nieuprawnionym zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w spornym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności, takich jak: dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i pozyskiwanie informacji o niezaleganiu w podatkach, przeprowadzenia, kontroli jakości dostarczonego paliwa celem sprawdzenia parametrów jakościowych wynikających z krajowych nrom jakościowych określonych w obowiązujących przepisach,a w konsekwencji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU;2) art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez:a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca działała w sposób nienależyty i nieprzezorny, a przez to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty,b) niewystarczające wyjaśnienie z jakich powodów przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty i dowody nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy na korzyść Skarżącej,c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,d) powielenie argumentacji zawartej w decyzji organu II instancji, bez przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji.1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji w oparciu o art. 188 p.p.s.a., ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz oświadczono, że skarżąca zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idącego i skutkującego, w razie jego uwzględnienia, koniecznością uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co czyniłoby przedwczesnym odniesienie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało polegać na nieprawidłowym i lakonicznym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, zawarciu w nim przez Sąd pierwszej instancji błędnych wniosków oraz powieleniu argumentacji organów podatkowych bez przeprowadzenia stosownej weryfikacji i analizy stanu faktycznego sprawy przez WSA.4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest ono kompletne i zawarto w nim jasno wyrażone i spójne stanowisko Sądu w przedmiocie okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach bez wątpliwości poddaje się również kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew gołosłownym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął argumentacji wyrażonej w skardze wyczerpująco odnosząc się do przywołanych w niej okoliczności. WSA prawidłowo wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś sama okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może przesądzać o tym, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia funkcji przekonywania – jak wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności, w tym kierunku zmierzał zaś sformułowany zarzut kasacyjny.5.1. W dalszej kolejności niezbędne jest zbadanie zasadności pozostałych z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obejmującego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej naruszenia te miały polegać oddaleniu skargi Skarżącej w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, a także przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzeczną zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.5.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wydając zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach orzekał w sprawie w warunkach związania uprzednio wydanymi w sprawie orzeczeniami, tj. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., I FSK 1574/21 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2022 r., I SA/Gl 307/22. W wyniku tych orzeczeń w przedmiotowej sprawie przesądzona została ocena okoliczności związanych z kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – doszło do jego skutecznego zawieszenia – jak również dotyczących charakteru zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. – przesądzono, iż były to faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie granice rozpoznawanej sprawy uległy zawężeniu zasadniczo do kwestii ustalenia istnienia lub nie dobrej wiary po stronie skarżącej.5.3. Przed odniesieniem się do tej grupy zarzutów niezbędne jest również wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.5.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zarzut ten nie został podniesiony w skardze skierowanej do Sądu I instancji i kwestia ta nie była przedmiotem rozważań i ocen tego Sądu. Wobec powyższego zarzut naruszenia tego przepisu powinien zostać powiązany z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca powinna wykazać, że wbrew tej regulacji Sąd I instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie ocenił zgodności zaskarżonej decyzji z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone braki konstrukcyjne zarzutu uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczną ocenę. Zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenia powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić, czy do tego rodzaju uchybień doszło, w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, niepodniesionym w skardze, ale istotnym w ocenie Skarżącej aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego, ale pominięcie przez Sąd I instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracji publicznej.5.5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej organ podatkowy miał naruszyć zasadę zaufania na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącą działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami paliwa prowadzi do wniosku, że Skarżąca podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania na moment dokonywania z nimi transakcji oraz formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności Skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącego należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji.5.6. W orzecznictwie wskazuje się, że "O naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni." (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 1797/15). W tej sprawie w następstwie wytycznych zawartych w opisanych powyżej orzeczeniach NSA oraz WSA w Gliwicach organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w trakcie którego strona została między innymi wezwana do przedstawienia wyjaśnień i złożenia dokumentów powołanych wcześniej w postępowaniu przed WSA, co Skarżąca uczyniła. Dokumenty te zostały zgodnie z wnioskami dowodowymi Podatniczki włączone do materiału dowodowego sprawy i poddane analizie przez organ odwoławczy. Dyrektor IAS zawarł również w zaskarżonej decyzji adekwatne i wyczerpujące uzasadnienie wyjaśniające motywację organu oraz przesłanki, którymi kierował się przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "wbrew argumentacji skargi [powielonej następnie w skardze kasacyjnej – dop. NSA], akcentującej wewnętrzną sprzeczność argumentacji DIAS, w zaskarżonej decyzji nie wskazano na «świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej». Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że istniały podstawy «wskazujące na świadomy i aktywny udział Skarżącej w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej». Wskazał także na «istnienie po stronie kwestionowanych transakcji znamion wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa po stronie kontrahentów (co najmniej na moment zawarcia transakcji)».". W rezultacie należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – subiektywne przekonanie Skarżącej o zasadności jej zarzutów oraz fakt podjęcia przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od jej oczekiwań nie stanowią okoliczności mogących świadczyć o naruszeniu przez Dyrektora IAS zasady zaufania. Na marginesie powyższych rozważań należy również poczynić zastrzeżenie, że z uwagi na opisane powyżej związanie wcześniejszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie ma podstaw wskazywanie przez Skarżącą w treści zarzutów kasacyjnych na "rzekomo fikcyjne transakcje", bowiem nierzetelność zakwestionowanych faktur została już przesądzona, a co za tym idzie nie może być mowy o "rzekomości" tej okoliczności.5.7. Skarżąca dopatruje się również naruszenia w niniejszej sprawie przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało następnie zostać zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wskazała również, że niezachowanie przez nią należytej staranności zostało stwierdzone przez organ podatkowy na podstawie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności, a także z powołaniem się na okoliczności stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami lub mających miejsce po okresie, w którym dokonywano kwestionowanych transakcji. Ponadto organ nie wskazał ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności i nie udowodnił, że działanie w zgodzie z nim doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z kontrahentami, a także nie ustalił, czy sposób weryfikacji kontrahentów przez Skarżącą odbiegał od rynkowych standardów oraz zignorował okoliczności świadczące na korzyść Skarżącej i przemawiające za uznaniem, że dochowała ona należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.5.8. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą zostało stwierdzone przez organ na podstawie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności. Organ podatkowy zebrał w tej sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i właściwie zrealizował wytyczne NSA i WSA w Gliwicach w zakresie przeanalizowania kwestii zachowania należytej staranności przez Skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na szereg okoliczności, które powinny co najmniej wzbudzić u Skarżącej poważne wątpliwości co do motywacji i rzetelności działań wybranych kontrahentów – B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Były to przede wszystkim: pojawienie się kolejnego nabywcy z chwilą zakończenia dostaw przez poprzedniego dostawcę (najpierw A., następnie S., na końcu zaś B.); brak wiedzy ze strony podatnika o bezpośrednich kontrahentach – B. nie dysponowała w badanym okresie zapleczem technicznym do magazynowania i transportu paliw, nie zatrudniała również żadnych pracowników, pomimo obsługi transakcji o znacznej wartości majątkowej, jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był zaś obywatel Łotwy M.B.; podobnie w przypadku S. prezesem również był obywatel Łotwy – K.T. – przebywający na co dzień w tym kraju); brak zawartych umów o współpracy z kontrahentami (dostawcami) pomimo dostaw o wartościach przekraczających każdorazowo 100.000 zł (wyjątek stanowi umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 16 maja 2013 r. z A., przedłożona jednak przez Skarżącą dopiero przy piśmie procesowym z 20 lipca 2023 r., co do której Skarżąca nie wskazała żadnych przyczyn uzasadniających brak jej wcześniejszego przedstawienia organom podatkowym), wyłącznie telefoniczny i mailowy kontakt z dostawcami, brak jakiejkolwiek wiedzy strony o załadunkach i kierowcach transportujących towar, podwójne (wystawione na różnych odbiorców) lub nieprawidłowe dokumenty CMR, brak wiedzy S.D. o sposobie składania zamówień oraz pochodzeniu towarów czy przesyłanie faktur drogą pocztową.5.9. Sprawy związane z oszustwami o charakterze "karuzeli podatkowej" cechują się dla organów podatkowych występowaniem znacznych trudności dowodowych wynikających z celowego ukształtowania łańcuchów transakcji w sposób pozorujący legalny obrót, jak również wciąganiu do udziału w nim legalnie działających podmiotów niemających wiedzy o oszukańczym celu i charakterze transakcji. Powoduje to również trudności w ustaleniu rzeczywistego stanu świadomości takich podmiotów oraz konieczność badania zachowania przez nie należytej staranności kupieckiej w transakcjach z kontrahentami będącymi oszustami podatkowymi. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach kluczowe znaczenie ma łączna ocena okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności we wzajemnym powiązaniu, nie zaś wybiórcze rozważanie każdej z nich z osobna w oderwaniu od całokształtu stanu faktycznego sprawy, co zdaje się postulować Autor skargi kasacyjnej.5.10. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że organ odwoławczy wywiódł błędne wnioski z okoliczności stanowiących normalną praktykę w obrocie paliwami. Wystąpienie chociażby części z okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom przytoczonych wyżej, powinno skutkować u racjonalnego przedsiębiorcy podjęciem odpowiednich środków ostrożności, również w sytuacji gdy kontrahenci zostali już formalnie zweryfikowani. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o zachowaniu należytej staranności świadczy już samo zweryfikowanie danych rejestrowych kontrahenta, posiadania przez niego koncesji czy faktu niezalegania w podatkach. Jak wskazano powyżej, oszustwa karuzelowe cechują się pozoracją normalnego obrotu gospodarczego i działające w nich podmioty, pełniące funkcję buforów, pomimo braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, również maskują swoją oszukańczą działalność poprzez uzyskiwanie stosownych wpisów do rejestrów, zezwoleń lub koncesji. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, przytaczając wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, że posiadanie przez nierzetelnego kontrahenta koncesji na obrót paliwami płynnymi czy wpłata kaucji gwarancyjnej świadczą jedynie o spełnieniu przez taki podmiot formalnych warunków prowadzenia działalności regulowanej, nie dowodzą zaś, że faktycznie prowadzi on działalność gospodarczą lub że nie uczestniczy w oszustwach podatkowych. Wyłącznie formalna i pobieżna weryfikacja kontrahentów nie może być uznana za wystarczającą dla przyjęcia, że Skarżąca zachowała należytą staranność przy kwestionowanych transakcjach, w szczególności mając na uwadze fakt, że dotyczyły one obrotem paliwami płynnymi, a zatem towarem wrażliwym – wyjątkowo często wykorzystywanym jako tzw. "nośnik VAT" w oszustwach podatkowych – co było powszechnie wiadome już w dacie zawierania transakcji.5.11. Skarżąca motywowała podjęcie współpracy z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. możliwością zakupu od nich trudno dostępnego ówcześnie na rynku oleju napędowego pozbawionego biokomponentów. Zainwestowała również we współpracę z nieznanymi sobie wcześniej ani nie dysponującymi ugruntowaną pozycją na rynku kontrahentami znaczne środki – łączna wartość dostaw paliwa wynosiła 3,5 mln zł brutto – nabywając deficytowy towar, jednakże ograniczyła się do wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów i wyłącznie zdalnego kontaktu z nimi. Skarżąca nie zbadała w jakikolwiek sposób, czy dostawcy posiadają odpowiednie zaplecze do obrotu takimi wolumenami paliw, a z wyjaśnień S.D. wynika również, że w zasadzie nie miało dla Podatniczki znaczenia, skąd pochodzi nabywane paliwo. Skarżąca nie zawarła również z kontrahentami, za wyjątkiem A. sp. z o.o., pisemnych umów na dostawy paliw pomimo znacznych wartości tych transakcji. Również ww. umowa została, podobnie jak część z pozostałej, szczegółowo opisanej przez Sąd pierwszej instancji dokumentacji, przedstawiona przez Skarżącą dopiero w lipcu 2023 r., co w sytuacji niewykazania lub chociażby uprawdopodobnienia przez Stronę jakichkolwiek przyczyn niemożności ich przedstawienia w toku wcześniejszego postępowania podatkowego, rodzi wątpliwości, czy strona w istocie dysponowała nią w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji. Skarżąca bez wątpienia zaniechała również analizy dokumentacji przedstawianych przy okazji poszczególnych dostaw paliwa. Niewątpliwie bowiem u racjonalnego przedsiębiorcy wątpliwości powinna wzbudzić nierzetelna, niekompletna czy podwójna dokumentacja przewozowa wystawiana na różnych odbiorców (z których żaden nie był kontrahentem Skarżącej), w szczególności w branży tak narażonej na oszustwa VAT jak branża paliwowa. Skarżąca tymczasem nie tylko kontynuowała współpracę z kontrahentami mimo tych nieprawidłowości, ale nie podjęła również żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych okoliczności.5.12. Ocena przytoczonych okoliczności i działań Skarżącej w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozwala w niniejszej sprawie na niebudzące wątpliwości uznanie, że Skarżąca nie dochowała w transakcjach z B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. należytej staranności. Oczekiwane od Skarżącej działania, których nie podjęła, nie mają – wbrew forsowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku – charakteru pozaprawnego, nadzwyczajnego czy wykraczającego poza możliwości Podatniczki. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o PTU samo istnienie towaru czy otrzymanie faktury nie rodzi prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w niej wskazanego, wymaga ono bowiem również wykazania, że faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. To w interesie Skarżącej było zatem takie zweryfikowanie kontrahentów, aby jak najbardziej ograniczyć ryzyko pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez nich faktur. Nie jest zatem zasadna argumentacja skarżącej, że nie dokonała ona należytej weryfikacji kontrahentów, ponieważ nie była do tego zobligowana prawnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca była w stanie dokonać odpowiedniej weryfikacji kontrahentów za pomocą znajdujących się w jej dyspozycji środków, gdyby tylko podjęła taki wysiłek, czego jednak nie uczyniła.5.13. Z tych względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy oraz podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrane dowody zostały zaś poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której nie przekroczono.5.14. Wskutek uznania, że nie doszło w sprawie do żadnego ze wskazanych przez Skarżącą szczegółowo naruszeń przepisów postępowania za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., brak było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na ich podstawie.6.1. Mając na uwadze, że Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć ustalonego stanu faktycznego sprawy, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię. Skoro bowiem Skarżąca nie zachowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, to nie może skutecznie powołać się na dobrą wiarę i zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynika wprost z brzmienia wskazanych przepisów.6.2. Wbrew pozbawionej oparcia w faktach argumentacji skargi kasacyjnej pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest również sprzeczne z rekomendacjami wypracowanymi w orzecznictwie TSUE. Orzecznictwo TSUE akcentuje bowiem fakt, co słusznie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Chcąc odmówić podatnikowi prawa do powoływania się normy prawa podatkowego, organ jest zobowiązany wykazać na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wykazano niewątpliwie, że Skarżąca powinna wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa, zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec