sygn. I SA/Ol 481/25 14 maja 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie

Wyrok - I SA/Ol 481/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - z dnia 14 maja 2026

Teza
Oddalono skargę. egzekucja świadczeń pieniężnych, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4253.21.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowegOddalono skargę. egzekucja świadczeń pieniężnych, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4253.21.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodoweg
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna 51.549 zł · składnik roszczenia z pożyczki
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek skarżąca/podatniczka organ podatkowy
Data orzeczenia 14 maja 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Przewodniczący Andrzej Brzuzy
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4253.21.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.

UZASADNIENIE
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") wszczął 5 czerwca 2024 r. wobec A. C. (dalej jako: "strona", "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.Mając na uwadze zgromadzony na etapie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy oraz stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik wydał 30 kwietnia 2025 r. decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 82.876 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 51.549 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku podatnika.Decyzją z 20 sierpnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję.Badając istnienie określonych w przepisach art. 33 § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p") przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku strony, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie baz danych: Ksiąg Wieczystych, Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że strona nie posiada majątku, na którym można by dokonać zabezpieczenia wykonania istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto ustalono, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej pod własnym nazwiskiem, natomiast w kontrolowanym okresie występowała w spółkach:- A. Sp. z o.o.: spółka została wpisana do KRS 14.11.2018 r., kapitał założycielski wynosił 10.000 zł. W okresie od 14.11.2018 r. do 8.08.2023 r. strona była wspólnikiem i posiadała 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł (100%), w okresie od 14.11.2018 r. do 6.05.2021 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;- C. Sp. Sp. z o.o.: spółka została wpisana do KRS 8.01.2015 r., kapitał założycielski wynosił 5.000 zł. Od 8.01.2015 r. strona jest wspólnikiem i posiada 50 udziałów o łącznej wartości 2 500 zł (50%), pozostałe 50 udziałów o łącznej wartości 2 500 zł (5O%) od 8.01.2015 r. posiada A. C., która pełni funkcję prezesa zarządu spółki. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;- G. Sp. z o.o.: spółka została wpisana do KRS 26.06.2017 r., kapitał założycielski wynosił 5.000 zł. W okresie od 15.04.2019 r. do 16.02.2024 r. strona była wspólnikiem i posiadała 3.300 udziałów o łącznej wartości 165.000 zł. Ponadto w okresie od 20.04.2018 r. do 8.08.2019 r. wspólnikiem w spółce był R. F., który posiadał 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł, od 08.08.2018 r. do 15.04.2019 r. - 6 600 udziałów o łącznej wartości 330.000 zł a od 15.04.2019 r. - 3.300 udziałów o łącznej wartości 165.000 zł. W okresie od 26.06.2017 r. do 20.04.2028 r. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł posiadała A.P. Od 26.06.2017 r. do 20.04.2018 r. funkcję prezesa zarządu pełniła A. P. (od 20.08.2022 r. żona strony). Od 20.04.2018 r. do 15.04.2019 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełnił R. F. Od 15.04.2019 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełniła strona. W 2019 r. prokurentami samoistnymi spółki byli: strona, R. F. i A. P. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest przygotowanie i podawanie napojów;- O. Sp. z o.o.: spółka została wpisana do KRS 30.11.2018 r., kapitał założycielski wynosił 5.000 zł. W okresie od 30.11.2018 r. do 28.04.2022 r. strona była wspólnikiem i posiadała 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł (50%), od 28.04.2022 r. strona posiada 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł (100%). Ponadto w okresie od 30.11.2018 r. do 23.04.2019 r. wspólnikiem w spółce był M. H., który posiadał 10 udziałów o łącznej wartości 500 zł (10%) oraz A. P., która posiadała 40 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł (40%). Od 23.04.2019 r. A. P. posiadała 50 udziałów o łącznej wartości 2 500 zł (50%). Od 30.11.2018 r. prezesem zarządu spółki jest strona. Obecnie jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł (100%) jest A1. Sp. z o.o. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;- M. Sp. z o.o. spółka została wpisana do KRS 8.03.2019 r., kapitał założycielski wynosił 5 000 zł i w okresie od 8.03.20219 r. do 22.02.2022 r. strona była wspólnikiem w tej spółce, posiadała 50 udziałów o łącznej wysokości 2.500 zł, w tym samym okresie 50 udziałów w spółce posiadała A. P. W okresie od 8.03.2019 r. do 5.05.2021 r. strona pełniła funkcję członka zarządu. W 2019 r. funkcję prezesa zarządu pełniła A. P. Jako przeważający przedmiot działalności spółki wskazano: "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne".Dokonując analizy deklaracji oraz zeznań podatkowych złożonych przez O. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., organ stwierdził, że strona nie była zatrudniona w 2019r. przez te spółki. Spółki: O., G. oraz C. nie złożyły zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Jedynie spółka A. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2019 r., w którym wykazała przychody w kwocie 0 zł, koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.651,56 zł. Spółki O. oraz G. nie złożyły za 2019 r. również informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ani też deklaracji PIT-4 i PIT-4R. W dniu 17.02.2023 r. spółki O. oraz G. złożyły roczne sprawozdania finansowe za 2019 r. W rachunku zysków i strat spółki nie wykazały przychodów, wykazały natomiast koszty działalności operacyjnej w kwocie 5.364 zł. Roczne sprawozdania finansowe za 2019 r. obu spółek zawierały identyczne dane.Ponadto z ustaleń organów wynikało, że strona nie złożyła zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 - 2022. W toku kontroli ustalono, że w 2019 r. strona posiadała 6 rachunków bankowych w Bank A. Posiadała również pełnomocnictwa do rachunków bankowych O. Sp. z o.o. (2 rachunki wskazane w zaskarżonej decyzji ) oraz A. Sp. z o.o. (2 rachunki wskazane w zaskarżonej decyzji).Analiza rachunków bankowych strony za 2019 r. wykazała, że wpłynęły na nie środki finansowe w łącznej kwocie 448.769,11 zł od rożnych firm oraz osób fizycznych w kwotach od kilkuset do kilkunastu tysięcy złotych. Po przeanalizowaniu tych transakcji pod względem: udzielonych odpowiedzi /braku odpowiedzi na wezwania, podmiotów wpłacających (firma /osoba fizyczna), tytułu operacji /opisu transakcji, kwoty i daty transakcji, ustalono, że transakcje te obejmowały m.in. 120 przelewów dokonanych przez spółkę O. na łączną kwotę 364.110 zł (kwoty przelewów zawierały się w przedziale od kilkuset złotych do kilkunastu tysięcy złotych, w opisie szczegółów transakcji za każdym razem wpisano "wplata" - pisownia oryginalna).Organ pierwszej instancji sporządził zestawienie dokonanych w 2019 r. wydatków z rachunków bankowych strony, a następnie dokonał weryfikacji, czy środki finansowe, które wpłynęły od O. Sp. z o.o. zostały wydatkowane na pokrycie zobowiązań spółki. Jak wskazał organ, spółka O. była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia, z jakiego tytułu przelewała w 2019 r. na rachunki strony środki finansowe. W listopadzie 2024 r. strona wyjaśniła w imieniu spółki, że realizowała przelewy bankowe głownie jako zaliczki oraz rozliczenia zakupów, strona nie czerpała korzyści majątkowych z tych transakcji, zaś wszelkie przelewy zostały prawidłowo rozliczone przez spółkę O.W celu ustalenia, co było podstawą dokonania przelewów w 2019 r., Naczelnik wezwał również stronę do złożenia wyjaśnień i przekazania stosownych dokumentów będących podstawą dokonania przelewów na rzecz następujących podmiotów: W. L. G., T. Sp. z o.o., S., O1. Sp. J., O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. S.A., D. Sp. z o.o. (dawniej D. Sp. z o.o. Sp. k.), A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. w Likwidacji (dawniej M. Sp. z o.o.), V. S.A. (dawniej I. S.A.). W odpowiedzi strona wyjaśniła, że wszystkie wskazane transakcje nie prowadziły do wzbogacenia tych osób ani nie stanowiły dla nich korzyści majątkowych podlegających opodatkowaniu. Były one związane z bieżącą działalnością spółek lub miały charakter prywatny, niepodlegający opodatkowaniu.Naczelnik, na podstawie udzielonych odpowiedzi przez ww. podmioty oraz opisu/tytułu przelewów wynikających z rachunków bankowych strony, ustalił, że kwoty przelane na rzecz następujących podmiotów dotyczą wydatków związanych ze spółką G. Sp. z o.o.: P. Sp. z o.o., W. L. G., T. Sp. z o.o., S., O1. Sp. J., L. Sp. z o.o., M. S.A., V. S.A. (dawniej I. S.A.) i nie dotyczą wydatków związanych z O. Sp. z o.o. Natomiast kwoty przelane na rzecz: D. Sp. z o.o. (dawniej D. Sp. z o.o. Sp. k.), A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. w Likwidacji (dawniej M1. Sp. z o.o.) dotyczą prywatnych wydatków strony.Ponadto Naczelnik do akt kontroli celno-skarbowej włączył materiały z innego postępowania, tj. uwierzytelnione kopie protokołów zeznań świadków: M. H., P. C., O. L., M. S., R. F. Z treści zeznań złożonych przez ww. osoby wynika m. in., że głównym przedmiotem działalności O. Sp. z o.o. była sprzedaż części samochodowych i chemii kosmetycznej do samochodów. Towar do sprzedaży był oferowany za pośrednictwem internetu. Spółka O. nie posiadała własnych magazynów, cała jej działalność opierała się o mechanizm dropshippingu, tzn. spółka posiadała zsynchronizowane stany magazynowe z hurtowniami, z którymi współpracowała. W momencie zakupu towaru przez klienta, za pośrednictwem platformy sprzedażowej, spółka dokonywała zakupu towaru w hurtowni, np. A. z G. i I. z S. Z treści zeznań wynika, że spółką O. Sp. z o.o. zarządzała strona jako prezes zarządu, który miał jako jedyny dostęp do rachunków bankowych spółki. Świadkowie nie wiedzieli, kto prowadzi księgowość spółki i kto w jej imieniu składał deklaracje i zeznania podatkowe.Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik stwierdził, że z rachunków bankowych strony w 2019 r. wypłynęły środki finansowe w łącznej kwocie 452.207,03 zł do rożnych firm oraz osób fizycznych w łącznych kwotach od kilkudziesięciu złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Po przeanalizowaniu tych transakcji, w kontekście udzielonych przez stronę wyjaśnień oraz zgromadzonego materiału dowodowego, organ ustalił, że następujące kwoty dotyczą płatności związanych z O. Sp. z o.o.: kwota 66.374,96 zł - przelew na konto bankowe O. Sp. z o.o.; kwota 200 zł - przelew na rzecz J. M. - firma S.; kwota 360 zł - przelew na rzecz M. P. – firma S.; kwota 100 zł - przelew na rzecz L. G.- firma W. Łączna kwota płatności związanych z O. Sp. z o.o. wynosiła 67.034,96 zł. Pozostałe kwoty, które wypłynęły z rachunków bankowych kontrolowanego w 2019 r., nie miały związku ze spółką O.W dalszej kolejności, przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), Dyrektor ocenił, że uzyskując w 2019 r. wpływy na prywatny rachunek bankowy strona spełniła warunek do uznania jej za podatnika uzyskującego przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, który z tego tytułu uzyskał dochód w wysokości 297.075,04 zł (364.110 zł – 67.034,96 zł). Przychodem członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji jest każde świadczenie, nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków.Zdaniem organu, na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wynosi 82.876 zł (15.181,22 zł + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł, tj. od kwoty 211.547 zł x 32% = 67.695,04 zł; 15.181,22 zł + 67.695,04 zł = 82.876,26 zł).W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał okoliczności, które uzasadniają obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe strony może nie zostać wykonane. Naczelnik w toku kontroli ustalił, że strona nie złożyła zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2022 oraz że nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych lub na którym można by dokonać zabezpieczenia wykonania istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto organ egzekucyjny prowadzi wobec majątku strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych (z tytułu solidarnej odpowiedzialności jako członek zarządu za zaległości G. Sp. z o.o. w kwocie 118.149,59 zł) oraz należności wynikające z kar porządkowych. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie prowadził przeciwko stronie, jako prezesowi spółek, postępowania przygotowawcze w związku z działalnością m.in. spółek G. oraz O. Argumentem za uzasadnioną obawą niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jest również fakt, że kontakt ze stroną jest utrudniony oraz że brak jest dokumentów źródłowych za kontrolowany okres.Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnik osiągnął w 2019 r. dochód będący podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie 82.876 zł;- art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: nieprzeanalizowanie dowodów przedłożonych w toku postępowania (przykładowo: pismo spółki O. z 11 września 2024 r., oświadczenie E. D. z 14 stycznia 2025 r.), powołanie się przez organ na decyzję dotyczącą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe innego podmiotu, w sytuacji, gdy decyzja ta nie została skarżącemu skutecznie doręczona i w efekcie nie miał możliwości się do niej ustosunkować;- art. 33 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki, stosownie do których podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że Dyrektor niezasadnie przyjął, że wpływy w wysokości 364.110 zł otrzymane od spółki O. stanowiły jego przychód z działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie określonych wpływów na rachunki bankowe skarżącego jako jego opodatkowany przychód za 2019 r. bez uwzględnienia faktycznego charakteru tych środków. W ocenie strony, sporne wpływy nie miały charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego. Były to przede wszystkim zaliczki, rozliczenia i transfery realizowane na rzecz spółek, a nie osobiste dochody skarżącego. Skarżący nie uzyskał z tytułu tych operacji trwałego, bezzwrotnego przysporzenia, lecz służyły one jedynie przepływom finansowym związanym z działalnością spółek.Zdaniem skarżącego, decyzje organów obu instancji pomijają kluczowe dowody, które jednoznacznie potwierdzają, że zakwestionowane wpływy i wydatki miały związek z działalnością spółek, a nie ze świadczeniem osobistym na rzecz skarżącego. W szczególności pismo spółki O. z 11 września 2024 r., w którym potwierdziła ona, że w 2019 r. skarżący dokonywał określonych płatności i rozliczeń w imieniu i na rzecz spółki, a środki przekazywane na jego rachunek lub przez niego wydatkowane nie stanowiły jego wynagrodzenia ani prywatnego dochodu, lecz służyły regulowaniu zobowiązań spółki. Płatności do firm leasingowych (takich jak L., V., S.) były realizowane przez skarżącego na zlecenie spółki. Analogicznie, odnotowane w analizie organu płatności na rzecz dostawców (np. A. sp. z o.o., O1., T. sp. z o.o.) miały na celu spłatę zobowiązań biznesowych, a nie prywatne zakupy skarżącego. Oświadczenie E. D. z 14 stycznia 2025 r. poświadcza dodatkowe okoliczności związane z finansami skarżącego w 2019 r. Z oświadczenia tego wynika, że część przepływów pieniężnych miała charakter wewnętrznych rozliczeń między udziałowcami a spółkami, m.in. skarżący tymczasowo pokrywał pewne koszty działalności spółki z własnych środków (np. spłacał zadłużenie spółki wobec dostawców lub z tytułu umów najmu samochodów od P. Sp. z o.o). Otrzymywane zaś przez niego przelewy z kont spółek stanowiły zwrot wcześniej wydatkowanych kwot lub przekazanie zaliczki na pokrycie bieżących wydatków firmowych, nie zaś wynagrodzenie. Z oświadczenia tego wynika również, że skarżący nie pobierał w 2019 r. żadnego wynagrodzenia ani dywidendy ze spółki G. - jego praca miała charakter nieodpłatny (pro bono). Tym samym wszystkie transfery finansowe wynikały z rozliczeń właścicielskich (dokapitalizowanie spółki, zwroty wydatków) i nie mogą być uznane za przychód ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście, bo żaden taki tytuł prawny nie istniał.Skarżący zarzucił ponadto, że w jego przypadku żadna z sytuacji określonych w art. 33 § 1 O.p. nie ma miejsca, co przemawia przeciwko dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdyż przeczy tezie o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności skarżący wskazał, że:- nie zalegał trwale z płatnością innych zobowiązań publicznych, dotychczas wywiązywał się z obowiązków podatkowych, a ewentualne spory co do wysokości zobowiązania za 2019 r. nie uzasadniają automatycznie tezy o jego niewypłacalności czy niechęci do zapłaty;- nie dokonywał czynności ukrywania czy wyzbywania się majątku;- pozostaje w stałym kontakcie z organami podatkowymi, udziela wyjaśnień, co przeczy tezie, jakoby miał zamiar się uchylać od odpowiedzialności. Przykładowo wziął udział jako świadek w przesłuchaniu w sprawie dotyczącej R. F. oraz ustanowił pełnomocnika, który pozostaje w bieżącym kontakcie z organami - odbiera pisma i na bieżąco się do nich odnosi, pozostaje także w kontakcie telefonicznym z organami;- jak wynika z wyroku WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06, kontrola podatkowa i wstępne ustalenia organu nie mogą być samodzielną podstawą do zabezpieczenia. Ani fakt prowadzenia postępowania kontrolnego, ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości nie stanowią same w sobie okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika;- upłynął znaczny okres od zakończenia 2019 r. do momentu wydania decyzji. Gdyby rzeczywiście istniało poważne ryzyko niewykonania zobowiązania, podatnik mógłby przez te lata podejmować działania na szkodę wierzyciela, co nie miało miejsca. Sam długoletni okres postępowania, w toku którego nie stwierdzono prób wyzbycia się majątku, dowodzi braku podstaw do stwierdzenia "uzasadnionej obawy" o wykonanie zobowiązania;- zasada proporcjonalności: zastosowane środki (blokada środków, wpisy hipotek itp.) byłyby niewspółmiernie dolegliwe w stosunku do hipotetycznego zagrożenia. Organ powinien dobierać środki zabezpieczenia tak, by nie naruszać nadmiernie praw podatnika, zwłaszcza gdy ten współpracuje i posiada majątek wystarczający na pokrycie zaległości. Zastosowanie zabezpieczenia silnie ingeruje w majątek podatnika i może utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że środek ten powinien być stosowany rzadko i po spełnieniu surowych warunków, czego organy niestety nie zawsze przestrzegają;- nawet jeżeli podatnik w danym określonym momencie nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie potencjalnych zobowiązań podatkowych, to nie należy tracić z pola widzenia, że prowadzi on działalność, która może mu przynieść przychody pozwalające na bieżące regulowanie zobowiązań.Skarżący podniósł również, że organy w uzasadnieniu decyzji powołują się (bez jasno określonego celu) na decyzję Dyrektora z 12 grudnia 2022 r. dotyczącą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe innego podmiotu, choć decyzja ta nie została mu dotychczas skutecznie doręczona. Z początkiem 2023 r. oraz w późniejszych miesiącach skarżący wnosił o doręczenie decyzji, jednak do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie otrzymał on oryginału ani odpisu przedmiotowej decyzji w sposób przewidziany prawem. Skoro zatem decyzja z 12 grudnia 2022 r. nie została doręczona prawidłowo, to nie wywołała skutków prawnych względem skarżącego.W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i formalnego.Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę.Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 zd. 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).Uzupełniająco do powyższych uwag należy wskazać, że w wyroku w sprawie o sygn. SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione wprost w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.Wskazania ponadto wymaga, że z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zatem organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że ocena organów podatkowych nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaprezentowane przez organy dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, uprawdopodobniają, że strona nie wykazała osiągniętych w 2019 r. przychodów z działalności wykonywanej osobiście.W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać przede wszystkim zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący osiągnął w 2019 r. dochód będący podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie 82.876 zł. W ocenie Sądu, organy obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy pozwalający określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że w niniejszym postępowaniu organ miał obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczanego zobowiązania oraz wystąpienia obawy jego niewykonania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym (w niniejszej sprawie: kontroli celno-skarbowej) wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest odwoływanie się przy tym do informacji uzyskanych w tymże postępowaniu podatkowym (kontrolnym), w tym także informacji dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (np. niewykazania źródła dochodu, nieopodatkowanie dochodu, zaniżenia kwoty podatku, itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązań podatkowych w przyszłości.W powyższym zakresie organy podatkowe wskazały przede wszystkim na fakt, że skarżący nie składał zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2022, w tym również za kontrolowany w niniejszej sprawie 2019 r. Z akt sprawy wynikało przy tym, że w badanym okresie skarżący nie pozostawał w stosunku pracy ani nie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej. Pełnił natomiast rolę udziałowca i członka zarządu w następujących spółkach z o.o.: A., C., G., O., M.. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że spółki O., G. oraz C. nie złożyły zeznań podatkowych za 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Spółki O. i G. nie złożyły również za 2019 r. informacji PIT-11 ani też deklaracji PIT-4 i PIT-4R, a zatem nie wykazywały one zatrudnienia pracowników. Ze złożonych w 2023 r. sprawozdań finansowych spółek O. oraz G. za 2019 r. wynikało, że nie uzyskały one w badanym okresie przychodów i wykazały jedynie koszty działalności operacyjnej w wysokości 5.364 zł.Dokonana przez organy analiza historii rachunków bankowych, których posiadaczami byli skarżący oraz jedna ze wskazanych wyżej spółek, potwierdziła, że w 2019 r. spółka O. dokonała przelewów na rachunki skarżącego łącznej kwoty 364.110 zł. W toku kontroli celno-skarbowej trzykrotnie pismami z 13 sierpnia, 11 i 19 września 2024 r. wezwano spółkę O. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów na okoliczności związane z badanymi operacjami. Wyjaśnienia spółki, że przelewy bankowe były realizowane tytułem zaliczek oraz rozliczenia zakupów, czyli czynności dokonywanych przez stronę w imieniu spółki, nie znalazły potwierdzenia w zebranym w toku kontroli materiale dowodowym, z którego wynika, że środki finansowe, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego od spółki O. nie zostały ostatecznie wydatkowane na pokrycie zobowiązań tej spółki. Organ pierwszej instancji na s. 18-35 decyzji przedstawił zestawienie środków wypływających z rachunków bankowych skarżącego w 2019 r. z wykazaniem: adresata przelewu, tytułu oraz kwot operacji. Skarżący nie stawił się na wezwania organu z 7 sierpnia i 6 września 2024 r. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony. Dopiero w piśmie z 6 listopada 2024 r. wyjaśnił, że dokonywane z jego rachunku płatności na rzecz I. Sp. z o.o., M., O., O1., T. oraz W. dokonywane były w imieniu spółek G. lub O. Niezależnie od tego organ wystąpił do podmiotów, na rzecz których były dokonywane płatności, o wyjaśnienie tytułu tych płatności.Prowadzona w powyższym kierunku kontrola celno-skarbowa wykazała, że z rachunków bankowych skarżącego w 2019 r. wypłynęły środki finansowe w łącznej kwocie 452.207,03 zł do rożnych podmiotów, tj. zarówno podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych. Dokonana przez organ analiza tytułów przelewów, z uwzględnieniem wyjaśnień strony, jak i adresatów przelewów, prowadziła do wniosku, że z ww. łącznej kwoty dokonanych w 2019 r. operacji związane z działalnością spółki O. płatności wynosiły 67.034,96, w tym kwota 66.374,96 zł tytułem przelewów na rachunek bankowy spółki O. Pozostałe zaś kwoty, które wypłynęły z rachunków bankowych skarżącego w 2019 r. dotyczyły bądź wydatków związanych z działalnością spółki G. (przelewy na rzecz: P. Sp. z o.o., W. L. G., T. Sp. z o.o., S., O1. Sp. J., L. Sp. z o.o., M. S.A., V. S.A.), bądź też prywatnych wydatków skarżącego (przelewy na rzecz D. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. w likwidacji).Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena organów, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego w 2019 r. mogły wskazywać, że uzyskał on przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z tytułu którego uzyskał dochód w wysokości 297.075,04 zł (364.110 zł - 67.034,96 zł).W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący w toku kontroli celno-skarbowej nie był w stanie udokumentować podstaw prawnych otrzymanych środków pieniężnych od spółki O. w wysokości 297.075,04 zł. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący z otrzymanych od spółki środków finansowych w wysokości 364.110 zł, dokonał spłaty zobowiązań tej spółki jedynie do wysokości 67.034,96 zł.Zatem, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, podzielić należy ocenę organów, że nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.f., w szczególności: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów poza działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą, źródłem przychodów są też inne źródła, w tym określone w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wprost w przepisie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.Jak przy tym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el 2015). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że środki finansowe, które wpłynęły w 2019 r. na rachunki bankowego skarżącego, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowiły przychód z działalności wykowanej osobiście. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie założyły apriorycznie, że sam wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy stanowi o powstaniu przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f., lecz powołały się na ustalenia kontroli celno-skarbowej, z których wynikało, że ani skarżący, ani spółka O., nie są w stanie powiązać środków pieniężnych z działalnością gospodarczą spółki. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że skarżący, pomimo zapewnienia mu czynnego udziału w toku kontroli celno-skarbowej, m.in. wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze strony, nie wykazał, by przelewy na jego rzecz przez spółkę O. środków w ww. kwocie nie miały charakteru definitywnego i bezzwrotnego, jak również, by badane operacje miały związek z działalnością spółki i służyły spłacie jej zobowiązań wobec innych podmiotów.Zwrócić przy tym należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zarówno kwota, jak i podstawa prawna, rzeczywiście obciążającego skarżącego zobowiązania podatkowego zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej. Stąd podniesione w skardze zarzuty co do nieuwzględnienia przez organy pojedynczych wydatków jako związanych z działalnością spółki O. (kaucje za wynajem pojazdów - s. 4 skargi), czy też nieuwzględnienia przez organy pisma spółki O. z 11 września 2024 r. (s. 17 skargi) oraz oświadczenia E. D. z 14 stycznia 2025 r. (s. 18 skargi), stanowią kwestie podlegające badaniu w postępowaniu wymiarowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie precyzyjnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, przy czym kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).Zatem to w odrębnym postępowaniu podatkowym będą rozpoznawane w sposób szczegółowy kwestie kwalifikacji prawnej opodatkowania otrzymanych przez skarżącego w 2019 r. środków pieniężnych od spółki O., które nie są związane z działalnością tej spółki.W ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania decyzji. Uzasadniając istnienie w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, prawidłowo wskazano przede wszystkim na to, że skarżący nie złożył zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2022. Dodatkowo podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, bądź na którym można by dokonać zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Trafnie organy oceniły też, że kolejnym argumentem wskazującym na istnienie przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec skarżącego. W tym zakresie przywołano okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w łącznej kwocie 118.149,59 zł z tytułu solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości G. Sp. z o.o. w podatku od towarów usług za ll-XII 2018 r. i I 2019 r., a także należności w kwocie 5.932 zł z tytułu nałożonych na skarżącego kar porządkowych. Niezależnie od formułowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. (zarzut braku doręczenia decyzji podatkowej), które nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, bezsporny jest fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organy wskazały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie prowadzi postępowania przygotowawcze w związku z działalnością zarządzanych przez skarżącego spółek G. oraz O. m.in. w sprawie niewpłacania w ustawowym terminie zaliczek na podatek, jak również uchylania się od opodatkowania. Zdaniem Sądu, wszystkie te ustalenia, oceniane we wzajemnej łączności, wskazywały, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, w sprawie wystąpiła ustawowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p. w postaci trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych.W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. W szczególności w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena poszczególnych dowodów, jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, wbrew zarzutom skargi, znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor w sposób szczegółowy przedstawił stan faktyczny zaistniały w sprawie, jak również wskazał, jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie z jednoczesnym ich przytoczeniem. Sam fakt, że organ dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie tego materiału.Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez przyjęcie domniemania powstania przychodu. Powyższy przepis nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika), o której mowa w art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 O.p.Mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, wskazane w decyzjach obu instancji okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata należności wynikającej z przyszłej decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie. W świetle przedstawionych okoliczności, słusznie organy uznały zatem, że doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.. oddalił skargę.