Wyrok - I FSK 508/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Wstrzymanie wykonania aktu, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 576/24 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w GUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Wstrzymanie wykonania aktu, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 576/24 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa karna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
prawo karne
Role w sprawie
prokurator
wnioskodawca / wnioskodawczyni
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Mudrecki
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancjiWyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 576/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu skargi R.C. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4253.45.2024.ARS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.2. Stan sprawy2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US) z 13 marca 2024 r. w sprawie odmowy wstrzymania - w trybie art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) - wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. określającej Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r., oraz określającej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT za grudzień 2015 r. i styczeń-luty 2016 r. w łącznej wysokości 324.997.Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor IAS przypomniał, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej jest kwestią poboczną rozpatrywaną w ramach toczącego się w trybie art. 240 O.p. nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy czym prawdopodobieństwo, iż decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą dającą podstawę jej uchylenia winno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie wznowienia postępowania. W postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji.We wniosku o wznowienie postępowania Strona podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi; Strona wskazała na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku śledztwo o sygn. akt [...], przywołując jednocześnie numery kart z akt prokuratorskich i dokonując samodzielnie ich oceny. Jednak, na obecnym etapie postępowania wznowieniowego, w ocenie Dyrektor IAS, nie zachodziło prawdopodobieństwo uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji z 29 grudnia 2021 r. Organ podatkowy dokonał oceny dowodów zgromadzonych zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego, w tym pozyskanych we własnym zakresie, jak i przedstawionych przez Stronę. Wyrazem dokonanej wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym pod kątem nierzetelności faktur VAT, jest uzasadnienie ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. W tej sytuacji Naczelnik US postanowieniem z 13 marca 2024 r. zasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r., gdyż analiza materiału dowodowego w sprawie nie wskazywała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 20 maja 2024 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji z 29 grudnia 2021 r.Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia ww. decyzji po wznowieniu postępowania. Nie przytoczył jednakże, żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych.Wbrew wynikającemu z art. 124 O.p. obowiązkowi, Dyrektor IAS nie wyjaśnił Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.Uznanie przez Dyrektora IAS, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne, albowiem nie zostało poprzedzone rzetelną i wnikliwą analizą okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku o wstrzymanie wykonania, której wnioski zostałyby przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p.Sąd wskazał, aby rozpoznając ponownie wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, organ uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności wydał rozstrzygnięcie w sprawie, spełniające wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego określone w art. 217 § 2 O.p.4. Skarga kasacyjna Dyrektor IAS4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.4.2. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie rozważył okoliczności zawartych we wniosku Skarżącego w kontekście podstaw odmowy wstrzymania wykonania decyzji;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez uznanie przez Sąd, iż organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżone postanowienie i wadliwie sporządził uzasadnienie postanowienia;3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, których okoliczności wskazywanych we wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji nie rozważył organ, w kontekście oceny czy doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną pismem procesowym z 14 marca 2025 r. osobiście przez Skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania według norm przepisanych.6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).6.2. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że okazała się ona zasadna w odniesieniu do zarzutów, którymi podważano stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że organ wadliwie sporządził uzasadnienie postanowienia; nie rozważył okoliczności zawartych we wniosku Skarżącego w kontekście podstaw odmowy wstrzymania wykonania decyzji i zarazem organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się wydając to postanowienie.6.3. Niniejsza sprawa dotyczyła kwestii wpadkowej w ramach wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się przez wnioskującego na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący, oczekując wznowienia postępowania w oparciu o wzmiankowany przepis, wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, co w takim przypadku przewidywał art. 246 O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z kolei postanowieniem Naczelnik US z 13 marca 2024 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z 20 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.Sąd pierwszej instancji ocenił, że: 1) Dyrektor IAS w postanowieniu z 20 maja 2024 r., przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia w/w decyzji po wznowieniu postępowania; 2) organ nie przytoczył, żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych; 3) organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo jej uchylenia.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju twierdzenia z zaskarżonego wyroku były zbyt daleko idące na gruncie wydanych w sprawie postanowień obu instancji w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.Co się tyczy postanowienia Dyrektora IAS, do którego odnoszą się ww. uwagi z zaskarżonego wyroku stanowiące podłoże do wyeliminowania postanowienia organu z obrotu prawnego, to wbrew stanowisku Sądu, spełniało ono w dostatecznym stopniu wymogi z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 124 O.p.Po pierwsze, Dyrektor IAS wcale nie ograniczył się do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej. Poza podaniem podstawy prawnej, wytłumaczeniem istoty art. 246 O.p. w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ wskazał bowiem - w odniesieniu do stanowiska zaczerpniętego z wyroku NSA z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1123/23 - że sytuacja "wyjścia na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów" w sprawie nie wystąpiła (str. 4). W związku z tym nie zachodziło prawdopodobieństwo uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji z 29 grudnia 2021 r.; "Jak uzasadnił organ podatkowy dokonał oceny dowodów zgromadzonych zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego, w tym pozyskanych we własnym zakresie, jak i przedstawionych przez Pana" (str. 4).Po drugie, Dyrektor IAS swoją ocenę poprzedził wskazaniem, co zdaniem wnioskującego stanowiło o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. Mianowicie Dyrektor IAS podał:, "Wskazał Pan na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku śledztwo o sygn. akt [...], przywołując jednocześnie numery kart z akt prokuratorskich i dokonując samodzielnie ich oceny. Dowody te miały w Pana ocenie stanowić istotne dla Pana sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z 29 grudnia 2021 roku nr [...], nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M." (str.4). W konsekwencji uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS zawierało stanowisko o braku uprawdopodobnienia uchylenia decyzji ostatecznej w odniesieniu do okoliczności powoływanych, według organu, przez Stronę. Innymi słowy postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, zostało wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tą decyzję ostateczną do jej uchylenia, co nastąpiło z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku Strony.Strona, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. w trybie wznowienia postępowania, wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Motywując istnienie takiej przesłanki wznowieniowej Strona - co wynika z jej pisma z 8 maja 2023 r. - w istocie odwoływała się do dowodów, które Dyrektor IAS, jak również Naczelnik US w postanowieniu pierwszoinstancyjnym (str. 4), przyjęli za podstawę do oceny w zakresie uprawdopodobnienia uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Oprócz tego Naczelnik US wyjaśniał, że "Strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji" – wykazując na tym tle w nawiązaniu to twierdzeń o zebranym już w postępowaniu wymiarowym materiale, brak prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.Skoro zatem w sprawie ze wstępnego zbadania (w postępowaniu incydentalnym) wynikało, że "nowe dowody/okoliczności" które Strona identyfikowała poprzez odesłanie w swoim piśmie do kart z akt postępowania prokuratorskiego, nie stanowiły w istocie nowych dowodów/okoliczności z rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie zachodziło prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy uwzględnieniu, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia w sprawie z wniosku o wstrzymanie na podstawie art. 246 § 1 O.p. wykonania decyzji ostatecznej następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego.Nie miał racji Skarżący (str. 4 i 11 skargi) twierdząc, że skoro Naczelnik US wznowił postępowanie, to zwiększa to prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, co zatem powinno skłaniać do wstrzymania wykonania tej decyzji. Wyjaśnić tu należało, że poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 wymienia kilkanaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1). Jednak to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245. (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEXOMEGA).6.4. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudreckis. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki