sygn. I SA/Gl 1174/25 19 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Wyrok - I SA/Gl 1174/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 19 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/537/2025/10733/RS w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddalaOddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/537/2025/10733/RS w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
prokurator apelujący / skarżący
Data orzeczenia 19 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/537/2025/10733/RS w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
1. Przedsiębiorstwo Handlowe A. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 7 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/537/2025/10733/RS w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok.2. Stan sprawy.2.1. Decyzją z 2 czerwca 2025 r. Prezydent Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 2.722,00 zł.2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie, Kolegium utrzymało ją w mocy.W uzasadnieniu wskazało, że skarżąca jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w K. ul. [...]. Powierzchnia lokalu wynosi 209,52 m2. Z własnością lokalu związany jest udział w gruncie wynoszący 46,26 m2. Lokal ten został zakupiony od Miasta K. 20 lipca 2021 r. Z umowy sprzedaży wynika, że lokal w chwili zakupu był w złym stanie technicznym i wymagał kapitalnego remontu.Dnia 3 grudnia 2024 r. dokonano podziału ww. lokalu na lokal nr 2 o pow. 76,62 m2, z własnością którego jest związany udział wynoszący 0,0332 części w nieruchomości wspólnej oraz na lokal nr 2a o pow. 132,90 m2 z własnością, którego jest związany udział wynoszący 0,0575 części w nieruchomości wspólnej.W deklaracji podatkowej podatnik wskazał, że roczna kwota podatku za budynek mieszkalny wynosi 240,95 zł, a roczna kwota podatku za grunty wynosi 32,84 zł.W ocenie organu pierwszej instancji spółka w złożonych deklaracjach zastosowała stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych, a nie jak powinna dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.Z akt sprawy wynika, że lokal nr 2a został wynajęty na cele mieszkalne począwszy od 28 września 2023 r. (vide: umowy najmu części lokalu mieszkalnego: z 25 września 2023 r., z 16 września 2024 r. z 11 marca 2025 r.).W oświadczeniu z 6 maja 2025 r. prezes zarządu spółki wskazał, że "lokal mieszkalny nr 2a był remontowany w okresie sierpień 2021 - sierpień 2023, natomiast lokal nr 2 jest "obecnie po świeżo zakończonym remoncie i od 15 maja 2025 r. będzie wynajmowany".Wskazano, że spółka zawodowo zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, co wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego.Kwestią kluczową w przedmiotowej sprawie jest ustalenie jaką stawką należało opodatkować przedmiotowe nieruchomości. Rozróżnić przy tym należy pojęcie "budynków mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - u.p.o.l.) od pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.Dalej, organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r. III FPS 2/24, zgodnie z którą, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z póżn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z póżn. zm.)".Powyższe oznacza, że jeśli przedsiębiorca wykorzystuje lokale mieszkalne w swojej działalności gospodarczej, to lokale te, jako zajęte na działalność gospodarczą, należy opodatkować stawką właściwą dla tej działalności - z wyjątkiem lokali, które faktycznie służą trwałej (nie krótkoterminowej) realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy.W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że opodatkowane lokale były wykorzystywane (zajęte) w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Przedmiotem działalności spółki, według KRS, jest bowiem m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wobec tego nie tylko sam obrót nieruchomościami, lecz także ich remont i podnoszenie wartości jest istotą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.Natomiast zastosowanie stawki mieszkaniowej do zajętych na tę działalność lokali byłoby możliwe tylko w takim zakresie, w jakim spółka wynajęłaby lokale na trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do lokalu nr 2a. Wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę 33,10 zł za m2 w odniesieniu do lokalu nr 2 i oraz stawkę wynoszącą 1,15 zł za m2 w odniesieniu do lokalu 2a.3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.Zarzucono jej:1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie w realiach sprawy, które wymagały uchylenia zaskarżonej decyzji,b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewskazania precyzyjnej podstawy prawnej,c) art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, a nadto dokonanie ustaleń w zakresie okoliczności "faktycznych" bez fundamentu dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami,d) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego wbrew treści wyjaśnień skarżącej, które - wedle twierdzeń samego organu - stanowiły istotny fundament dowodowy (ustalenia poczyniono "zwłaszcza w oparciu o wyjaśnienia spółki" - jak wskazano na s. 3 decyzji organu pierwszej instancji), a nie sposób wysnuć z nich przyjętej przez organ tezy, że lokal mieszkalny zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej,2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu ostatniego wskazanego przepisu oraz niewłaściwym utożsamianiu jej z przesłanką "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz poprzez nadanie tej ostatniej waloru rozstrzygającego, wbrew treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.W uzasadnieniu podniesiono, że w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym skarżąca nabyła od Miasta K. lokal mieszkalny, który był w stanie technicznym wymagającym remontu. Z racji statusu sprzedającego (Miasto K.), organ pierwszej instancji ma na ten temat z urzędu szczególnie obszerny zakres wiedzy.Skarżąca podjęła się remontu nie w celu zajęcia lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, ale po to, aby nadal realizował on funkcję mieszkaniową (a nie żadną inną). Przede wszystkim skarżąca nigdy nie zajęła i nie zamierzała zajmować tego lokalu na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą (jej przeważająca działalność to prowadzenie sprzedaży detalicznej wyrobów w wyspecjalizowanych sklepach). Wynika wprost z wyjaśnień skarżącej, które nie były przez organy obu instancji kwestionowane, a tym bardziej podważone. Okoliczność ta wynika także wprost z aktu notarialnego oraz jest znana organowi pierwszej instancji z urzędu - wszak prowadzi ewidencję w zakresie zasobu mieszkaniowego.W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji organy powołały się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, argumentując, jakoby to ona stanowiła uzasadnienie dla przyjęcia poglądu o możliwości objęcia przedmiotu opodatkowania wyższą stawką.Tymczasem w powołanej uchwale NSA wskazał nie tylko jak cytuje organ, że "z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 PodLokU w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej".NSA uzupełnił także swój wywód o bardzo istotną kwestię, którą organy obu instancji przemilczały. Mianowicie dodał: "Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podziela stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) PodLokU, z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)".NSA wprost wskazał zatem, że fakt posiadania lokalu mieszkalnego przez przedsiębiorcę trudniącego się wynajmem nieruchomości mieszkaniowych nie oznacza spełnienia kryterium zajęcia tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co jest decydujące z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Skarżąca, poza samym faktem posiadania lokalu i remontowania go dla zapewnienia możliwości wykonywania przez ten lokal funkcji mieszkaniowej (i tylko takiej) nie dokonywała w lokalu żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności i z pewnością nie zajęła go na prowadzenie tej działalności.Organy obu instancji błędnie sam fakt posiadania i utrzymywania danego składnika mienia (sprawowania nad nim pieczy) uznają za zajęcie go na prowadzenie działalności, co jest w stopniu oczywistym błędne. Tym sposobem każdy towar obrotowy lub składnik majątku przeznaczony do świadczenia usługi najmu należałoby uznać za "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" tylko przez sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę.Organy w sposób bezprawny utożsamiają szerokie pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" ze znacznie węższym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", a stan faktyczny i opisy odnoszące się do związku z prowadzoną działalnością odnoszą do rzekomego faktu zajęcia.Sam fakt prowadzenia w lokalu mieszkalnym prac remontowych niezbędnych dla zapewnienia funkcji mieszkaniowej, jest realizacją tej funkcji.W sprawie jednoznacznie (w sposób niekwestionowany przez organy obu instancji) wykazano, że w chwili zakupu lokalu mieszkalnego był on w złym stanie technicznym, który dla zapewnienia funkcji mieszkaniowej (i jakiejkolwiek innej) wymagał prac remontowych. Podejmowane przez skarżącą czynności remontowe w sposób jednoznaczny służyły realizacji funkcji mieszkaniowej, ponieważ dzięki nim w 2023 r. możliwe było wynajęcie części lokalu jako lokalu mieszkalnego, co wykazano bezsprzecznie zawartymi umowami najmu części lokalu mieszkalnego, a czego organy także nie kwestionowały. Organy nawet nie próbowały wykazywać, aby lokal ten pełnił w tym czasie inną funkcję, w tym w szczególności funkcję wynikającą z rzekomego "zajęcia" go na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace remontowe były kontynuowane w 2024 r. i 2025 r., jednak w pozostałej części (poza częścią już najmowaną). Jako że pierwotnie lokal mieszkalny miał dużą powierzchnię (ponad 200 m2), kontynuowano prace remontowe, tak aby można było z jednego dużego lokalu wyodrębnić dwa lokale, także mieszkalne. Cały ten proces służył realizacji funkcji mieszkaniowej (w tym konieczność wykonania kuchni i łazienki w wyodrębnionej części).Skarżąca nigdy nie zajęła żadnej części nieruchomości na inny cel związany z działalnością gospodarczą, jak tylko na cel mieszkaniowy i wszystkie działania zmierzały konsekwentnie do realizacji tego celu. Charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości, a wszelkie odmienne wnioski organów należy uznać za dowolne i pozbawione fundamentu dowodowego, a tym samym wysnute z naruszeniem powołanych na wstępie dowodów.Podkreślono, że fakt prowadzenia w lokalu mieszkalnym prac remontowych i przejściowy brak możliwości faktycznego najmu nie pozbawia realizacji funkcji mieszkaniowej i nie uzasadnia odmowy stosowania obniżonej stawki (por. analogicznie w przypadku przerwy w realizacji funkcji leczniczej obiektu w związku z remontem - zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 859/16). Skoro nakłady ukierunkowane są na zapewnienie przez lokal pełnej funkcjonalności mieszkaniowej, to prace remontowe stanowią zapewnienie realizacji tej funkcji.W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, wskazano, że "Fakt, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż - nie pozwala na uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".W stanie faktycznym sprawy objętej niniejszą skargą, sytuacja jest tym bardziej klarowna, że skarżąca nie remontowała lokalu w celu jego dalszej odsprzedaży, ale w celu wynajmu na cele mieszkaniowe.Niezależnie od powyższych względów wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji wymagała uchylenia także z powodu błędnego wskazania podstaw prawnych jej wydania. Większość przepisów wskazanych przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia dzieliło się na kilkustopniowe jednostki redakcyjne, których organ pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie. Podanie samych tylko jednostek redakcyjnych art. 1 a (zawierającego wiele ustępów, punktów i liter), art. 2 ust. 1 (zawierającego trzy punkty), art. 3 ust. 1 (zawierającego cztery punkty), art. 4 (zawierającego wiele ustępów), art. 5 (zawierającego wiele ustępów, punktów i liter) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie spełnia wymogu prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji. Jest to szczególne istotne w tak kluczowej dla sprawy kwestii różnicowania podstaw i przedmiotów opodatkowania w sposób tak zniuansowany, jak w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-d, pkt 2 lit. a-e i pkt 3 u.p.o.l.3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.3.3. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie swojego stanowiska, powołał następujące wyroki sadów administracyjnych: III FSK 400/24, III FSK 940/24, III FSK 1049/24, I SA/Gl 1323/23, I SA/Gl 897/25, I SA/Gl 1203/24, I SA/Gl 140/24, I SA/Gl 136/25.Z kolei pełnomocnik organu powołał wyroki w sprawach: I SA/Gl 570/25 oraz I SA/Gl 572/25.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:4. Skarga okazała się niezasadna.Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, jednakże niewynajmowanego w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych z uwagi na prowadzone w nim prace remontowe - stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.Zdaniem skarżącej ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż fakt powadzenia w lokalu mieszkalnym prac remontowych i przejściowy brak możliwości faktycznego najmu nie pozbawia realizacji funkcji mieszkaniowej i nie uzasadnia odmowy stosowania obniżonej stawki.Według organu, zastosowanie stawki mieszkaniowej do zajętych na tę działalność lokali byłoby możliwe tylko w takim zakresie, w jakim spółka wynajęłaby lokale na trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców.5. Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami.Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty,2) budynek lub ich części,3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".NSA w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie, opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.NSA stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji NSA w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.NSA nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)".Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków.NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. NSA zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.NSA podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).Z analizy całości wspomnianej uchwały wywieść można wniosek, że z tej preferencji korzystać będą budynki lub ich części faktycznie wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. NSA jednoznacznie dał wyraz temu w kilku miejscach uzasadnienia:(...) przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku (...).(...) ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą (...).(...) budynki które nie są udostępniane na rynku nieruchomości mieszkalnych nie mogą być uważane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (...).(...) w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej (...).Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA).Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.Reasumując, w ocenie Sądu, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, tylko taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.W nn. sprawie, w spornym roku podatkowym z uwagi na toczące się w tym czasie w lokalu mieszkalnym nr 2 prace remontowe - co pozostaje w sprawie bezsporne - nie były realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe.Wskazać także należy, że bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygniecie Sądu, pozostają powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych. Dotyczą one bowiem, bądź odmiennych stanów fatycznych, bądź też wydane zostały przed podjęciem ww. uchwały NSA, która jak już zostało wywiedzione, jest dla Sądu wiążąca.6. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Także wbrew zarzutom skargi, Kolegium nie naruszyło powołanych w niej przepisów postępowania. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a uczyniły to w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Zgromadzone dowody zostały ocenione nie w sposób dowolny lecz zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w motywach decyzji odniosły się do stanowiska i okoliczności wskazywanych przez stronę. Kontrola instancyjna została przeprowadzona prawidłowo.Z kolei uchybienie organu pierwszej instancji, polegające na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji z uwagi na to uchybienie, nie wymykała się spod kontroli organu odwoławczego, a w dalszej kolejności kontroli Sądu.7. W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.. oddalić.