Wyrok - I SA/Kr 791/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. podatek od nieruchomości. Sygn. akt I SA/Kr 791/25. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: sędzia WSA Inga Golowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o. o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 października 2025 r., znak SKO.Pod/4140/632/2025Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. podatek od nieruchomości. Sygn. akt I SA/Kr 791/25. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: sędzia WSA Inga Golowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o. o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 października 2025 r., znak SKO.Pod/4140/632/2025
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Inga Gołowska
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
UZASADNIENIE
Sprawa została zainicjowana wnioskiem Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako strona skarżąca) z 7 marca 2025 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 165 333,00 zł, do którego dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. W korekcie tej spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania: 1. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 93 528,37 m² na 86 935,60 m², 2. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 7 704 297,22 zł na 7 052 297,22 zł.Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z dnia 25 marca 2025 r., znak: PD-01-4.3120.2.2.2025 odmówił wszczęcia postępowania, podkreślając w uzasadnieniu, iż nie można prowadzić postępowania w zakresie nadpłaty, bo na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej doszło już do przedawnienia zobowiązania z mocy prawa – zobowiązanie zaś wygasło. Nie można tez oceniać kwestii upływu terminu przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 568 ze zm., dalej: "uCOVID"), gdyż nie należy ich utożsamiać ze szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Do takiej konkluzji prowadzi również wykładnia systemowa przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19. W tej ustawie zagadnienia dotyczące ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie są regulowane odrębnie (vide: np. art. 15zzj ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, który dotyczy m.in. skutków złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wydłużonym terminie). Nadto w dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Prezydenta Miasta Krakowa treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego przyjęcia wykładni przepisów prawa odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały NSA. W konsekwencji należy przyjąć, że prawo do złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2024 r. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty dopiero w dniu 7 marca 2025 r.Nadto organ podatkowy nie jest uprawniony do oceniania, czy przedawnienie stanowi okoliczność korzystną dla podatnika, gdyż jest to zdarzenie niezależne od stron, a zależne wyłącznie od upływu czasu, będące zjawiskiem neutralnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska w zakresie rozumienia terminów przedawnienia mogłoby prowadzić do niepewności co do tego, czy zobowiązanie wygasło, czy też nadal obowiązuje. Pewność prawa należy traktować jako istotny element zasady demokratycznego państwa prawnego, któremu przysługuje ochrona prawna (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 965/23).Nie zgadzając się z postanowieniem spółka wniosła zażalenie, po którego rozpatrzeniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 6 października 2025 r., znak SKO.Pod/4140/632/2025, utrzymało w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podpierając się podglądami panującymi w literaturze i orzecznictwie, zasadne jest stanowisko, że prawo podatkowe stanowi odrębną i autonomiczną gałąź prawa publicznego, wyodrębnioną ze względu na specyfikę norm, funkcje, część ogólną, procedury administracyjne oraz funkcjonowanie wyspecjalizowanego systemu organów (Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, LexisNexis 2006; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, WKP 2011; J. Zimmermann, Aksjologia prawa administracyjnego, t. I, WKP 2017). Stanowisko to podziela również Minister Finansów. Autonomia prawa podatkowego, potwierdzona m.in. uchwałą NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. I FPS 8/16, pozwala na wyodrębnione stosowanie przepisów podatkowych bez odwoływania się do ogólnych regulacji prawa administracyjnego. Przechodząc na grunt art. 15zzr ust. 1 uCOVID należy przyjąć, że terminy administracyjne, których bieg został zawieszony w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, odnoszą się do terminów przewidzianych w prawie administracyjnym, takich jak terminy czynności kształtujących prawa i obowiązki, terminy przedawnienia roszczeń administracyjnych oraz terminy wynikające z wpisów do rejestrów. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, przepis ten nie odnosi się do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej, w tym podatku od nieruchomości. Zatem, organy podatkowe nie są uprawnione do interpretowania art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w sposób dowolny, w tym wybiórczo korzystny dla podatnika w odniesieniu do terminów podatkowych, gdyż prowadziłoby to do sprzeczności z ustawą oraz zasadami demokratycznego państwa prawnego. Niemożliwe jest przyjęcie wykładni, w której termin przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego różniłby się dla organu i podatnika wyłącznie w celu osiągnięcia korzystnych skutków prawnych. Zastosowanie takiego stanowiska prowadziłoby do niepewności prawnej co do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, naruszałoby zasadę pewności prawa oraz mogłoby rodzić konflikty interpretacyjne w stosowaniu prawa. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności faktyczne, które uniemożliwiałyby spółce terminowe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania przypadał po zakończeniu okresu pandemii. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pełnomocnik spółki prowadził korespondencję z organem podatkowym I instancji w formie elektronicznej, a operat związany z korektą deklaracji podatkowej był dostępny od początku 2021r. Zatem decyzja o złożeniu wniosku w marcu 2025 r. była więc świadomym działaniem podatnika, niezależnym od ograniczeń wynikających z pandemii. W świetle powyższego, Kolegium stanęło na stanowisku, że Prezydent Miasta Krakowa prawidłowo przyjął, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. wygasło spółce z dniem 31 grudnia 2024 r., a jej wniosek złożony w dniu 7 marca 2025 r. nie mógł zostać uwzględniony i rozpatrzony merytorycznie. Odmowa wszczęcia postępowania była w pełni uzasadniona, zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej oraz interpretacją obowiązującego orzecznictwa sądowego, w tym uchwał i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.Na ww. postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie., zarzucając naruszenie:1. art. 70 § 1 i art. 79 § 2, art. 165a § 1 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, - a to w związku z art. 2a O.p. i uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (dalej: "Uchwała") poprzez: błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w analizowanej sprawie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. nastąpiło po terminie, podczas gdy należało uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości zostały złożone przez Spółkę w terminie (tj. na moment złożenia wniosku zobowiązanie za 2019 r. nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie terminu na 71 dni); - poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, podczas gdy z Uchwały wynika wymóg wzięcia pod uwagę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID.2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania wyrażonej w przepisach, co skutkowało uznaniem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 71 dni, podczas gdy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 71 dni na podstawie art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID.Spółka wskazała, że Uchwała NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 nie obejmuje terminu, o jakim mowa w art. 79 § 2 O.p., który to przepis wyznacza ramy czasowe dla działania podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W zaskarżanym Postanowieniu SKO nie uwzględniło natomiast regulacji wynikających z art. 15zzr ust. 1 uCOVID, które wprost przewidywały zawieszenie biegu terminów w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa zasadniczo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (...) 3) przedawnienia, (...) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego trwał w Polsce w okresie od dnia 14 marca 2020 r., zaś w okresie od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii. Przepis art. 15zzr uCOVID został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, jednolicie wskazuje się, iż wykładnia językowa art. 15zzr ust. 1 ustawy uCOVID prowadzi do wniosku, że ustawodawca chciał objąć zakresem tego przepisu zarówno stan zagrożenia epidemicznego, ogłoszony od dnia 14 marca 2020 r., jak i stan epidemii, obowiązujący od dnia 20 marca 2020 r. (por. m.in. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyrok WSA w Lublinie z 23 marca 2021 r., II SA/Lu 739/20): NSA w wyroku z dnia 19 października 2021 r. o sygn. III FS 3975/21, wyraźnie wskazał, że: "Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego". Podobnie w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4485/21 NSA wskazał, że: "Artykuł 15zzr uCOVID-19 został uchylony 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy nowelizującej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID19 zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponieważ ustawa nowelizująca weszła w życie 16.05.2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23.05.2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24.05.2020 r., jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg się nie rozpoczął, biegną poczynając od dnia 24.05.2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie uCOVID (31.03.2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14.03.2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. poz. 433)."W związku z powyższym, art. 15zzr miał charakter retroaktywny, skoro początek okresu zawieszenia biegu terminów został powiązany nie z wejściem w życie ustawy COVID-19 (31 marca 2020 r.), lecz z faktycznym ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego – tj. od dnia 14 marca 2020 r.Przepis art. 15zzr uCOVID został uchylony dopiero z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Co istotne, art. 68 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie wskazuje, że terminy, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCOVID, rozpoczynają swój bieg dopiero po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji, tj. od 24 maja 2020 r. Oznacza to, że okres zawieszenia biegu terminów trwał nieprzerwanie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., a więc przez 71 dni. Tym samym, bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 uCOVID uległ zawieszeniu na 71 dni tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Potwierdza to także m.in., prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Ke 270/20: "Termin przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, został zatem zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.". Należy również bezpośrednio odnieść się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 14 marca 2024 r. o sygn. akt II FS 1638/23, w którym wskazano, że: "Analiza treści art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 wskazuje, że większość przypadków wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego odnosi się do stanów i sytuacji służących interesom obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym, gdy nie tylko obowiązywały największe restrykcje ale również najtrudniejszy, jeśli nie niemożliwy, był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa. Regulacja ta, poza pkt 3 z art. 15zzr ust. 1 uCOVID dotyczącym przedawnienia, miała ochronny charakter i działała na korzyść stron różnorakich postepowań, które toczyły się przed organami administracji publicznej. Realizowała tym samym konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę zaufania do tych organów. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., o sygn. akt I GSK 471/21 (publ. CBOSA), celem tych regulacji była ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów wynikających z tych stosunków. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego. Niezależnie zatem od tego czy dany, enumeratywnie wymieniony przypadek wstrzymania rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu służył zabezpieczeniu jednostek, czy też zabezpieczeniu możliwości dokonywania czynności procesowych przez organy państwa, należy przyjąć normę ogólnosystemową, zgodnie z którą pozwalał on na realizację uprawnień jednostek w wydłużonym okresie. Zapisy art. 15zzr ust. 1 uCOVID, jak również innych wskazanych powyżej jednostek redakcyjnych tej ustawy, stanowiły w istocie realizację, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa."W ocenie spółki, powyższe potwierdza, że celem ustawodawcy było wprowadzenie szczególnych rozwiązań służących nie tylko walce z epidemią, lecz także ochronie praw obywateli oraz innych podmiotów funkcjonujących w obrocie społecznym i gospodarczym, których sytuacja została istotnie zagrożona przez kryzys wywołany COVID-19. Skoro nadrzędnym priorytetem w okresie pandemii stała się ochrona zdrowia publicznego, dla której wprowadzano liczne ograniczenia i obostrzenia, to tym bardziej przepisy te należy wykładać w sposób realizujący ich ochronny charakter. Niedopuszczalne jest zatem ich zawężające rozumienie, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego. Uznanie stanowiska Kolegium wyrażonego w postanowieniu za prawidłowe, doprowadziłoby do rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości, dotyczących materii prawnej, na niekorzyść podatnika. Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zagadnienie to, w odniesieniu do wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, zostało także zauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w prawomocnym wyroku z 6 listopada 2024 r., sygn. I SA/Wr 438/24 twierdzi, że: "Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID i dotychczasowych przepisów o.p. - w tym jej art. 79 § 2 o.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw. Jednocześnie, konieczne jest podkreślenie, że w okresie tzw. lockdownu obywatele mieli znacznie utrudnione realizowanie swoich praw, chociażby na skutek ograniczenia dostępu do organów, a także poczty. Uzasadnione jest więc zapewnienie im niezbędnej ochrony przed skutkiem upływu terminu, którego dotrzymanie było uniemożliwione lub znacząco utrudnione - w przeciwieństwie do organów, które nie były ograniczone w możliwości wszczynania i prowadzenia postępowań". W rezultacie uznał on, że należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podejście Kolegium jest zatem całkowicie sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, która bezpośrednio wskazuje na to, że wątpliwości, które pojawiły się w związku ze stosowaniem danych przepisów powinny zostać rozpatrzone na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, 15zzr ustawy COVID-19 należy interpretować w sposób zapewniający obywatelom realną ochronę przed negatywnymi skutkami ograniczeń wynikających z epidemii. Skoro ustawodawca wprowadził regulację szczególną mającą na celu złagodzenie konsekwencji prawnych niemożności podejmowania czynności w czasie stanu epidemii, to niedopuszczalne jest jej zawężające rozumienie. Organy podatkowe powinny stosować ten przepis z uwzględnieniem jego ratio legis, jakim było zapewnienie skutecznej ochrony praw obywateli. Potwierdzenie ww. stanowiska Spółki można odnaleźć również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1609/23: "W związku z tym zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnią tego, aby zakwestionować tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie korzystnych skutków dla podatnika, wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawnofaktycznej. W związku z powyższym zdaniem Sądu, art. 2a o.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 o.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. (...) Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega pewien rodzaj asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 o.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 o.p., co z kolei wynika z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22.". Wskazano też na wyrok NSA z dnia 3 września 2024 r. III FSK 600/24, w którym skład orzekający uznał, że korzyści dla podatników wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 2/22, która wprowadza zakaz orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawach dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia, nie stanowią podstawy do podważania prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, pomijając skutki wynikające z przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.Wniesiono o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Skarga jest uzasadniona.Istota rzeczy koncentrowała się na kwestii sposobu wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, który stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.Według organu podatkowego przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych i dla uzasadnienia organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22. W takim przypadku, jak argumentował organ, skoro art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym wniosek strony złożony po upływie terminu przedawnienia nie mógł być procedowany.Natomiast wedle skarżącej, uchwała z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22 nie ma mocy wiążącej w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym stanowi art. 79 § 2 O.p., gdyż NSA nie przesądził kwestii przynależności prawa podatkowego do prawa administracyjnego, a uznał, że wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. Nadto, wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów, przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego (z uwzględnieniem w interpretacji tego przepisu zasady in dubio pro tributario) odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. Oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Strona skarżąca powołała w tym zakresie na szereg orzeczeń sądowych, w tym wyroków NSA.Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej i wskazane poglądy NSA, w szczególności wynikające z wyroków NSA: z 22 lutego 2024 r., III FSK 4744/21 oraz z 3 września 2024r. II FSK 600/24, tudzież przedstawioną w nich argumentację. W szczególności nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdzono, że odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione, a nadto ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego; zatem należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).Skoro ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, jest niedopuszczalne. W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji uCOVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Ponadto w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 mowa o instytucji przedawnienia, a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, uCOVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym, a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.Ponadto uchwała NSA w sprawie I FPS 2/22 została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Tymczasem rozpoznawana sprawie dotyczy wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, który ze względu na ograniczenie wynikające z art. 79 § 2 o.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stanu faktycznego, w którym uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 odnosi korzystny skutek dla podatnika. Korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19.Z uwagi na przedstawioną argumentację, ze względu na słuszny interes podatnika należy przyjąć, że strona skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP.Zatem sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko strony skarżącej, że na tle okoliczności niniejszej sprawy, bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Ustawowy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2024r. a strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 7 marca 2025r.Tym samym zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 79 § 2, art. 165a § 1 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w związku z art. 2a O.p.Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a.O kosztach orzeczono w pkt II w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a..