Wyrok - II FSK 1301/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 121/25 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we WrocławUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 121/25 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocław
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
22 195 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kot
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 174
ppsa
art. 135
ppsa
art. 133
ppsa
art. 151
ppsa
art. 134
ppsa
art. 185
ppsa
art. 205
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (10)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 121/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi B. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor lzby Administracji Skarbowej") z dnia 12 grudnia 2024 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 28 czerwca 2024 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2024 r. wydana na skutek odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2024 r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 414 456 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 22 195 zł.Zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 409 526 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 21 808 zł W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w 2021 r. u Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. oraz podatku od towarów i usług za ten sam okres, w trakcie której stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie dotyczącym ewidencjonowania przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotyczyły one przede wszystkim ujęcia w kosztach działalności nierzetelnych faktur, które dotyczyły zakupionych przez Skarżącego usług porządkowych i naprawczych oraz zakupionych części samochodowych (transakcje z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A." A. S., "P." s.c. A. P., M. P. oraz "Y." K. M.). Skarżący nie zgodził się z ustaleniami kontroli i wniósł do nich zastrzeżenia, nie złożył także korekty zeznania podatkowego za 2019 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W efekcie organ ten wydał ww. decyzję z dnia 28 czerwca 2024 r.Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nieuznania ze rzetelne faktur dokumentujących transakcje Skarżącego z ww. podmiotami. Natomiast na podstawie przedłożonych do odwołania dodatkowych dokumentów, stwierdził, że Skarżący poniósł jednak wydatki związane z wynajmem busów zastępczych w czasie, kiedy jego pojazdy znajdowały się w naprawie.W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione z tego tytułu stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej, co wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące oraz finalnie na zmniejszenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności niższych zaliczek.W skardze Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.).W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe umorzeniu, lecz z powodu innych uchybień procesowych niż podniesione w skardze.Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji powołały się na to, że u Skarżącego w 2021 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Okoliczności tej nie kwestionowano w skardze (zob. s. 3 skargi - k. 9 akt sprawy).Następnie Sąd przytoczył treść art. 281, art. 283, art. 284 i art. 291c Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych przepisów Sąd stwierdził, że prowadzenie kontroli podatkowej zależne jest od skutecznego jej wszczęcia. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej.Kontrolowany lub osoba przez niego wskazana do reprezentowania w trakcie kontroli powinni potwierdzić otrzymanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dla uznania, że nastąpiło doręczenie upoważnienia, konieczny jest własnoręczny podpis kontrolowanego albo osoby go reprezentującej. Dalej Sąd dodał, że w przypadku ustanowienia przez podatnika pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo to upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ma ono skutek także w kontroli podatkowej. Mogło przy tym być złożone przed wszczęciem tej kontroli. W konsekwencji organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik ustanowił pełnomocnika ogólnego, powinien podejmować wszelkie czynności, które będą miały miejsce już po ustanowieniu tego pełnomocnictwa, kontaktując się z pełnomocnikiem, nie zaś z podatnikiem. Innymi słowy, w toku kontroli, tj. od momentu jej wszczęcia do jej zakończenia, wszelkie czynności organu podatkowego winny być kierowane do podatnika, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika do jego rąk.Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że akta administracyjne nadesłane wraz ze skargą zawierają łącznie siedem segregatorów, obejmujących akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W aktach administracyjnych sprawy w segregatorze nr I na k. 3 znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 24 czerwca 2021 r. W poz. 29 tego upoważnienia zaznaczono, że kontrolę prowadzono w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako datę rozpoczęcia kontroli wskazano dzień 29 lipca 2021 r. Pokwitowanie doręczenia upoważnienia do kontroli nastąpiło dnia 6 grudnia 2021 r. przez adw. B. S. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy w segregatorze nr IV pod poz. 1905 - 1906 (podwójnie numerowanych również jako k. 1909 - 1910, segregator nr IV) znajduje się oświadczenie adw. B. S., że w dniu 6 grudnia 2021 r. okazane mu zostało upoważnienie do kontroli i legitymacja służbowa kontrolującego oraz pismo wyrażające zgodę na prowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w Świdnicy.W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akta sprawy nie dokumentują tego, że Skarżącemu skutecznie doręczone zostało upoważnienie do kontroli. Akta sprawy dokumentują, że do Skarżącego zostało skierowane wezwanie, o którym mowa w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2021 r. k. 141, segregator nr I akt administracyjnych sprawy,) jednak z treści tego pisma, jak i z zaskarżonej decyzji, nie wynika, że brak było możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia kontroli, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego. Akta sprawy nie dokumentują, że zachodziła przeszkoda w doręczeniu upoważnienia do kontroli podatnikowi w jego siedzibie, a tym samym nie było uzasadnienia dla zastosowania trybu uregulowanego w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wszczęcia kontroli w terminie zgodnym z art. 284 § 4 tej ustawy.Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że akta sprawy nie pozwalają również na potwierdzenie, że w okresie od wystawienia upoważnienia do kontroli aż do dnia 6 grudnia 2021 r. Skarżący nie stawiał się w miejscu prowadzenia kontroli. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach administracyjnych sprawy w segregatorze nr I w poz. 96 znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adw. B. S. dnia 23 listopada 2021 r., który pokwitował odbiór upoważnienia do kontroli w dniu 6 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że doręczenie upoważnienia do kontroli nie było skuteczne, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że nie było możliwe doręczenie upoważnienia do kontroli do rąk Skarżącego oraz podkreślił, że art. 284 Ordynacji podatkowej przewiduje określoną sekwencję czynności podejmowanych przez organ podatkowy.Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy nie podjął próby doręczenia kontrolowanemu (osobie upoważnionej) upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz od razu wzywał go do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, jest to działanie niemające umocowania w obowiązujących przepisach prawa, a fikcja wszczęcia kontroli po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu nie znajdzie zastosowania. Jeżeli po upływie tego terminu organ podatkowy będzie podejmował czynności, to od strony prawnej powinny być one potraktowane jako czynności podejmowane poza procedurą uregulowaną przez przepisy Ordynacji podatkowej.W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji niedoręczenia upoważnienia do kontroli Skarżącemu brak było podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym do jej zakończenia protokołem kontroli. W tych okolicznościach również nie było możliwe wszczęcie postępowania w trybie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Co więcej, dowody zgromadzone w toku nieprawidłowo zainicjowanej kontroli podatkowej nie mogły być przez organy podatkowe wykorzystane w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, która nie została prawidłowo wszczęta nie mogą być uznane za niesprzeczne z prawem. Konkluzja taka wprost wynika z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.W ocenie Sądu pierwszej instancji, opisana sytuacja procesowa wskazuje na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165b § 1 w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z nieprawidłowym zainicjowaniem kontroli podatkowej brak było bowiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego tą kontrolą. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w rzeczonej kontroli stanowiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Tym samym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydano z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Omówione wyżej naruszenie prawa procesowego należało zatem zakwalifikować jako działanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie również organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie działały w zgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W efekcie tego Sąd umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., ponieważ ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwala na jego dalsze prowadzenie z uwagi na brak formalnej podstawy do wszczęcia postępowania.Sąd pierwszej instancji wskazał, że umorzenie postępowania podatkowego, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest na tym etapie prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty.Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że odnoszenie się do zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego było zbędne z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego.W skardze kasacyjnej Dyrektor lzby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w wyniku błędnego uznania, że kontrola podatkowa wobec Skarżącego została zainicjowana niezgodnie z prawem, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że w okolicznościach niniejszej sprawy kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta w oparciu o regulacje zawarte w art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, w szczególności pominięcie znajdujących się w aktach sprawy adnotacji dokumentujących nieskuteczne próby kontrolujących nawiązania kontaktu ze Skarżącym, w tym próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że akta sprawy nie dokumentują braku możliwości doręczenia Skarżącemu upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia kontroli, co w ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza, że nie było podstaw do zastosowania trybu uregulowanego w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej i wszczęcia kontroli w terminie zgodnym z art. 284 § 4 tej ustawy, podczas gdy z wyżej wskazanych adnotacji służbowych wynika, że kontrolujące, mimo podejmowanych prób, nie zastały Skarżącego w siedzibie jego firmy, co oznacza, że zastosowanie przez organ podatkowy wobec Skarżącego wskazanego trybu wszczęcia kontroli podatkowej było zgodne z prawem;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 138e § 1 i § 3, art. 284 § 3 i § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, w szczególności pominięcie znajdujących się w aktach sprawy adnotacji dokumentujących nieskuteczne próby kontrolujących nawiązania kontaktu ze Skarżącym, w tym próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że doręczenie upoważnienia do kontroli ustanowionemu przez Skarżącego pełnomocnikowi szczególnemu nie było skuteczne, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie wskazanego dokumentu pełnomocnikowi Skarżącego było zgodne z prawem;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 284 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, w szczególności pominięcie znajdujących się w aktach sprawy adnotacji służbowych, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że w związku z nieprawidłowym zainicjowaniem kontroli podatkowej brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego tą kontrolą, podczas gdy z wyżej wskazanych adnotacji służbowych wynika, że tryb wszczęcia kontroli podatkowej zastosowany przez organ podatkowy był zgodny z prawem, nie doszło do naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc ujawnione w jej toku nieprawidłowości uzasadniały zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, w zw. z art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, w szczególności pominięcie znajdujących się w aktach sprawy adnotacji służbowych potwierdzających zasadność wszczęcia kontroli podatkowej w oparciu o art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku wadliwie wszczętej kontroli narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, podczas gdy z uwagi na wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej zgodne z prawem, organy podatkowe miały prawo do wykorzystania dowodów zgromadzonych w jej toku nie naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców.Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji tego organu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, postępowanie podatkowe nie zostałoby umorzone, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zwrot kosztów postępowania.W piśmie z dnia 20 marca 2026 r. Skarżący uzupełnił stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest zasadna.Pomimo multiplikacji zarzutów tej skargi, istota sporu w postępowaniu kasacyjnym sprowadza się do kwestii prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej wobec Skarżącego.Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., zakwestionował prawidłowość wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej wobec Skarżącego w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że zdaniem Sądu akta administracyjne sprawy nie dokumentują, że organ podatkowy nie miał możliwości doręczenia Skarżącemu upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia działalności, czyli wszczęcia kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro brak jest dowodów w tym przedmiocie, to organ podatkowy, nie próbując skontaktować się ze Skarżącym, od razu skierował do niego wezwanie do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, przez co naruszył regulację zawartą w art. 284 § 3 oraz w art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej.Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akta sprawy nie dokumentują skutecznego doręczenia upoważnienia do kontroli Skarżącemu. Akta sprawy dokumentują natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, że do Skarżącego zostało skierowane wezwanie, o którym mowa w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2021 r., k. 141, segregator nr I akt administracyjnych sprawy) jednak z treści tego pisma, jak i z treści zaskarżonej decyzji, nie wynika, że brak było możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia kontroli, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego. Akta sprawy nie dokumentują, że zachodziła przeszkoda w doręczeniu upoważnienia do kontroli Skarżącemu w jego siedzibie, a tym samym nie było, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla zastosowania przez organy podatkowe trybu uregulowanego w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wszczęcia kontroli w terminie zgodnym z art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej.Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akta sprawy nie pozwalają na potwierdzenie, że w okresie od wystawienia upoważnienia do kontroli aż do dnia 6 grudnia 2021 r. Skarżący nie stawiał się w miejscu prowadzenia kontroli.Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji zauważa, że wbrew temu stanowisku, akta administracyjne sprawy zawierają dokumenty potwierdzające podjęcie przez osoby kontrolujące nieskutecznej próby wszczęcia postępowania w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym adnotacja służbowa z dnia 2 lipca 2021 r. (k. 1, segregator nr I akt administracyjnych sprawy,). W konsekwencji należy przyjąć, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami.Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 24 czerwca 2021 r. zostało sporządzone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. (k. 1 - 3, segregator nr I akt administracyjnych sprawy). Następnie pismem z dnia 1 lipca 2021 r. organ podatkowy poinformował Skarżącego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i niestosowania limitu czasu trwania kontroli. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej i stanowi załącznik nr 2 do protokołu kontroli (k. 141 segregator nr I akt administracyjnych sprawy).Po wystawieniu upoważnienia do kontroli osoby kontrolujące podjęły próbę rozpoczęcia kontroli objętej powyższym upoważnieniem w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu udały się pod adres siedziby firmy Skarżącego, tj. S. [...], [...]-[...] S., jednak nie zastały tam Skarżącego. Na tę okoliczność została sporządzona - pominięta przez Sąd pierwszej instancji - adnotacja służbowa, z której wynikało, że pod adresem siedziby firmy Skarżącego nikogo nie zastano, a drzwi prowadzące do pomieszczeń biurowych były zamknięte. Na placu manewrowym również nikogo nie zastano (adnotacja służbowa z dnia 2 lipca 2021 r. - k. 1 segregator nr I akt administracyjnych sprawy).Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnienie przesłanki wskazanej w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej (niemożność wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieobecności kontrolowanego) zostało udokumentowane przez organ podatkowy, a stosowna adnotacja służbowa sporządzona przez osoby kontrolujące znajduje się w aktach administracyjnych sprawy.W związku z wyżej opisaną nieudaną próbą doręczenia Skarżącemu upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia przez niego działalności, na podstawie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący został wezwany do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego. Wezwanie to z dnia 2 lipca 2021 r. zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli (k. 136, segregator nr I akt administracyjnych sprawy).Z uwagi na fakt, że Skarżący nie stawił się na wezwanie, kontrola została skutecznie wszczęta w dniu 29 lipca 2021 r., czyli następnego dnia po upływie 7 dni po doręczeniu ww. wezwania. Organ podatkowy wskazał, że omawiane wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 21 lipca 2021 r. - adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma wskazują, że dokument był awizowany dwukrotnie: w dniu 7 lipca 2021 r. oraz w dniu 15 lipca 2021 r. Upływ 7 - dniowego terminu nastąpił zatem w dniu 28 lipca 2021 r.Kolejnym pismem z dnia 29 lipca 2021 r. osoby kontrolujące poinformowały Skarżącego o wszczęciu kontroli w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 29 lipca 2021 r. wzywając jednocześnie do dostarczenia dokumentów z zakresu kontroli. Wskazane pismo, doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, stanowi załącznik nr 3 do protokołu kontroli (k. 149, segregator nr I akt administracyjnych sprawy).Pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. osoby kontrolujące ponownie wezwały Skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji źródłowej. Pismo to, doręczone, podobnie jak poprzednie, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, stanowi załącznik nr 6 do protokołu kontroli (k. 558, segregator nr II akt administracyjnych sprawy).Mając na uwadze okoliczność, że Skarżący nie odbierał kierowanych do niego pism, w dniu 24 września 2021 r., osoby kontrolujące podjęły kolejną próbę osobistego kontaktu ze Skarżącym. Jak wynika z adnotacji służbowej z dnia 2 września 2021 r. (karta nr 2 segregator nr VI akt administracyjnych sprawy), w celu doręczenia Skarżącemu pisma wzywającego do złożenia wyjaśnień w sprawie i do przedłożenia dokumentacji podatkowej, osoby kontrolujące udały się do siedziby firmy Skarżącego w S. [...], S. Następnie stwierdziły, że drzwi wejściowe do biura znajdującego się na II piętrze były zamknięte, ale było słychać rozmowę, co wskazywało, że jakieś osoby znajdują się w pomieszczeniu. Osoby kontrolujące zapukały do drzwi, męski głos zapytał: "Kto to?". Gdy osoby kontrolujące przedstawiły się, że są z urzędu skarbowego i chcą porozmawiać ze Skarżącym, mężczyzna powiedział, że Skarżącego nie ma. Kontrolujące zapytały, z kim rozmawiają, jednakże mężczyzna nie przedstawił się i nie otworzył im drzwi.W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że osobom kontrolującym, mimo podejmowanych prób, nie udało się osobiście skontaktować ze Skarżącym, który nadto nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W celu poinformowania o toczącej się kontroli podatkowej, w dniach 11 i 12 października 2021 r. osoby kontrolujące podjęły próby telefonicznego kontaktu z kontrolowanym pod numerem telefonu dostępnym w bazie danych organu podatkowego. Telefonu nikt nie odebrał, a innego numeru telefonu nie udało się osobom kontrolującym ustalić. Adnotacja służbowa z dnia 12 października 2021 r. dokumentująca opisane okoliczności znajduje się w aktach sprawy (k. 3. akt administracyjnych sprawy).Z powyższych faktów, potwierdzonych dokumentami znajdującymi w aktach administracyjnych sprawy, wynika że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji, podjął szereg działań mających na celu doręczenie Skarżącemu upoważnienia do kontroli. Czynności te zostały udokumentowane wyżej wskazanymi adnotacjami służbowymi znajdującymi się w aktach sprawy. W związku z brakiem możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli bezpośrednio do rąk Skarżącego organ podatkowy zastosował szczególny tryb wszczęcia kontroli podatkowej określony w art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ramach tego trybu do Skarżącego zostało wystosowane wezwanie, jednakże Skarżący nie stawił się w organie podatkowym w wyznaczonym w wezwaniu terminie.Jak już wyżej wskazano, w przypadku wszczęcia kontroli w omawianym trybieupoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy kontrolowany stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Skarżący jednak nigdy osobiście się nie stawił w Urzędzie Skarbowym w trakcie kontroli.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto w skardze kasacyjnej, że w dniu 23 listopada 2021 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne na druku PPS - 1 udzielone przez Skarżącego adwokatowi B. S. w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej (załącznik nr 58 do protokołu kontroli, k. 96, segregator nr I akt administracyjnych sprawy).Tym samym, skoro Skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego do działania w jego imieniu w tej konkretnej kontroli podatkowej, organ podatkowy miał prawo i zarazem obowiązek doręczenia wskazanego dokumentu pełnomocnikowi.Pełnomocnik ten stawił się w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 grudnia 2021 r. i w tym dniu, działając w imieniu Skarżącego, podpisał znajdujące się w aktach sprawy upoważnienie do kontroli, oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie okazanego mu upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2021 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Świdnicy celem usprawnienia kontroli, a także oświadczenie o okazaniu mu legitymacji służbowych kontrolujących oraz pouczeniu go o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z Ordynacji podatkowej (k. 1905 - 1906 akt administracyjnych sprawy, podwójnie numerowanych również jako k. 1909 -1910, segregator nr IV).Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że podpisanie upoważnienia do kontroli oraz wyżej wskazanych oświadczeń przez pełnomocnika Skarżącego było wyłącznie czynnością techniczną i wtórną, ponieważ kontrola podatkowa została skutecznie wszczęta w trybie szczególnym na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 29 lipca 2021 r.Jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu kontroli organ podatkowy podejmował kolejne czynności procesowe zmierzające do dokonania ustaleń w przedmiocie dotyczącym oceny rzetelności wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków określonych przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i gromadził materiał dowodowy w sprawie.W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażoną w skardze kasacyjnej, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, kontrola podatkowa wobec Skarżącego została wszczęta w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Należy również stwierdzić, że działania organu podatkowego zmierzające do wszczęcia kontroli podatkowej, jak i jej prowadzenie mają odzwierciedlenie w dokumentach sporządzonych na te okoliczności, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. Czynności te zostały także opisane szczegółowo w protokole kontroli na str. 1 i 10 (k. 2095 i 2086 segregator nr II akt administracyjnych sprawy).Skoro wszczęta i przeprowadzona zgodnie z prawem kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym w dniu 9 marca 2022 r., w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami i niezłożeniem korekty zeznania podatkowego za 2019 r., organ podatkowy był zobowiązany, zgodnie z dyspozycją art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednocześnie, skoro kontrola podatkowa została wszczęta, przeprowadzona i zakończona zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy miał również prawo do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zgromadzonych toku kontroli podatkowej dowodów, nie naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców.Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącego została zainicjowana niezgodnie z prawem. Z akt administracyjnych sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługiwały zarzuty nr 1 i 2 skargi kasacyjnej.Zasadny okazał się również zarzut nr 3 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że osoby kontrolujące, mimo podejmowanych prób, nie zastały Skarżącego w siedzibie jego firmy, a zatem zastosowanie przez organy podatkowe wobec Skarżącego wskazanego trybu wszczęcia kontroli podatkowej było zgodne z prawem.Również zarzut nr 4 skargi kasacyjnej okazał się zasadny, z uwagi na fakt, że w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się dokumenty umożliwiające stwierdzenie, że organy podatkowe wszczynając kontrolę podatkową działały na podstawie i w granicach prawa.Zarzuty nr 4 i 5 skargi kasacyjnej stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów opisanych powyżej i również dotyczą kwestii dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, które umożliwiały Sądowi pierwszej instancji stwierdzenie, że kontrola podatkowa została wszczęta w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.Zadaniem tego Sądu w ponownym postępowaniu będzie rozpatrzenie sprawy dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w jej całokształcie.W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 8100 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 2157 zł.. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 8100 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 2157 zł.