Wyrok - I SA/Po 452/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 22 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza oUchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza o
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
113.630,00 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
22 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Waldemar Inerowicz
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 4 listopada 2024 r., nr [...] (do 31 sierpnia 2024 r., nr [...]), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił J. B. (dalej zwana jako "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 113.630,00 zł.Organ I instancji ustalił, że w 2019 r. podatniczka jako osoba fizyczna prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. B. w zakresie prowadzenia placówek wychowania przedszkolnego, pod następującymi adresami: ul. [...],[...], ul. [...], [...], ul. [...] P., ul. [...], ul. [...], [...]. Działalność prowadziła również w formie spółki komandytowej [...] J. B. P. . Wskazane placówki prowadziły działalność w zakresie wychowania przedszkolnego. Podatniczka pełniła funkcję dyrektora i właściciela, a nadzór pedagogiczny nad placówkami pełnił W. Kurator Oświaty w P..W 2019 r. podatniczka wybrała formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). W dniu 1 czerwca 2020 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36L wraz z załącznikiem PIT/B. W złożonym zeznaniu wykazała przychód z pozarolniczej działalności w wysokości 1.798.596,94 zł (z czego 469.275,66 zł to kwota przychodu osiągniętego w spółce komandytowej), koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.695.411,51 zł (z czego 450.349,37 zł to kwota kosztów poniesionych w spółce komandytowej), dochód do opodatkowania w kwocie 103.185,44 zł (z czego 18.926,29 zł to dochód osiągnięty w spółce komandytowej).W dniu 17 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło pismo z Urzędu Miasta P. Wydział Oświaty (mail z 18 maja 2021 r.) M. N., w którym opisał nieprawidłowości jego współpracy ze [...] Urzędu J. B.. M. N. wskazał, że założył w 2019 r. firmę [...] M. N. z uwagi na naciski wywierane przez J. B.. Początkowo firma M. miała swój adres rejestracyjny w miejscu zamieszkania J. B., a następnie aby oddalić podejrzenia J. B. nakazała zmianę adresu z ul. [...] [...] na ul. [...] [...]. Poprzez działalność firmy [...] J. B. tworzyła fikcyjne faktury i robiła przelewy nie informując M. N. za co. "Ja dostawałem informacje ile mam wypłacić i następnie wpłacić na jej prywatne konto".W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził zawyżenie kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1.134,75 zł oraz zakwestionowano rozliczenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...] M. N. w ilości 108 sztuk na łączną kwotę 541.605,55 zł, z uwagi na stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury dotyczyły świadczenia usług konserwacyjno-remontowych i budowlanych na terenie placówek przedszkolnych [...]. Większość, tj. 93 faktury, została przez stronę ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] J. B. w całości, a część (łącznie 15 sztuk) w związku z korzystaniem przez stronę z częściowej dotacji z Urzędu Miasta, została rozliczona w części. Do żadnej z rozliczonych faktur nie zostały wystawione dokumenty KP, a płatność za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczyła zaledwie 10 z nich.W oparciu o zgromadzony materiał organ stwierdził, że podczas audytu przeprowadzonego w Fundacji [...] w zakresie gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi przez jednostki samorządu terytorialnego placówkom niepublicznym w formie dotacji w 2019 r. dokonano ustaleń dotyczących 108 faktur wystawionych przez [...] M. N., a wykorzystanych do rozliczeń działalności gospodarczej w 2019 r. przez J. B.. Podczas audytu dokonano prób skontaktowania się telefonicznie i elektronicznie (mailem) z M. N.. Próby te okazały się nieskuteczne, zaś J. B. oświadczyła, że nie ma kontaktu z byłym partnerem. Jak wskazała, kontaktu z M. N. nie udało się nawiązać również Policji, komornikowi i sądowi. Podjęto też nieskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. N. pod adresami W., ul. [...] oraz S. , ul. [...]. Poddano zatem analizie działalność M. N. na podstawie danych pochodzących z dostępnych systemów informatycznych i ewidencji. Z bazy REGON wynika, że firma [...] M. N., P. , została wpisana do ewidencji z dniem 28 czerwca 2019 r. i zgodnie wpisem do bazy REGON oraz do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG z dniem 2 lipca 2019 r. rozpoczęła działalność gospodarczą. Przeważająca działalność gospodarcza obejmowała kod [...] - Wykonywanie pozostałych robót wykończeniowych, a także PKD [...] - Działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych, PKD [...] P. sprzątanie, PKD [...] Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, PKD [...] Malowanie i szklenie, PKD [...] Zakładanie stolarki okiennej oraz PKD [...] Tynkowanie. Z ewidencji CEIDG wynika, że M. N. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2022 r., a jako datę wykreślenia wpisu z rejestru wskazano 1 marca 2022 r. Ustalono, że M. N. był w badanym okresie zatrudniony na umowę o pracę, co potwierdza zeznanie roczne dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2019 r. złożone we właściwym dla podatnika Urzędzie Skarbowym [...]. Podatnik złożył również zeznanie dotyczące rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej za 2019 r. [...] przy czym wykazane przychody są znacznie niższe od wynikających z faktur wystawionych dla J. B.. M. N. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.Organ audytujący ustalił również, że żadna ze stron internetowych, gdzie zgłoszona została firma [...] M. N., nie zawierała danych kontaktowych umożliwiających kontakt z przedsiębiorcą chociaż zwykle takie dane są zamieszczane przez firmy. W związku ze wskazaniem R. W., prowadzącej Biuro Rachunkowe [...] i odpowiedzialnej m.in. za prowadzenie ksiąg podatkowych J. B. i M. N., pozyskano oświadczenie z 21 kwietnia 2022 r., w którym R. W. stwierdziła, że nie posiada żadnych dokumentów firmy [...] M. N.. Stwierdziła ponadto, że M. N. nie zatrudniał pracowników, pomagał J. B. w zakresie drobnych prac porządkowych i technicznych, którymi zajmował się również jej ojciec. W celu ustalenia faktycznego zakresu czynności wykonywanych na rzecz przedszkoli przez M. N. pozyskano oświadczenia od pracowników przedszkoli, wskazanych przez J. W. tj. A. P.-G. (siostry [...]), E. N., J. M. i K. P.. Osoby te (nadal zatrudnione u J. B.) potwierdziły, że M. N. wykonywał w prowadzonych placówkach liczne prace. Organ audytujący sporządził również w dniu 22 kwietnia 2022 r. protokół przesłuchania strony - J. B., w którym strona nie potrafiła podać zakresu prowadzonych prac.W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do wniosku, że z uwagi na szeroki zakres i wartość prac wynikających z faktur będących w posiadaniu strony, które M. N. wystawił w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2019 r. nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wskazano, że kwoty uwidocznione na fakturach znacznie przekraczają stałe miesięczne wynagrodzenie (wg listy płac) osoby zatrudnionej na pełen etat w placówce przedszkolnej w pełnym zakresie 8-godzinnego czasu pracy. Wynagrodzenia z umów zleceń, zawartych na usługi konserwacyjne, porządkowe i remontowe tj. kwoty 15 zł. netto na godzinę lub brutto 20 zł za godzinę np. z Ł. W. oraz Z. G.. Wynagrodzenia z umów zleceń, zawartych na inne usługi, w tym edukacyjne, terapeutyczne to również kwoty netto 15 zł/godz. Ponadto zakres prac na fakturach [...] M. N. określono bardzo ogólnikowo, nie wskazując jednoznacznie jakie prace miały być wykonane, brak umowy o współpracy, brak innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania robót przez M. N., który nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, narzędzi wyposażenia odpowiedniego do wykonywania usług remontowych. Były w tym czasie zatrudnione inne osoby wykonujące podobny zakres prac. Organ uznał, że płatności dokonane przelewem z rachunku bankowego zostały zrealizowane wyłącznie w celu uwiarygodnia transakcji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ dał wiarę stanowisku M. N., a nie dał wiary stanowisku strony i uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.Organ wyjaśnił, że M. N. w 2019 r. będąc domownikiem J. B., z uwagi na jej ówczesny stan zdrowia zajmował się jej sprawami w ramach zwyczajnej pomocy rodzinnej. Pomoc ta polegała m.in. na zaradzeniu wszelkim sytuacjom kryzysowym pojawiającym się w trakcie prowadzonej przez J. B. działalności w poszczególnych obiektach oraz bieżącym zarządzie nad pracami pracowników gospodarczych. Świadczą o tym zeznania: Ł. W., Z. G. oraz wszystkie oświadczenia pracowników J. B. potwierdzających obecność i działania M. N. w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez J. B., przedstawione przez stronę nagrania rozmów telefonicznych, w których zleca on wykonanie niezbędnych prac, a także zeznania podatniczki złożone podczas kontroli podatkowej oraz podczas przeprowadzanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej audytu. Podatniczka przyznała w nich, że M. N. cieszył się wówczas jej całkowitym zaufaniem i wyręczał ją w każdej sprawie.W ocenie organu, założona (jak twierdzi M. N.) na prośbę J. B. działalność gospodarcza pod nazwą [...] M. N. miała na tyle sformalizować istniejący stan faktyczny by umożliwić podwyższenie kosztów uzyskania przychodów podatniczki. Nie zmienia to jednak faktu, że M. N. pracował na pełny etat i nie byłby w stanie połączyć pracy zawodowej z wykonywaniem robót w placówkach przedszkolnych w zafakturowanym rozmiarze. Ilość wystawionych faktur okazała się zaskakująca nawet dla samej strony co strona wyraziła składając zeznania w charakterze kontrolowanego. Zaznaczono przy tym, że tylko niewielka część wystawionych faktur została zapłacona poprzez przelew na konto bankowe (strona wykazała, że M. N. otrzymał łącznie na swoje konto bankowe 53000,00 zł), reszta miała charakter gotówkowy - brak jednak dokumentów KP.Dodatkowo M. N. w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2019 r. wykazał kwotę znacznie niższą niż wynikająca z wystawionych i zakwestionowanych faktur czym pośrednio potwierdził, że faktury, na których widnieje jako wystawca [...] M. N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wzajemne zatem oskarżenia dotyczące późniejszego wykorzystania środków pieniężnych nie należą do sfery zainteresowania organów podatkowych. M. N. twierdzi bowiem, że zwracał pieniądze J. B. poprzez wpłaty do bankomatu, J. B. temu zaprzecza. Żadna ze stron nie przedstawia na to żadnych dowodów. Ponadto wykonanie usług remontowych, konserwatorskich i porządkowych w obiektach przedszkolnych z uwagi na swoją zadeklarowaną wartość (ponad pół miliona złotych) w przeciągu 6 miesięcy jest zupełnie niewiarygodne. Przykładowo podobne prace wykonywane przez pracownika - ojca [...] - Z. G. wyceniono w 2019 r. na nieco ponad 46.000,00 zł.Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji oparł się na materiale zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej tj.: protokole z kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz na materiale dowodowym zebranym podczas postępowania podatkowego. Całościowa ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktury, na których jako wystawcy widnieje firma [...] M. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów.W toku kontroli ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotyczy prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej [...] J. B. za 2019 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów od lipca do grudnia 2019 r. i nie została uznana za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.W odwołaniu z 30 listopada 2024 r. skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.W motywach rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i szczegółowo odniósł się do (e-mail) pisma, które wpłynęło do Wydziału Oświaty Miasta P. od M. N.. Oświadczył w nim, że był założycielem "pod naporem" J. B. firmy [...] M. N.. Firma powstała pod adresem J. B., ale z upływem czasu zaczęło jej to przeszkadzać i nakazała zmianę adresu na ul. [...] w S. . Wskazał, że proceder w całości nadzorowała podatniczka tworząc fikcyjne faktury i robiąc przelewy na kwoty jakie były wygodne do rozliczenia dotacji, nie informując o kwotach i terminach wykonanych usług. Faktury są dostępne w komputerze podatniczki. M. N. stwierdził, że otrzymywał jedynie informację, ile ma wypłacić, a następnie wpłacić na jej prywatne konto. Oświadczył również, że jest świadomy, że bycie słupem jest karalne. Mając na względzie powyższe Wydział Oświaty Miasta P. przekazał do wykorzystania powyższą informację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji organ odwoławczy na podstawie upoważnienia z 2 lutego 2022 r. przeprowadził audyt w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi w 2019 r. przez Urząd Miasta P. Wydział Oświaty Fundacji [...] (J. B. była założycielem fundacji - akt notarialny z 12 września 2019 r. Rep. A nr [...] oraz zgodnie z Uchwałą nr [...] z 13 września 2019 r. Prezesem na okres pięciu lat) na prowadzenie [...] [...] Punktu Przedszkolnego (przy ul. [...], os. [...] i ul. [...]) - zakończony sprawozdaniem z audytu z 13 maja 2022 r. W ramach audytu zakwestionowano wydatki rozliczone dotacją, wynikające z 5 faktur wystawionych przez firmę [...] M. N. na rzecz [...] J. B.. Stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] M. N. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowiły "puste faktury". Ponadto ustalono, że M. N. od 2 lipca 2019 r. (do 28 lutego 2022 r.) prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. N.. Głównym przedmiotem działalności było wykonywanie robót wykończeniowych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych, sprzątanie, niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, malowanie i szklenie, zakładanie stolarski okiennej i szklenie, malowanie. Posiadał otwarty obowiązek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (nie był podatnikiem VAT).Firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, ani nie zatrudniała pracowników. J. M. N. od 24 marca 2003 r. do 10 września 2021 r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie I. L. sp. z o.o. w S. (w 2019 r. na stanowisku kierownika zmiany).W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej audytu wobec Fundacji [...] prowadzącej [...] Punkt Przedszkolny przesłuchano w charakterze strony J. B. - protokół przesłuchania z 22 kwietnia 2022 r. Strona zeznała, że M. N. zarejestrował działalność w wakacje 2019 r. i nic nie wie, że nie prowadził działalności. Pan N. siedzibę firmy miał początkowo u niej w domu, nie posiadał też sprzętu elektronicznego dlatego korzystał z jej biura (wystawiał faktury na jej komputerze). Posiadał drobny sprzęt techniczny (kosiarkę, [...], narzędzia do pracy). Z tego sprzętu korzystały też osoby zatrudnione na umowę zlecenie. Zeznała, że Pan N. współpracował z Panem R. , który posiadał własną działalność gospodarczą. Pani B. zeznała, że nie ma wiedzy czy Pan N. wykonywał prace na rzecz innych kontrahentów. Pan N. na jej rzecz wykonywał w 2019 r. usługi konserwacyjno-remontowe plus odśnieżanie, bieżące usługi w przedszkolach, zakupy (wyposażenie, naczynia) jak i dowoził dokumenty do urzędów, biura księgowego i prawnika. Pani B. zeznała, że widziała ludzi zatrudnionych przez N., ale nie ma wiedzy na jakich zasadach opierała się współpraca między nimi. Pan N. przechowywał posiadane narzędzia na terenie przedszkola, a o środkach trwałych nie miała wiedzy. Na pytanie w jakiej formie odbywały się płatności za faktury Panu B. odpowiedziała, że w większości były to przelewy, a płatności gotówkowe zdarzały się sporadycznie. Zeznała, że Pan N. nie zwracał jej żadnych pieniędzy, aczkolwiek w pewnym momencie miała oczekiwania, aby dokładał się do kosztów wspólnego gospodarstwa domowego.Po okazaniu stronie kserokopii faktur wystawionych przez [...] M. N. na jej rzecz ([...]7/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019) Pani B. nie była w stanie sobie dokładnie przypomnieć jakich dokładnie prac dotyczyły. Wskazała jedynie, że zwykle w lipcu i sierpniu są wykonywane prace porządkowe, większe naprawy, odmalowywanie, wymiana mebli. Na ul. [...] w pomieszczeniu terapeutycznym przeciekał dach i była elewacja do naprawy. Opaskę się maluje co roku. Pani B. wskazała, że przed Panem N. pracami technicznymi zajmowały się osoby zatrudniane na zlecenie lub ktoś z rodziny lub znajomych (M. P., A. P., Z. G., R. R., Ł. W., R. G., K. S.). Również podczas audytu J. B. przedłożyła oświadczenia swoich pracowników na okoliczność potwierdzenia wykonywania prac (remontowych i porządkowych) przez M. N. w Jej przedszkolach. Oświadczenia złożyli następujący pracownicy (włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 14 czerwca 2024 r.:- A. P. - G. w oświadczeniu z 12 kwietnia 2022 r. wskazała, że od około 2012 r. pracuje u J. B. ([...]) w charakterze osoby zarządzającej. W 2019 r. pełniła funkcję vice dyrektora w placówkach (przy ul. [...], na os. [...], ul. [...], ul. [...]). Nadzorowała pracowników i gromadziła dokumenty (czasem je zawoziła do biura rachunkowego). Na ul. [...] to budynek wolnostojący z ogrodem i placem zabaw o metrażu ok 100 m2 (wykorzystywany był cały budynek). Przy ul. [...] znajdował się plac zabaw i teren zielony oraz mały parking dla rodziców. Powierzchnia przedszkola to ok 120 m2. Na os. [...] nie było ogrodu, ani placu zabaw. Na ul. [...] znajdowało się biuro Pani B., a w innych placówkach były pomieszczenia do terapii, które w określonych godzinach wykorzystywano jako biuro. Pana N. poznała chyba w 2018 r. Był przedstawiony jako osoba do prac remontowych, porządkowych i robienia zakupów ("złota rączka"). Wśród dokumentacji widziała faktury wystawione przez firmę [...] M. N., ale pojawiły się one dużo później. Wcześniej takie prace wykonywali członkowie rodziny (ojciec, mój mąż, P. Ł., P. M.) na umowy zlecenie. Pan N. w punktach przedszkolnych wykonywał różne prace: grabienie, kopanie, zabezpieczanie placów zabaw, koszenie trawy i przycinanie gałęzi, odśnieżanie, zabezpieczanie podjazdów, schodów, naprawy zlewu, zmywarki, toalety, drzwi, robienie zakupów spożywczych, sprzętu technicznego, remonty placówek - malowanie sal, korytarzy i łazienek, zabezpieczenie przed pleśnią, kładzenie paneli podłogowych. Pan N. wykonywał prace z pracownikami spoza przedszkola. Placówki posiadały własne sprzęty do wykonywania prac ogrodowych, ale czasem Pan N. dysponował własnym sprzętem. Pan N. wykonywał prace do momentu zakończenia współpracy z J. B..- E. N. w oświadczeniu z 12 kwietnia 2022 r. zatrudniona na stanowisku manager, pracownik biurowy wskazała, że m.in. do jej zadań należała współpraca z M. N.. Brali razem udział w spotkaniach z wykonawcami, podczas których Pan N. występował jako konsultant techniczny z ramienia przedszkola. Według niej w 2019 r. Pan N. zajmował się wszelkimi naprawami, przewozem dokumentacji, nadzorem nad prowadzonymi pracami. Nadzór polegał nad dopilnowaniu prac prowadzonych przez inne ekipy. Szukał ekip i specjalistów. Przed Panem N. funkcje techniczne pełnił Pan G. zatrudniany na umowę zlecenie;- J. M. nauczyciel wspomagający (nauczyciel wychowawca) w oświadczeniu z 12 kwietnia 2022 r. wskazała, że pracowała w placówce przy ul. [...]. W placówce były również zatrudnione "pomoce nauczycieli", które wykonywały prace porządkowe wewnątrz (sprzątanie sal, łazienek, kuchni, sprzątanie po remontach) i zewnątrz (zamiatanie i sprzątanie ogródka) oraz wydawały posiłki. Jako nauczyciel nie miała bezpośredniego kontaktu z Panem N. , ale wiedziała, że była to osoba do prac technicznych;- K. P. pełniąca funkcję kierownika placówki (przy ul. [...] w P.) w oświadczeniu z 25 kwietnia 2022 r. oświadczyła, że przy placówce znajduje się ogródek z placem zabaw. Były zatrudnione panie pomoce nauczyciela wykonując prace porządkowe tj. mycie okien, sprzątanie sal. Natomiast pracami porządkowymi na ogrodzie zajmowali się: K. S., Ł. W., Z. G. i M. N.. Pan N. został jej przedstawiony przez Panią B. w 2019 r. jako osoba zajmująca się sprawami naprawczo - organizacyjnymi.Organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli podatkowej J. B. złożyła oświadczenie z 14 grudnia 2022 r., w którym poświadczyła, że M. N. od połowy 2018 r. podejmował działania na rzecz jej firmy. Początkowo zakres był niewielki w ramach przysług, a następnie rozliczali się na podstawie umów zlecenia. W 2019 r. prac było znacznie więcej z uwagi na jej stan zdrowia (ciąża) i chorobę (przebyty udar) dotychczasowej "osoby technicznej". Wyjaśniła, że zakres prac był bardzo szeroki i obejmował: bieżącą obsługę techniczną budynków i terenów zielonych, czynności porządkowe, sprawy urzędowe (odbiory budynków, media, dowóz dokumentów), poszukiwanie i współpraca ze specjalistami różnych branż (architekci, prawnicy, specjaliści PPOZ czy sanepidu, informatycy), współpracę z właścicielami wynajmowanych budynków, poszukiwanie i najem osób do prowadzonych prac, pomoc i wsparcie podczas zajęć na basenie czy spacerów i wycieczek, zakup artykułów techniczno-budowlanych oraz związanych z wyposażeniem przedszkoli.Organ zaznaczył, że w piśmie skarżąca przedstawiła również swoje trudne prywatne relacje z Panem N. i wskazała osoby do kontaktu - księgową i adwokata. Do przedmiotowego pisma załączyła również oświadczenia swoich pracowników będących świadkami działalności M. N. na rzecz jej firmy oraz kserokopię faktury nr [...] z 29 lipca 2022 r. na kwotę 9.095,00 zł wystawionej przez Z. R.-B. J. B., ul. [...], [...], tytułem malowania ścian i sufitów w obiekcie przedszkolnym w P. ul. [...]. Poszczególni pracownicy J. B. wskazali:- R. J. - P. (pełniąca funkcję kierownika placówki w P. w oświadczeniu z 12 grudnia 2022 r. oświadczyła, że M. N. wykonywał prace remontowo-naprawcze w przedszkolu [...] w P.. Kontaktowała się z Panem N. bezpośrednio lub telefonicznie w celu ustalenia bieżących lub nagłych prac serwisowych. Zakres robót obejmował drobne naprawy (usterki eksploatycjne w salach, toaletach, ciągach komunikacyjnych oraz ogrodzie), malowanie, przygotowanie do cyklinowania i lakierowania podłóg oraz koordynowanie pracowników zewnętrznych. Zajmował się również zakupem i logistyką produktów i sprzętów potrzebnych do wykonywania napraw oraz tych z bieżącymi potrzebami przedszkola;- A. P. - G. (siostra [...] pełniąca funkcję osoby zarządzającej) w oświadczeniu z 12 grudnia 2022 r. oświadczyła, że M. N. świadczył szereg usług na rzecz przedszkoli J. B.. Polegało to na bieżącej obsłudze przedszkoli (likwidacja usterek, wykonywanie napraw) oraz na planowaniu przedsięwzięć (przeglądy, remonty planowane, ocena zużycia wszelkich sprzętów i ich ewentualna wymiana). Do jego obowiązków należało też dbanie o tereny zielone wokół placówek (koszenie trawy, grabienie liści, odśnieżanie, malowanie płotów, wymiana piasku). Pan N. zajmował się też współpracą z innymi podmiotami tj. kadry, właściciele nieruchomości, urzędy). W ramach swoich działań organizował innych pracowników, gdy była taka potrzeba. Był również odpowiedzialny za przewóz sprzętu pomiędzy placówkami;- E. N. (manager) w oświadczeniu z 14 grudnia 2022 r. oświadczyła, że z M. N. współpracowała od 2018 r. W 2018 r. poinformowana została przez J. B., że Pan N. będzie jej przedstawicielem w przedsięwzięciach o charakterze technicznym. Pierwszym wspólnym zadaniem było spotkanie z architektem w budynku, który Pani B. miała zamiar wynająć i adaptować na placówkę oświatową. Pan N. reprezentował ją wtedy jako osoba z wiedzą techniczną. Współpracowała z Panem N. w zakresie takich prac jak przeglądy gaśnic, tępienie owadów w placówkach, przeglądy kominiarskie, żwir do piaskownic, sprawy związane z odbiorami pożarniczymi, sanepid czy oddanie obiektu do użytku. Wskazała, że Pan N. brał udział w pracach związanych z adaptacją budynku w K. (wykonywał tam prace o charakterze budowlanym, organizował ludzi do pracy, zamawiał okna). Realizował zakupy dla palcówek oraz wykonywał tam niezbędne prace. Przewoził dokumenty np. do księgowej oraz załatwiał formalności związane z wywozem śmieci;- B. I. (pełniąca funkcję kierownika placówki w P. ) w oświadczeniu z 14 grudnia 2022 r. oświadczyła, że współpracowała z M. N. (była z nim w bezpośrednim kontakcie i kontakcie telefonicznym). M. N. wykonywał takie prace jak: naprawa uszkodzonych sprzętów, usuwanie drobnych usterek, dbanie o teren zielony wokół przedszkola, przekazywał dokumenty pomiędzy kierownikiem, a dyrektorem lub innymi instytucjami, zaopatrywał przedszkole w potrzebne produkty, w sytuacjach kryzysowych wspierał w opiece nad dziećmi, a także podczas dłuższych spacerów, pośredniczył w kontakcie z właścicielem budynku odnośnie funkcjonowania instalacji grzewczej i elektrycznej. Dodatkowo M. N. chętnie wspierał różne inicjatywy wynikające z działalności statutowej przedszkola np. pomagał w transporcie darów podczas akcji "[...]" lub przebierał się za M.. Był też wsparciem podczas zajęć na basenie (chętnie wchodził do wody, aby wesprzeć dziecko mające trudności);- O. K. (pracownik obsługi) w oświadczeniu z 14 grudnia 2022 r. oświadczyła, że była świadkiem pracy M. N. na rzecz firmy J. B.. Pan N. wykonywał prace: remontowe i bieżące naprawy, porządkowe, zakupy związane z bieżącą obsługą przedszkola, współpracował z właścicielami budynków, wspierał podczas zajęć na basenie, wspierał w opiece nad dziećmi, naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego, wspierał różne inicjatywy ("[...]", M.);- K. S. (osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia do prac techniczno-porządkowych) w oświadczeniu wskazał, że M. N. pracował w [...]. Jego praca polegała na organizacji i uczestniczeniu w pracach konserwatorskich i remontowych. Kupował i dostarczał materiały budowlane i papiernicze do przedszkoli. Zajmował się pracami w ogrodzie, naprawiał różne rzeczy (wymieniał dzwonek, regulacja furtek, mył kostkę brukową na podjazdach, składał meble, malował, uczestniczył w przeprowadzkach). Był osobą do pierwszego kontaktu w razie awarii wody czy ogrzewania, zapchanej toalety, regulacji okien, cyklinowania podłóg. Organizował pracowników do remontów w okresie wakacyjnym;- L. T. w oświadczeniu z 14 grudnia 2022 r. wskazał, że w latach 2019 -2020 wykonywał usługi (w zakresie zwalczania owadów i gryzoni) na zlecenie [...] J. B.. W ramach wykonywanych prac miał kontakt z M. N., który zlecał usługi, był też często obecny podczas prac;- S. R. w oświadczeniu z 12 grudnia 2022 r. wskazał, że M. N. brał czynny udział podczas negocjacji w sprawie wynajmu budynku w K. przy ul. [...] stanowiącego jego własność. Pan N. brał również udział w dostawach elementów wykończeniowych (płytki ceramiczne) oraz zakupował materiały malarskie i wykończeniowe niezbędne do adaptacji budynku na przedszkole. Uzgadniał też z wykonawcą zakres prac elektrycznych, czynnie pracował przy dostosowywaniu placu zabaw. Zajmował się też zbieraniem ofert na przeszklenie i modernizację pomieszczeń przedszkola.Następnie w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził 13 marca 2023 r. dowód w postaci przesłuchania J. B. (w obecności adwokata).Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zgromadzone dowody bezsprzecznie wskazują, iż faktury wystawione na rzecz J. B. przez firmę [...] M. N. (szczegółowo zestawione w tabelach na str. od [...] skarżonej decyzji) są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1509 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Z tego względu deklarowane w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycia usług udokumentowane fakturami VAT od ww. wystawcy, nie miały miejsca. Dlatego nie można przyjąć, że kwestionowane faktury stanowią rzetelne dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności stanu faktycznego, w szczególności:- oświadczenie wystawcy spornych faktur, iż nie świadczył zafakturowanych usług na rzecz J. B.,- sporne faktury zostały sporządzone na komputerze u J. B. i nie zostały podpisane przez M. N.,- tylko mała część faktur (ze 108 tylko 16) została opłacona przelewem bankowym,- w dokumentacji księgowej brak dowodów zapłaty w gotówce za faktury gotówkowe (pomimo, że w dokumentacji księgowej za 2019 r. znajdowały się dowody kasowe (KP i KW) potwierdzające płatności w przedszkolach mój. czesne, płatności za zajęcia,- M. N. nie zgłosił zatrudniania jakichkolwiek pracowników,- M. N. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego (środków trwałych, narzędzi, a jedynie drobne sprzęty np. kosiarka),- M. N. w badanym okresie był zatrudniony na pełen etat w innej firmie na stanowisku kierownika zmiany,- działalność gospodarczą zarejestrował w porozumieniu z J. B.,- usługi określone na fakturach opisane są bardzo ogólnikowo bez wskazania konkretnych prac (przykładowo "prace budowlane i remontowe" lub "prace porządkowe na terenach zielonych"),- wyjaśnienia i przesłuchania zatrudnionych pracowników przez J. B. uprawdopodobniły jedynie fakt doraźnej pomocy M. N. w "codziennym" funkcjonowaniu przedszkoli, bieżącej organizacji oraz wskazały na okoliczność zatrudnienia na umowy zlecenie innych osób do prac technicznych i porządkowych,- wartość i przedmiot usług w kontekście okresu ich świadczenia jest nieracjonalna - od lipca do końca grudnia 2019 r. kwota usług wyniosła 541.605,55 zł,- wartość przychodu wynikająca z wystawionych przez M. N. faktur nie została wykazana w złożonym zeznaniu [...] za 2019 r. (przychód wynikający z wartości faktur wystawionych przez [...] M. N. na rzecz J. B. to kwota 541.605,55 zł, a do opodatkowania został wykazany w zeznaniu [...] łączny przychód w kwocie 94.500,00 zł).Zdaniem organu II instancji, do przyznania waloru wiarygodności kwestionowanym fakturom (dokumentujących nabycia usług) nie przyczyniły się również zeznania złożone przez samą stronę. Pani B. m.in. zeznała, że Pan N. wyręczał ją z wszystkich możliwych czynności, bowiem w tym czasie była w ciąży i pracowała zdalnie. Ponadto, że z Panem N. mieli spisaną umowę dot. współpracy oraz posiadał on dziennik prac dziennych, jednakże Pan N. "odchodząc" zabrał wszystkie dokumenty. Z wykonanych prac remontowych nie były sporządzane protokoły odbioru. J. B. nie posiadała wiedzy na temat ilości wystawionych przez firmę [...] M. N. faktur na jej rzecz. Zeznała, że posiadała jedynie wiedzę o wystawionych przez Pana N. fakturach, na których jako forma płatności widnieje przelew bankowy oraz kilku gotówkowych. Nie potrafiła natomiast wyjaśnić faktu zaksięgowania w dokumentacji Jej firmy większości faktur gotówkowych (w sumie zaksięgowano 108 faktur). Odnośnie ilości wystawionych przez Pana N. faktur strona zeznała, że jest zaskoczona ilością i podkreśliła, że Pan N. osobiście dostarczał do księgowej dokumenty (R. W.). Strona nie potrafiła także wskazać faktycznego zakresu robót do konkretnej faktury przywołując ogólnikowo standardowo wykonywane prace np. w okresie letnim czy zimowym. Strona nie przedłożyła również dowodów zapłaty za faktury gotówkowe.Odnosząc się do złożonych przez stronę zeznań i wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że zauważalnym jest brak wiedzy, tłumaczony przez stronę zaufaniem do M. N. i brak kontroli tłumaczony stanem zdrowia tj. ciążą, nad prowadzoną od wielu lat działalnością gospodarczą. W świetle prowadzonej wieloletniej działalności gospodarczej zupełnie niewiarygodne są tłumaczenia J. B., że brak dokumentacji poświadczającej współpracę z Panem N. (potwierdzeń zapłaty za faktury, protokoły z odbioru prac budowlano-remontowych itp.) oraz sama wartość rzekomo świadczonych usług są wynikiem ich relacji prywatnych (stąd odformalizowanie zasady współpracy i dowolność jeśli chodzi o wycenę usług). Jak każdy inny przedsiębiorca/podatnik J. B. w sytuacji obciążania kosztów podatkowych zakupem usług (wszelkich) obowiązana była do udowodnienia (wykazania) zasadności i związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek ten nałożony na podatnika (przedsiębiorcę) wyklucza "odformalizowane zasady współpracy" z jakimkolwiek usługodawcą. Zatem co należy uwypuklić to w interesie J. B. było posiadać rzetelne dowody na okoliczność ponoszenia wydatków (zwłaszcza w kwocie ponad pół mln. zł), by doprowadzić do ustalenia i uwiarygodnienia zaistniałego stanu faktycznego badanej sprawy. Tymczasem zamiast przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy strona próbuje forsować tezę o braku wiedzy odnośnie ilości wystawionych przez M. N. faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz jej firmy oraz kwestionuje zasadność i konieczność złożenia zeznań na okoliczność znajomości z Panem N. i prac przez niego wykonanych. Niezrozumiałym w kontekście prywatnej relacji Pani B. i Pana N. są również sugestie strony, że o fakcie jego zatrudnienia na pełen etat dowiedziała się w toku innej kontroli.Organ II instancji stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego J. B. prowadziła tożsamą działalność gospodarczą od kliku lat (w porównywalnym rozmiarze) zatrudniając na umowy zlecenie osoby do prac "techniczno-porządkowych". Co oznacza, że wskazywane zarówno przez stronę jak i świadków prace związane z bieżącą naprawą usterek (naprawy drzwi, gniazdek, okien, furtek, bram, mebli, zmywarek, odśnieżanie, grabienie, koszenie trawy np.) i remontów (malowanie pomieszczeń, cyklinowanie podłóg, malowanie płotów np.) były wykonywane doraźnie oraz planowane cyklicznie (większe remonty w okresie letnim) przez cały okres prowadzenia placówek przedszkolnych. Podkreślić należy, że strona nie wykazała i nie udowodniła, że od lipca do końca grudnia 2019 r. zakres i przedmiot prac budowlanych i porządkowych był tak szeroki (odmienny aniżeli w latach poprzednich), że wymagało to udziału firmy zewnętrznej ([...] M. N.). Jednakże J. B. składając dwukrotnie zeznania (22 kwietnia 2022 r. i 13 marca 2023 r.) oraz składając pisemne wyjaśnienie w sprawie (14 grudnia 2022 r.) nie ujawniła nowych istotnych okoliczności w szczególności uzasadniających korzystanie w 2019 r. z usług dodatkowej firmy zewnętrznej. Podkreślić należy, że strona obciążyła koszty podatkowe w okresie zaledwie kilku miesięcy kwotą 541.605,55 zł na wydatki remontowe i porządkowe, a więc w swoim interesie winna zadbać przynajmniej o szczegółowe zafakturowanie świadczonych przez Pana N. usług (zwłaszcza w kontekście braku jakiejkolwiek dokumentacji technicznej odbioru prac budowlanych).Zdaniem organu, małoprawdopodobnym jest również podnoszona przez podatniczkę okoliczność, że wystawione przez M. N. faktury obejmowały - oprócz usługi - towar i narzędzia. Jak wynika z akt sprawy M. N. swoją działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 r. opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zatem uzyskanych przychodów nie mógł umniejszyć o koszty np. zakupu materiałów i narzędzi. Tym samym ujmując w cenie usługi wydatki na towary i narzędzia, zwiększałby podstawę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozbawione było jakiejkolwiek racjonalności. Na marginesie zauważyć należy, że kluczowym, determinującym elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej, jest osiąganie zysku (a nie generowanie dodatkowych kosztów w postaci zawyżanego podatku). Trudno także uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że M. N. w przeciągu 6 miesięcy wykonał usługi w weekendy, popołudniami czy nocami (na łączną kwotę ponad pół min złotych), bowiem jak udowodniono pracował na pełen etat w innej firmie (o czym także zgodnie z zeznaniami J. B. - prywatnie jego partnerka życiowa, nie wiedziała). Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego M. N. nie zatrudniał pracowników - czasem widziani byli jacyś ludzie, ale nie wiadomo na jakich zasadach i przez kogo zatrudniani. Pani B. stawia zarzuty błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przesłuchani świadkowie (jak i pracownicy składający oświadczenia) wskazywali prace i okoliczności jakie wykonywał M. N..Organ wskazał, że z zeznań przesłuchanych świadków tj. Z. G. ([...] J. B.), Ł. W., A. P.-G. ([...]), R. J.-P., B. I. oraz złożonych przez pracowników J. B. oświadczeń, tj. R. J.-P. (kierownik), B. I. (kierownik), O. K. (pracownik obsługi), A. P.-G. ([...]), E. N. (pracownik administracyjny), K. S. (pracownik porządkowy), J. M. (nauczyciel wspomagający), K. P. (kierownik) zgodnie wynika, że M. N. od lipca 2019 r. wykonywał następujące prace na rzecz poszczególnych przedszkoli będących własnością J. B.: drobne naprawy (usterki eksploatacyjne w salach, toaletach, ogrodzie), malowanie, malowanie płotów, odśnieżanie, cyklinowanie i lakierowanie podłóg, wynoszenie i składanie mebli, zakup i logistyka produktów i towarów, dbanie o przeglądy techniczne, planowanie i wykonywanie remontów, przekazywanie dokumentacji, dbanie o tereny zielone wokół przedszkoli, czynny udział w imprezach, wsparcie w opiece nad dziećmi, naprawa sprzętu elektronicznego i komputerowego, nadzór nad likwidacją usterek ogrzewania i wody czy pieca gazowego.Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy zauważył, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], że zarówno zeznania przesłuchanych świadków, jak i złożone oświadczenia pracowników (pomijając fakt powiązań rodzinnych) są spójne i wiarygodne. Jednakże dowodzą jedynie, że M. N. (w badanym okresie) jako partner życiowy właścicielki przedszkoli tj. J. B. wykonywał w ramach pomocy, ale i swojego własnego interesu (prowadzili wspólne gospodarstwo domowe) szereg prac polegających na bieżącej organizacji poszczególnych placówek przedszkolnych. Natomiast w żaden sposób nie dowodzą, że usługi w wielkościach zafakturowanych na spornych fakturach zostały faktycznie przez firmę [...] M. N. w 2019 r. wykonane.Analizując treść zeznań świadków, jak i treść oświadczeń pracowników skarżącej organ zwrócił uwagę na fakt, że pomimo udziału firmy zewnętrznej tj. [...] M. N. w pracach budowlano-porządkowych (prace wycenione na kwotę ponad pól mln zł) Pani B. w 2019 r. nadal zatrudniała osoby do prac "techniczno-porządkowych". Powyższa okoliczność w kontekście wielkości ponoszonych wydatków na usługi M. N. przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Korzystanie w znacznym zakresie z usług firmy zewnętrznej i jednoczesne zatrudnianie osób na umowy zlecenie jest zupełnie nielogiczne zwłaszcza w kontekście złożonych przez stronę i świadków wyjaśnień w sprawie. Bowiem jasno z nich wynika, że prowadzone na terenie przedszkoli prace czy to remontowe czy porządkowe były nie skomplikowane (naprawy drzwi, zamków, gniazdek, mebli, okien, furtek, bram, odśnieżanie, grabienie, koszenie trawy, przycinanie krzewów i drzewek, malowanie itp.) i tym samym nie wymagające specjalistycznej wiedzy (co całkowicie wyjaśnia zatrudnianie przez podatniczkę na umowy zlecenie pracowników technicznych).Podobnie znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci płyty CD z nagranymi rozmowami telefonicznymi (58 rozmów) pomiędzy różnymi osobami (m. in. z osobą o imieniu M., nazwisko nie ustalone) wskazuje, że osoba o imieniu "M." sprawował (w nieokreślonym okresie bowiem wszystkie pliki są oznaczone datą 12 lipca 2023 r.) bieżący nadzór nad prowadzonymi aktualnie pracami/remontami (nie wiadomo dokładnie gdzie i przez kogo). Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przedmiotowe nagrania stanowią dowód na faktyczne świadczenie usług przez M. N. na rzecz J. B. w zakresie wynikającym ze spornych faktur.W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy niezbicie wykazał, że faktury, na których jako wystawca widnieje [...] M. N. wystawione na rzecz J. B. w 2019 r. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie, nie przysługuje J. B. prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zaznaczono, że sam fakt posiadania przez J. B. faktur nie przesądza o możliwości ewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów.Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że strona niezasadnie zaewidencjonowała po stronie kosztów podatkowych wydatki poniesione w związku z fakturami wystawionymi przez [...] M. N. z uwagi na ich nierzeczywisty charakter.Świadczą o tym, jak już wcześniej wskazano m.in.: brak umowy o współpracy, brak dokumentacji technicznej związanej z odbiorem prac remontowych, w zdecydowanej większości zapłata gotówkowa (bez żadnych dowodów potwierdzających zapłatę), zatrudnienie w przedszkolach innych osób do prac remontowo-porządkowych, fakt zatrudnienia M. N. na pełen etat w innej firmie racjonalnie wyklucza możliwość prowadzenia działalności w takich rozmiarach (wartość usług przekracza pół min zł) i w tak określonym czasie (6 miesięcy), zgłoszenie przez M. N. do opodatkowania (PIT-28 za 2019 r.) znikomej części przychodu uzyskanego w związku z fakturami wystawionymi na rzecz J. B., wyjaśnienia i zeznania świadków oraz strony świadczą jedynie o doraźnej pomocy M. N. jako partnera właścicielki w bieżącej organizacji i funkcjonowaniu placówek, oświadczenie złożone drogą e-mailową (data wpływu do Wydziału Oświaty Urzędu Miasta P. 6 czerwca 2021 r.) M. N., zgodnie z którym nie świadczył usług zafakturowanych na spornych fakturach.W skardze z dnia 3 czerwca 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że:a) deklarowane w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie usług udokumentowane fakturami VAT od ww. wystawcy nie miały miejsca (brak dowodów) podczas gdy w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań świadków, którzy to wskazali precyzyjnie co i w jakich punktach przedszkolnych M. N. robił i kiedy świadczył działalność;- przesłuchani w charakterze świadka co do okoliczności prac wykonywanych przez M. N. wskazali, że M. N. miedzy innymi zajmował się: malowaniem sal przedszkolnych, malowaniem płotów, odśnieżaniem placówek przedszkolnych, cyklinowaniem i lakierowaniem podłóg, wynoszeniem mebli, zakupem i logistyką produktów, likwidacja bieżących usterek, dbanie o przeglądy technicznej lokali, planowanie i wykonywanie remontów, przekazywanie dokumentów miedzy innymi podmiotami, zajmowanie się zamówieniami stałymi i okresowymi, dbanie o teren zielony wokół przedszkolu, czynny udział podczas organizowania imprez przedszkolnych, odpowiadanie za transport dokumentów miedzy przedszkolami, wsparcie w opiece nad dziećmi, odpowiadał za usterki związane z awarią wody, ogrzewania, naprawa sprzętu elektronicznego, komputerowego, przeglądy kominiarskie a zatem wykonywał prace wskazane w fakturach wystawionych przed firmę [...] M. N.;- A. P.-G. w dniu 27 marca 2023 r. wskazała, że w 2019 r. była wicedyrektorem wszystkich placówek i zastępowała J. B.. Na stanie przedszkoli były m.in. samochody, kosiarki, ww. zeznała, że Z. G. wykonywał wszystkie możliwe prace, bo nie było dnia, żeby się coś nie zepsuło. M. N. na ul. [...] malował podłogę i układał podłogę ponadto właściciel wyraził zgodę na dobudowanie około 20 m2 zabudowy tarasu. Na ulicy [...] w P. było dużo zmian w pomieszczeniach terapeutycznych. Przy ulicy [...] dużo napraw i remontów spowodowanych gryzoniami. Na ulicy [...] remontu głownie dotyczyły parkingu i piwnicy (pleśń i konieczne było osuszanie), a na os. [...] była wymiana okien i rolet. Usługi porządkowe Pan N. świadczył popołudniami i w weekendy. Świadek wskazał, że wszystkie wydatki związane z usługą były wliczone w cenę na fakturze;- B. I. 27 marca 2023 r - kierowniczka oddziału w 2019 r. w P. : "za prace konserwatorskie odpowiadali Pan G. i Pan N.. Większe remonty odbywały się w dłuższe weekendy lub w wakacje, kiedy przedszkole było zamknięte";- R. J. 23 marca 2023 r. (kierownik oddziału w 2019 r. w P. "zdaniem świadka prace remontowe były prowadzone na bieżąco", a te większe dwa razy w roku (koniec lipca, początku sierpnia malowanie ścian i cyklinowanie podłóg), prawdopodobnie w 2019 r. odbyła się wymiana płytek na trasie i był zrobiony pozbruk na dojeździe, zeznała, że nie posiada wiedzy czy pan N. prowadził działalność gospodarczą. Pan N. dokonywał napraw bieżących, malowania, układał pozbruk, wymieniał płytki na tarasie (naprawy wykonywał 7 do 17 przy dzieciach a w przypadku malowania popołudniami lub w weekendy. Koszty związane z zakupem towarów i sprzętów często ponosił świadek a następnie rozliczał się z J. B.. Jeżeli chodzi o prace porządkowe na ogrodzie to zeznała, że prace te wykonywał na zmianę z Panem W. (przycinał drzewa, grabił liście, montował kurtynę wodną, kosił trawę naprawiał płoty drewniany i druciany, wymieniał piasek w piaskownicy, naprawił furtkę i bramę wjazdową).- Ł. W. z 10 maja 2014 r., który wskazał, że "Pana M. N. znał, bo był koordynatorem prac i dostarczał potrzebne materiały (farby, narzędzia). Prace wykonywał w różnych godzinach, a Pan N. nie wykonywał z nim żadnych prac, jedynie zlecał prace (często telefonicznie)".- Z. G., który zeznał, że: "we wszystkich placówkach wykonywał prace (czasem w nocy) często z M. N. (lub N. pracował sam na innym obiekcie). Również w weekendy były prowadzone prace (właściwie w każdy weekend), często pan N. przywoził kumpli lub [...]. Pan N. robił zakupy w sklepach budowlanych". W pracy chodził na zmiany, a w przedszkolach pracował rano albo popołudniu. Razem kładli pozbruk na ul. [...] i na ul. [...], wyrównywali teren pod trawę, kładli trawę, w sytuacji, kiedy Pan N. pracował ze swoimi pracownikami, córka rozliczała (płaciła) sięwyłącznie z nim. Pan G. nie posiadał wiedzy czy Pan N. wystawiał faktury, ale robił dużo sam, bo chciał się wykazać. Świadek opisał również remonty przeprowadzone w konkretnych placówkach, przesłuchany w charakterze świadka Z. G., którego zeznania uznano za wiarygodne wskazał co robił M. N. i fakie mial kompetencję, dodatkowo wskazał kiedy ta praca byłą, przez niego wykonywana i w jakich placówkach a także świadek na pytanie jak M. N. godził te pracę zawodową z wykonywanymi czynnościami wskazał "całą dobę przez cały tydzień, w swojej pracy raczej chodził na zmiany. W przedszkolu pracował albo rano albo po południu. Kładliśmy pozbruk na ulicy [...] [...] i na [...]. Wyrównywaliśmy teren pod trawę, kładliśmy również trawę, która przywoziliśmy z okolic P.. M. N. pracował fizycznie razem ze mną. Jak pracował ze swoimi pracownikami to J. B. płaciła tylko jemu, a on rozliczał się z pracownikami malował, gipsował, kosił trawę wymieniał piach w piaskownicach, naprawiał uszkodzenia na placu zabaw, w zimie odśnieżał; wszystkie roboty jakie były robił sam i to dużo, bo się chciał wykazać, w ogrodach praca jest cały czas. Obecnie Pan A. pracuje z dwoma pracownikami na południowej jest około 2500 metrów kwadratowych (budynek przedszkola to około 400 metro kwadratowych) na [...] - ok. 1500 metrów. [...] już nie ma, ale było tam około 1500 metrów, [...] około 500 metrów, Na [...] około 10 metrów, mały tarasik. Jeżeli chodzi o remonty to na ul. [...] zostało przedszkole i trzeba było zerwać podłogi, córka wynajęła D. K., gdzie przewiozła dzieci, a my remontowaliśmy pomieszczenia, ale nie jestem pewny czy to było w 2019 r. w tej chwili [...] nie istnieje, teraz stoi tam blok. Na południowej pozbruk, odnowienie placu zabaw, ścianki działowe. Na [...] malowanie, naprawa szafy i ogólne bieżące prace remontowe. M. załatwiał odbiory, umawiał fachowców, organizował wszelkie prace. Na końcu zaproponował ze założy swoją firmę i w połowie 2019 r. założył firmę. P. M. wykonywał wszelkie prace ogrodowe, sadził drzewa, w zimie odgarniał śnieg itd. "Dysponuje nagraniami rozmów telefonicznych z Panem N., z których wynika, że dużo pracował dla przedszkola" co potwierdza co i ile robił a także, że korzystał z pomocy innych osób pracujących na jego zlecenie;2) polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że całościowa ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, ze faktury, na których jako wystawcy widnieje firma [...] M. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą zatem Stanowic kosztów uzyskania przychodu - podczas gdy:- płyta z nagraniami rozmów zawiera łącznie 58 rozmów telefonicznych z osobą o imieniu M., które dotyczą, zarządzania prowadzonymi robotami na terenie, a z treści tych rozmów jak sam organ wskazał wynika, że prowadził on (M. N.) bieżący nadzór inwestorski nad prowadzonymi aktualnie pracami i remontami zgodnie z istniejącą obecnie potrzebą chwili co świadczy o tym, że M. N. wykonywał swoja pracę;- pracownicy przedszkoli za pomocą oświadczeń złożonych w postępowaniu tj. A. P. G., E. N., J. M. K. P. potwierdziły, że pan N., że pan N. wykonywał w prowadzonych placówkach liczne prace;- zeznania R. W., która potwierdziła znajomość z M. N., jak również jego prace u J. B.;- a przede wszystkim zeznania J. B., która musi tłumaczyć się ze znajomości i prac wykonywanych przez Pana N. .- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 188 o.p. polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniu błędnych ustaleń, że faktury wystawione przez M. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, że J. B. powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 113.630,00 złotych, powodując również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p., tj. że deklarowane w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie usług udokumentowane fakturami VAT od ww. wystawcy nie miały miejsca z uwagi na fakt i okoliczności, m.in. że M. N. oświadczył, że nie świadczył pracy na rzecz J. B., podczas gdy strony były ze sobą w związku i rozstały się w bardzo dużym konflikcie, M. N. groził Pani B. oraz jej małoletnim dzieciom, a sama J. B. była zmuszona skorzystać z pomocy prywatnej ochrony jak i złożyć zawiadomienie karne dot. zniszczenia mienia - postępowanie jest zawieszone z uwagi na fakt, że nie wiadomo, gdzie uciekł M. N.; jednocześnie wskazać należy, że J. B. mając z nim dziecko - z uwagi na jego zachowanie i problemy psychiczne - pozbawiła go władzy rodzicielskiej, dlatego też zeznania tego Pana, a raczej jedno zdanie jakie skierował mailowo do Urzędu traktować należy z dużą dozą ostrożności, w szczególności ze względu na intencje i pobudki jakimi kierował się ww.;- deklarowane w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie usług udokumentowane fakturami VAT od ww. wystawcy nie miały miejsca z uwagi na fakt i okoliczności ponieważ - według organu (str. [...] uzasadnienia decyzji) faktury nie miały podpisu wystawcy, podczas gdy od 1 maja 2004 r. nie ma obowiązku, co do podpisywania faktur przez wystawcę, a w tym przypadku M. N., w związku z czym fakt, że faktury nie byty podpisane nie powinny stanowić żadnego problemu oraz nie powinny budzić wątpliwości;- większość faktur została wystawiona na "zapłata gotówką", a nie przelewem (16 zapłacona przelewem ze 108) podczas, gdy wystawca faktury nie miał obowiązku przyjmowania pieniędzy przelewem - za pośrednictwem konta bankowego, a sam fakt, że wskazana jest płatność jako gotówka, a nie przelew nie może świadczyć o tym, że nie doszło do wykonania usługi, zwłaszcza że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie, potwierdzili wykonywanie usług przez M. N.;- deklarowane w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie usług udokumentowane fakturami VAT od ww. wystawcy nie miały miejsca;3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1., art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na błędnym uznaniu, że materiał dowodowy wskazuje, że niemożliwe jest wystawienie faktur dokumentujących dostawę towarów oraz wykonanie usług przez M. N. na rzecz J. B. (z powodu braków kadrowo-sprzętowych), podczas gdy przesłuchany w charakterze świadka Z. G. i A. P.- G., z których to zeznań jednoznacznie wynika, że M. N. nie tylko wykonywał prace sam, a także był w posiadaniu sprzętu oraz zaplecza kadrowego do wykonania ww. usług;II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art 99 ust. 12, art 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie - w błędnie ustalonym stanie faktycznym, że faktury wystawione przez M. N. nie dokumentują żadnych czynności (są tzw. "fakturami pustymi"), a w konsekwencji, że J. B. jest zobowiązana do zapłaty tego podatku o charakterze sankcyjnym oraz, że J. B. nie jest uprawniony do odliczenia tego co zapłacił swojemu wystawcy.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:Skarga zasługuje na uwzględnienie.W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmiot - [...] M. N.. Organy zakwestionowały 108 faktur na łączną kwotę541.605,55 zł. Zdaniem organów faktury te są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).Zaznaczyć tu ponadto należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "D. wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygniecie sprawy i w tym zakresie organy nie naruszyły z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, na podstawie której organy uznały, że wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca (art. 191 o.p.) W ocenie Sądu jest to wniosek zbyt pochopny, gdy zestawi się część zakwestionowanych faktur z dokonanymi na rzecz wystawcy faktur przelewami oraz obszernym materiałem osobowym (zeznania świadków i ich pisemne oświadczenia – Tom I, k. [...] , Tom II, k. [...],[...],[...],[...],[...] akt admin.) oraz dowodów z oględzin placówek (Tom I, [...]-[...] akt admin.). Analiza faktur i ich zestawienie z przedłożonymi przez skarżącą dowodami przelewów wskazuje, że suma należności wynikających z faktur zapłaconych przelewem wynosi 127.000 zł (Tom I, k. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] ,[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] akt admin.).Zastrzec tu jednak należy, że ocena okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, powinna być dokonana z daleko idącą ostrożnością z uwagi na głęboki konflikt osobisty między skarżącą a wystawcą faktur. Jak konsekwentnie twierdziła skarżąca, konflikt ten był główną motywacją działania M. N., który miał twierdzić o fikcyjnym charakterze spornych faktur.Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).Zadaniem organów podatkowych w tej sprawie było odtworzenie okoliczności zawarcia spornych transakcji, w tym ustalenie ich przedmiotu. Organ nie dysponował w tym zakresie zeznaniami M. N., który w obawie przed odpowiedzialnością karną wyjechał z kraju. Nie ma zatem żadnego materiału dowodowego po stronie wystawcy faktur. Organy dysponują jedynie wiadomością elektroniczną z 18 maja 2021 r. sporządzoną przez M. N. i wysłaną do Wydziału Oświaty Urzędu Miasta P., z której wynika, że twierdzenie M. N. o tworzeniu fikcyjnych faktur i przelewach nie odnosi się do wszystkich wystawionych przez skarżącą faktur, ale dotyczących rozliczenia dotacji oświatowych (na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca). Zbyt daleko idący byłby jednak pogląd, że twierdzenia M. N. dotyczą wszystkich zakwestionowanych przez organy faktur (k. [...]-[...] akt).Należy przyznać rację organom podatkowym, że ogólny opis przedmiotu usługi na spornych fakturach utrudnia identyfikację rzeczywiście wykonanych usług, a ponadto brak jest zestawień materiałów (np. budowlanych), jeżeli ich wartość była zawarta w wynagrodzeniu za daną usługę (np. prace remontowe, konserwatorskie). Nie ma jednak w sprawie wątpliwości, co już wyżej wskazano, że część faktur została zapłacona przelewem na rachunek bankowy M. N.. Nie ma w sprawie dowodów, że te środki zostały zwrócone skarżącej w gotówce. Jednocześnie zeznający w sprawie świadkowie, w tym kierownicy i pracownicy poszczególnych placówek oświatowych, potwierdzili fakt wykonywania przez M. N., osobiście lub przy udziale innych osób, prac o charakterze remontowym, budowlanym, konserwatorskim i porządkowym, na terenie tych placówek. Z uwagi na stan zdrowia, skarżąca nie mogła osobiście tych prac nadzorować.Analiza wszystkich zakwestionowanych faktur (Tom I, k. [...]-[...], załączniki nr [...]-[...]do protokołu kontroli) prowadzi do wniosku, że przynajmniej część tych faktur (zapłaconych przelewem) może dotyczyć rzeczywistych transakcji. Przykładem wskazującym na rzeczywiste wykonanie takich prac może być faktura nr [...]/2019 z 31 lipca 2019 r. – wykonanie usług budowlanych, ułożenie kostki brukowej na kwotę 8.500 zł (k. [...], załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Odnośnie wykonania tych prac przez M. N. zeznawał świadek Z. G. (k. [...] akt ). Z kolei świadek R. J.–P. , kierownik placówki przy ulicy [...], na pytanie o rodzaj usług remontowych i konserwacyjnych i dokumentujące je faktury stwierdziła, że dotyczą one wszystkich bieżących napraw, malowania, układania pozbruku, wymiany płytek na tarasie. Świadek zeznał także, że naprawy M. N. wykonywał w godzinach funkcjonowania placówki, a malowanie ścian lub inne prace wykonywał popołudniami lub w weekendy (Tom I, k. [...] akt admin.). Ponadto świadek zeznał, że M. N. w zakresie usług porządkowych przycinał drzewa, grabił liście, montował latem kurtynę wodną, kosił trawę, wymieniał piasek w piaskownicach. Ponadto naprawiał płot, bramę wjazdową i furtkę (Tom I, k. [...] akt admin.).Wykonania prac remontowych dotyczą także inne faktury. O ile prace porządkowe mogą być trudno uchwytne, o tyle wskazanie konkretnych robót remontowych nie powinno sprawiać trudności, skoro na tego rodzaju prace wskazywali wprost świadkowie. Z zeznań świadka A. P. – G. (wicedyrektor wszystkich placówek i zastępca skarżącej) wynika m.in., że M. N. wykonywał naprawy bieżące, a ponadto malował ściany, układał podłogi, naprawiał podłogę. Zdaniem świadka M. N. było kreatywny, pracowity, mocno zaangażowany we "wszystkich aspektach" (Tom I, k. [...] akt admin.). Podobnie świadek B. I., kierownik placówki w P. , zeznała m.in., że M. N. naprawiał gniazda elektryczne, zajmował się konserwacją zmywarki, naprawiał i uszczelniał drzwi, naprawiał rolety okienne, naprawiał kanalizację, malował ściany w sali terapeutycznej, kosił trawę, uzupełniał piasek w piaskownicach, przycinał drzewka (Tom I, k. [...]). Wykonanie tych prac potwierdziła skarżąca (Tom I, k. [...] akt).Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie rynkowej wartości tych prac i zbadanie, czy nie doszło do zawyżenia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na przyjęcie wszystkich faktur jako nierzetelnych, organy tej kwestii nie badały.Ponadto wątpliwości Sądu budzi niekonsekwentne stanowisko organu podatkowego, który nie wyjaśnił istotnych w sprawie rozbieżności, dotyczących istnienia faktur o tych samych numerach, ale opiewających na różne kwoty. W wezwaniu z 23 lutego 2024 r. organ nawiązał do dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej w dniu 14 grudnia 2023 r. (dowody wpłat dokonanych na konto M. N.). Organ zauważył, że w tytule operacji wskazano numer faktury, w związku z którą nastąpiła płatność, ale w większości wypadków skarżąca dokonała przelewów w kwocie wyższej, niż wynika należność ze wskazanej faktury. W ww. piśmie organ wymienił 10 faktur (k. [...] – [...] akt admin.). Jako pierwszą wymienił fakturę nr [...]/2019 z 31 lipca 2019 r. na kwotę 2.916,50 zł za wykonanie prac porządkowych na terenach zielonych oraz prac remontowych (obiektul. [...], P. dokonano zapłaty 5.000 zł). Ponadto organ zauważył, że skarżąca przedłożyła dowody wpłat w łącznej kwocie 10.000 zł (faktury nr: [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019 i [...]/2019), które nie zostały ujęte w ramach kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.W kontekście treści ww. pisma organu i znajdujących się w aktach dokumentów Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie ma wymienionej przez organ faktury nr [...]/2019 r. na kwotę 2.916,50 zł, jest natomiast faktura nr [...]/2019 r. na kwotę 5.000 zł, w związku, z którą skarżąca przedłożyła dowód wpłaty ww. kwoty na konto M. N. (k. [...] akt, załącznik nr [...] do protokołu kontroli). To samo dotyczy wymienionej przez organ w ww. piśmie faktury nr [...]/2019 r. na kwotę1.736 zł, w sytuacji, w której w aktach znajduje się faktura o tym samym numerze, ale na kwotę 3.000 zł zapłaconej przelewem (k. [...] akt, załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Podobnie w przypadku faktury nr [...]/2019 na kwotę 5000 zł (k. [...] akt, załącznik nr [...] do protokołu kontroli).Jakkolwiek organ nie uzyskał w tej kwestii wyjaśnień od skarżącej, to jednak tych rozbieżności nie wyjaśnił, a mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, także w sytuacji, w której organ uznał, że wszystkie znajdujące się w aktach faktury są nierzetelne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga precyzyjnego ustalenia i wyjaśnienia, która z faktur o tym samym numerze, ale opiewająca na różne kwoty, powinna być ujęta w rozliczeniu podatkowym skarżącej.W ocenie Sądu organ winien był rozważyć, czy istniejące w sprawie wątpliwości co do ustaleń faktycznych, można rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Co prawda wyraźna podstawa prawna do takiego działania organów podatkowych obowiązuje dopiero od 4 listopada 2025 r., ale także przed tą datą organy miały taką możliwość (o czym szerzej poniżej). Ustawą z 12 września 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 1417) nadano nowe brzmienie art. 122 o.p., który obecnie w § 1 stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.Według art. 122 § 2 o.p. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;2) przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.Przed tą nowelizacją, podatnik mógł odwołać się jedynie do art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Co do zasady organy podatkowe w swojej praktyce prawidłowo przyjmowały, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Z art. 2a o.p. nie można przy tym wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma otwarta. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stan wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., III FSK 1629/21).Jednocześnie w judykaturze podkreślało się, że jak wynika treści art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Oznacza to m.in., że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22).Ponadto w piśmiennictwie także zwracano się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a o.p., wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 §1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego (B.Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna", i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w:"Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100–lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J.Chlebnego, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2022, s. 384).Z powyższego wynika, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 2a o.p. nie ograniczało organów w tej sprawie przy uwzględnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej.Uwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego na korzyść podatnika wymagać jednak będzie w tej sprawie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co będzie już możliwe na podstawie art. 122 § 2 o.p., wobec treści art. 2 powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej.W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga ponownej oceny, a zastosowanie przepisów prawa materialnego, uzasadniających odmowę zaliczenia skarżącej wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, jest przedwczesne.Rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie próbę przesłuchania M. N.. Następnie organ wyjaśni, zasygnalizowaną wyżej kwestię różnicy w kwotach, na które opiewają faktury, w sytuacji, gdy mają ten sam numer (kwoty wynikające z faktur wskazanych w powołanym wyżej piśmie organu z 23 lutego2024 r.). Organ dokona ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, konfrontując każdą z faktur i wynikający z niej zakresie usług z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami skarżącej. W szczególności dotyczy to tych faktur, co do których nie ma wątpliwości, że zostały zapłacone przelewem.Ponadto organ rozważy, czy istniejące w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego można rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, na podstawie art. 122 § 2 o.p. w związku z art. 2 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).