Wyrok - II FSK 1033/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/23 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dniaOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/23 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kot
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 188
ppsa
art. 190
ppsa
art. 185
ppsa
art. 134
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 209
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:I) przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego;II) prawa materialnego, tj.:- art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację prowadzącą do braku zastosowania, prowadzący do uznania, że aport niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w N., powiat Miasto N., województwo małopolskie, obręb [...], stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0.1138 ha oraz prawo własności budynku o powierzchni użytkowej 975,59 m2 stanowiącego przedmiot odrębnej własności, a usytuowanego na tej nieruchomości, objętych księgą wieczystą [...] wniesiony przez Skarżącą do C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") spowodował powstanie przychodu podczas, gdy aport ten stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym jego aport korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zwrot kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna.W niniejszej sprawie pierwszorzędnym problemem proceduralnym, który "wyprzedza" pozostałe występujące w niej kwestie, jest określenie granic sprawy, w jakich można "poruszać się", po uprzednim wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a., tj. uchyleniu zaskarżonego wyroku i w następstwie rozpoznania skargi uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.Przesłanką podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest stwierdzenie przez ten Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie, tj. dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w Spółce, wyroku z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt II FSK 277/19.Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając ponowną skargę Skarżącej problemu tego nie dostrzegł.Należy więc wskazać, że odnośnie do powyższego problemu, a więc granic sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia uwzględniającego skargę kasacyjną, istnieje ugruntowane i jednolite stanowisko prezentowane w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.I tak np., w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15 sformułowana zostały następująca teza.Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 tej ustawy, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.Z kolei w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2867/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a.Analogiczne do powyższych stanowisko prezentowane było także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1235/11, 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 18/23, 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1191/22).Teza o zawężeniu granic sprawy, do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, jest również aktualna w przypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a., zwłaszcza, że jak już wspomniano, przesłanką takiego rozstrzygnięcia i rozpoznania skargi jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.Powracając zaś do sprawy niniejszej należy zauważyć, że powstały w niej spór dotyczył konsekwencji prawnych (podatkowych) objęcia przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 23 października 2012 r., było to 4616 udziałów o wartości 1000 zł każdy, w tym 2616 udziałów wniesionych w zamian za wkład pieniężny w kwocie 2 616 000 zł oraz 2000 udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 2 000 000 zł - w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w N. oraz prawa własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości. Na ówczesnym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi obu instancji, sporem objęte zostały dwie kwestie - charakter części wniesionego przez Skarżącą do Spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki (w zamian za 2616 udziałów) jako wkład pieniężny - jak twierdziła Skarżąca, bądź też jako wkład niepieniężny, jak dowodziły organy podatkowe oraz kwestia kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie - poniesionych przez Skarżącą, jak ona twierdziła, czy też braku ich poniesienia, według organów podatkowych.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 w obu tych kwestiach rację przyznał organom podatkowym.Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt II FSK 277/19 wydanym na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kwestii (charakteru części aportu jako wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego) rację przyznał organom podatkowym, natomiast w kwestii poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, uznał jej stanowisko za zasadne.Wyjaśniając podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo podniesienia w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie kosztów podatkowych z tytułu wierzytelności własnych, w jego ocenie, kontrowersje w sprawie budziła w istocie ocena prawna ustalonych faktów, co powoduje, że zarzuty procesowe w tym zakresie należało uznać za niezasadne.Natomiast nie była objęta sporem na ówczesnym etapie postępowania, bo nie podnosiła jej wówczas Skarżąca, kwestia, którą podnosi teraz w skardze kasacyjnej, tj. dotycząca charakteru prawnego części wkładu niepieniężnego (wniesionego do Spółki w zamian za 2000 udziałów) jako - jak twierdzi teraz Skarżąca - zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającego zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.We wspomnianym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 Sąd ten nie będąc - stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - związany granicami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się nieprawidłowości w stanowisku organów podatkowych, w zakresie, w jakim przyjęły one, że wniesiona do Spółki przez Skarżącą część aportu (w zamian za 2000 udziałów) stanowiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności usytuowanego na tej nieruchomości budynku.Skarżąca nie podniosła wówczas tej kwestii w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu w tym zakresie, pomimo że miała takie prawo i mogła tu uczynić, z czego jednak nie skorzystała. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej w kwestii tej się nie wypowiedział, zaś odnosząc się do zarzutów w skardze kasacyjnych sformułowanych i wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.Mając na uwadze powyższe, kwestia dotycząca charakteru wniesionego aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako ta, która znalazła się poza granicami sprawy w ponownym postępowaniu, wyznaczonymi i ograniczonymi granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznał skargę kasacyjną, nie może być na obecnym etapie postępowania przedmiotem nowych zarzutów, a co za tym idzie, poddana merytorycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a podniesione w tej mierze teraz zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą z tego powodu być skuteczne.Jako że w niniejszej sprawie na mocy rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., sprawa "wróciła" bezpośrednio do podatkowego organu odwoławczego, mogłoby się zdarzyć, że organ podatkowy dopuścić by się mógł samoistnego "nowego" naruszenia prawa, np. przy realizowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.Tak jednak w niniejszej sprawie nie jest, gdyż nie zostały w rozpoznawanej teraz skardze kasacyjnej sformułowane jakiekolwiek zarzuty odnoszące się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt II FSK 277/19.Wprawdzie w tej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął wszelkich kroków koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, ale z zarzutu tego nie wynika, aby mógł się on odnosić do innych kwestii, niż te, które były przedmiotem "nowego" zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.Co więcej, zarzut naruszenia przepisów procesowych, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie został w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadniony, co samo w sobie czyni go bezskutecznym.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).. w zw. art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).