Wyrok - I SA/Op 12/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 października 2025 r., nr 1601-IEE.611.1.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej prOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 października 2025 r., nr 1601-IEE.611.1.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej pr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
sprawa podatkowa / kontrola decyzji organu podatkowego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
sprawa podatkowa
skarga administracyjna
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Przewodniczący
Aleksandra Sędkowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Ś. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 października 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję własną z 22 lipca 2025 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z 23 grudnia 2024 r., którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa A. Sp. z .o.o. z siedzibą w O. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług:• za grudzień 2018 r. w kwocie należności głównej 6.934 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 756 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł,• za styczeń 2019 r. w kwocie należności głównej 11.556 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 6 181 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 109,70 zł,• za luty 2019 r. w kwocie należności głównej 34.115 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 18 037 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł,• za marzec 2019 r. w kwocie należności głównej 17.912 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 349 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie100 zł,• za kwiecień 2019 r. w kwocie należności głównej 10.400 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 355 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie100 zł.Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.W dniu 23 maja 2025 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynął wniosek pełnomocnika Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2024 r. nr [...] którą to decyzją Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. w podatku od towarów i usług (z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego) za grudzień 2018 r. i za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. Jako podstawę uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. zwana dalej w skrócie O.p.), tj. rażące naruszenie prawa, w szczególności: art. 165 § 1, § 2 i § 4 Op., art. 123 § 1 O.p., art. 150 § 4 O.p. i art. 200 § 1 O.p.Decyzją z 22 lipca 2025 r., nr 1601-IEW.611.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 grudnia 2024 r.Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 191 § O.p.• poprzez przyjęcie (naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy należało uznać, że jej wydanie poprzedzone było szeregiem rażących naruszeń przepisów (w szczególności był to: brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania pomimo niedokonania prawidłowego jego wszczęcia, wydanie decyzji i doręczenie jej na niewłaściwy adres, uznanie skuteczności doręczenia decyzji na podstawie przepisów Kpa, zamiast O.p.);• poprzez całkowite pominięcie kwestii nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji adresu Strony i pominięcie kwestii niewskazania podstawy ustalenia adresuw W. przy ul. [...] (pomimo tego, że w aktach sprawy znajdowały się akta rejestrowe spółki A., z których bezsprzecznie wynika, że adresem Skarżącego jest ul. [...] w O.);2. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniedbanie obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutów: o powołaniu się przez organ I instancji (przy ocenie skuteczności doręczenia) na przepisy Kpa, zamiast O.p., o błędnym wskazaniu numeru NIP, o umieszczeniu w aktach sprawy wyroku WSA innego podatnika - i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie są to argumenty, które mogą być rozpatrywane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, bez wyjaśnienia z jakiego powodu;3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji - w szczególności w zakresie wskazania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu błędnego numeru NIP i umieszczenia w aktach sprawy wyroku WSA innego podatnika - i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie są to argumenty, które mogą być rozpatrywane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, bez wyjaśnienia z jakiego powodu;4. art. 247 § 1 pkt 3 poprzez uznanie, że nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, podczas gdy należało uznać, że wydanie decyzji poprzedzone było szeregiem rażących naruszeń prawa, co wypełniało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w sprawie bez wątpienia doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie dokonał bowiem prawidłowego wszczęcia postępowania, bowiem skutecznie nie doręczył Stronie postanowienia o jego wszczęciu. Niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania powoduje, że postępowanie to w istocie nie zostało wszczęte. Zatem organ I instancji przeprowadził postępowanie, które de facto nigdy nie zostało wszczęte. Ponadto, prowadząc to postępowanie, nie zapewnił Skarżącemu czynnego w nim udziału, w szczególności w postaci wypowiedzenia się czy zaznajomienia z materiałem dowodowym. Następnie, po przeprowadzeniu niewszczętego postępowania, organ wydał decyzję, doręczył ją na niewłaściwy adres i uznał skuteczność doręczenia na podstawie przepisów Kpa, zamiast przepisów O.p. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, wszystkie czynności organu, na każdym etapie "postępowania", obarczone były wadami, które z uwagi na ilość i wagę, niewątpliwie wyczerpują przesłankę rażącego naruszenia prawa. Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, za którym powtórzył, że rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. To takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa (wyrok NSA z 29 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 61/24). Podkreślał, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (wyrok NSA z 23 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1431/23). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 873/23) - co miało miejsce w sprawie. Skarżący przywołał również na wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 479/19, zgodnie z którym wszelkie wątpliwości w zakresie doręczeń powinny być interpretowane na korzyść strony oraz przytoczył wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 898/06, zgodnie z którym uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad i postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dlatego organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony co do wskazania adresu, pod którym będzie odbierać korespondencję w sytuacji, gdy w toku postępowania" następuje zmiana siedziby spółki, a zapewni to sprawny przebieg postępowania. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną, wynika z dbałości strony o własne interesy, które zabezpiecza jej aktywny udział w toczącym się postępowaniu.W dalszej części Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu niesłusznie wskazał, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania powinna być rozstrzygnięta wyłącznie w ramach wznowienia postępowania, tj. w kontekście art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Skarżącego w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy jakiekolwiek postępowanie zostało w ogóle wszczęte i czy jakiekolwiek postępowanie w ogóle kiedykolwiek się toczyło. Tylko wówczas można byłoby mówić o wznowieniu - trudno byłoby bowiem wznowić coś, co nigdy nie miało miejsca. Ponadto fakt zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie powoduje, że w sprawie nie mogły także zostać spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że tryby stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania oparte są o odmienne i swoiste przesłanki i nie mogą być wykorzystywane zamiennie oraz że system nadzwyczajnych środków i weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Skarżący jednak podkreślił, że nie można przyjąć, że zaistnienie w tej samej sprawie przesłanek wznowienia postępowania wyklucza zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności. Skoro organ prowadził postępowanie bez jego wszczęcia, dodatkowo nie zapewnił stronie udziału w tym postępowaniu, a jeszcze stosował wybrane przez siebie przepisy (Kpa zamiast Op.), to trudno nie dostrzec rażących naruszeń prawa. Oczywiste jest, że pośród nich znalazło się takie naruszenie, które daje podstawę do wznowienia postępowania. Pozostałe jednak nadal dają podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można więc przyjąć za słuszne stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jakoby stanowiło to obrazę zasady niekonkurencyjności nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Ponadto wskazał, że pierwszą czynnością niezbędną do wszczęcia postępowania, a ponadto służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób w nim czynnie uczestniczyć. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania nie zostało natomiast Skarżącemu skutecznie doręczone, ponieważ cała korespondencja w sprawie została zaadresowana na niewłaściwy adres, który nie był adresem do korespondencji w tej sprawie. Skarżący podkreślił, że w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu całkowicie pominął fakt, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w O. nie wskazał na jakiej podstawie ustalił adres w W. przy ul. [...], skąd go pozyskał i z jakiego powodu tam doręczał całą korespondencję w sprawie, pomimo że zgromadził akta rejestrowe spółki A., z których bezsprzecznie wynika, że adresem Skarżącego - jako prezesa zarządu tej spółki - jest ul. [...] w O. Już samo to, zdaniem Strony, stanowi o rażącym naruszeniu prawa, o dowolności działań organu podatkowego, które stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z aktami rejestrowymi i publicznymi rejestrami przedsiębiorców. Mimo że Skarżący zachował należytą staranność przy rejestracji spółki, mimo że dopełnił wszelkich ciążących obowiązków, w tym wskazał konkretne adresy korespondencyjne, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w sposób całkowicie dowolny, ustalił zupełnie inny adres. Działania organu I instancji Skarżący nazwał nielogicznymi, krzywdzącymi i oderwanymi od danych ujawnionych w rejestrach. Za niewystarczające uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracyjnej w Opolu w zakresie pozostałych zarzutów wobec decyzji z 23 grudnia 2024 r., które sformułował we wniosku o stwierdzenie nieważności, tj. powołania się przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na przepisy Kpa zamiast przepisy O.p., błędne wskazanie numeru NIP i umieszczenie w aktach sprawy wyroku WSA innego podatnika. Zdaniem Skarżącego powyżej wskazane nieprawidłowości, potwierdzają fakt kolejnych, permanentnych naruszeń przepisów, przez co stanowią istotny aspekt sprawy i powinny być rozpatrywane w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o niemożności domagania się uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sytuacji twierdzenia, że nie została ona skutecznie doręczona - cyt.: "chociażby z tego powodu, iż organy podatkowe stoją na zgoła odmiennym stanowisku i uznają ww. decyzję za skutecznie doręczoną, a zatem uznają, iż weszła ona w życie, a nadto wywołała już określone skutki".Końcowo Skarżący podniósł kwestię niemożności wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji z końcem 2024 r., co jego zdaniem stwierdził sam Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na stronie 10 decyzji z 23 grudnia 2024 r. nr [...], jak również na stronie 6 tej decyzji. Skarżący argumentował, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. jest zachowany, gdy organ podatkowy nie tylko wydał decyzję, ale i doręczył ją stronie przed upływem tego terminu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyroki: WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 658/08, NSA z 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, NSA w Warszawie z 13 marca 2000r. sygn. akt V SA 821/99, NSA z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt II GSK 136/23, SN z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I NSKP 21/21). Zdaniem Skarżącego na poprawność tego stanowiska wskazuje również art. 118 § 2 O.p. który określa początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od dnia jej doręczenia, a nie wydania.Decyzją z 21 października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy własną decyzję z 22 lipca 2025 r. nr 1601-IEW.611.1.2025 podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji z 22 lipca 2025 r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru, przy czym organ wyższego stopnia ma obowiązek rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. To oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Organ podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności jest ograniczone do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem tego postępowania nie może być w związku z tym badanie, czy przy wydawaniu decyzji doszło do jakiegokolwiek innego uchybienia - nawet gdyby uchybienie to niosło za sobą istotne konsekwencje. Stąd jako prawidłowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał to, że w decyzji z 22 lipca 2025 r. organ wypowiedział się co do rażącego naruszenia prawa, natomiast co do pozostałych kwestii, które - jedynie na marginesie - stwierdził, że nie są to argumenty, które mogą być rozpatrywane w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. W konsekwencji zdaniem organu decyzja z 22 lipca 2025 r. nie naruszała wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. art. 121 § 1,art. 122, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.Organ wskazywał, że "rażące naruszenie prawa" znacząco różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy wtoku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana. Słowo "rażący" oznacza bowiem: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi więc o wady oczywiste, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu z przepisem prawa, który naruszono wyraźnie, niewątpliwie. Organ akcentował przy tym, iż istotne jest to, że wada, która wskazuje na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. A to oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie, które może, ale nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest bowiem postępowaniem o charakterze merytorycznym zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.Zdaniem organu, podnoszone przez Skarżącego naruszenia zasad dotyczących doręczeń, które jego zdaniem doprowadziły do sytuacji, w której nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności, nie dotyczą stricte decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności, tylko postępowania, które zostało tą decyzją zakończone. Sprawdzenie tych twierdzeń wymaga także pewnej analizy i ustaleń faktycznych, nie jest więc oczywiste na pierwszy rzut oka. Dlatego jako słuszne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ocenia stanowisko zajęte w decyzji z 22 lipca 2025 r., że argumenty o braku doręczenia pism podatkowych, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania czy decyzji, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie mogą stanowić przedmiotu rozważań w trybie stwierdzenia nieważności postępowania.Dodatkowo organ wskazał, że choć Skarżący kwestionuje fakt doręczania pism podatkowych na adres ul. [...] w W., to w Systemie Rejestracji Centralnej KEP od 8 listopada 2022 r. ten właśnie adres widnieje jako adres zamieszkania i adres do doręczeń.Odnośnie zarzutu doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A. Sp. z o. o. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, organ wskazał, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności powinna być nie tylko wydana, ale i doręczona przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., są orzeczeniami nieaktualnymi. Organ wskazał przy tym, że art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.Organ wskazał, że na tle ww. przepisu, obecnie ugruntowana jest linia orzecznicza, zgodnie z którą wskazany w art. 118 O.p. termin 5 lat należy wiązać tylko i wyłącznie z wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności.Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 października 2025 r. stała przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów O.p.:1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nieważność decyzji może być następstwem naruszenia tylko prawa materialnego, a nie procesowego. Tymczasem naruszenie prawa może dotyczyć także postępowania, tj. gdy czynności organu podatkowego są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, gdy działanie organu w toku postępowania nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub łamie zakazy w nim ustanowione. Taka sytuacja, według Strony, miała miejsce w sprawie - organy podatkowe dopuszczały się szeregu naruszeń, przez co całokształt postępowania jawi się jako rażąco naruszający prawo, poczynając od niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, przez co nie można uznać, że kiedykolwiek zostało ono wszczęte;2. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie wskutek uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 grudnia 2024 r., podczas gdy należało uznać, że wydanie tej decyzji było poprzedzone szeregiem rażących naruszeń przepisów, co wypełniało przesłanki z tego przepisu (niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, niedoręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia i uznanie przez organ II instancji, że samo wydanie decyzji jest wystarczające do zachowania terminu z art. 118 O.p.);3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podczas gdy materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu;4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego, naruszającego zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzenia, że materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, podczas gdy należało uznać, że wydanie decyzji poprzedzone było szeregiem rażących naruszeń przepisów (brak prawidłowego wszczęcia postępowania, prowadzenie postępowania mimo niedokonania prawidłowego wszczęcia, wydanie decyzji i doręczenie jej na niewłaściwy adres, a następnie uznanie skuteczności jej doręczenia na podstawie przepisów Kpa, zamiast Op.; całkowite pominięcie kwestii nieprawidłowego ustalenia adresu Skarżącego; pominięcie, że organ I instancji nie wskazał na jakiej podstawie ustalił adres w W. przy ul. [...], skąd go pozyskał i z jakiego powodu na ten adres doręczał całą korespondencję w sprawie);5. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniedbanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie w dużej części na powtórzeniu ustaleń z decyzji z 22 lipca 2025 r.;6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji:• w szczególności brak nowych ustaleń, a jedynie powtórzenie treści z decyzji z 22 lipca 2025 r. (np. w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - organ stwierdził jedynie, że nie są to argumenty, które mogą być rozpatrywane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy wystąpienie tych przesłanek nie powoduje, że w sprawie nie mogły zostać spełnione także przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji);• poprzez zupełne pominięcie kwestii: wydania przez organ I instancji decyzji na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów dotyczących innej osoby, posługiwania się błędnym numerem NIP Skarżącego, stosowania błędnych przepisów o doręczeniach i poprzestanie, że zagadnienia te były podnoszone jedynie na marginesie, co nie jest prawdą.Uzasadnienie skargi stanowi w istocie powtórzeniem argumentacji Strony z wniosku o stwierdzenie nieważności oraz z odwołania.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych zarzutów.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się Skarżący, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09,). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione.Podnoszone przez Skarżącego we wniosku, odwołaniu oraz skardze argumenty dotyczącą przede wszystkim pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak skutecznego doręczenie zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. i niedoręczenie decyzji z uwagi na skierowanie jej na błędny adres.Zgodzić przy tym trzeba się z organe, że ewentualne uchybienia przy doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania, czy doręczeniu decyzji ma charakter uchybienia procesowego, którego nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji. Zarzut braku czynnego udziału w postępowaniu (o ile byłby uzasadniony) może stanowić przesłankę do wszczęcia innego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej - wznowienia postępowania. Kwestie związane z prawidłowością doręczania korespondencji w ramach postępowania podatkowego mogą stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 marca 2021 r. sygn. I SA/Bk 82/21), lub w pewnych przypadkach brak wejścia w życie decyzji organu I instancji może stanowić okoliczność pozwalającą na uruchomienie trybu odwoławczego.Zdaniem Sądu, Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej w istocie zmierzał do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązani podatkowe w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Jednakże nie wszystkie naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego itp.), mogą spowodować stwierdzenie nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). (...) Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Co prawda w orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.Odnotować aprobująco w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK4512/21, zgodnie z którym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z 23 grudnia 2024 r. została skierowana na adres Skarżącego widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP od 8 listopada 2022 r., który jak wynika z twierdzeń organu nie został dotychczas zmieniony przez Podatnika. Tymczasem Skarżący wskazuje, że doręczenia powinny odbywać się na adres zgłoszony przez Podatnika w Krajowym Rejestrze - jako prezesa zarządu spółki A. Sp. z .o.o. w dokumentach rejestrowych tej Spółki, powołując się przy tym na akt notarialny Repertorium [...]. z 16 maja 2018 r., notarialny Repertorium [...]. z 17 lipca 2018 r., listę członków zarządu wraz z miejscem zamieszkania oraz pozostałe dokumenty rejestrowe spółki A. W tym miejscu dostrzec należy, iż organ powołuje się na adres ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP w 2022 r., a zatem pochodzący z okresu późniejszego niż dane wskazane w aktach notarialnych sporządzonych w 2018 r. stanowiących umowę spółki i zmianę umowy spółki A. Dodatkowo dostrzec należy, iż w okresie od 17 listopada 2022 r. do 18 listopada 2024 r. działalność spółki A. pozostawała zawieszona, co wynika z wpisów ujawnionych w KRS. Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż adres ul. [...],[...] W. jest adresem prowadzenia działalności i adresem do doręczeń dla przedsiębiorcy - Skarżącego ujawnionym w CEIDG dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P., zaś data wprowadzenia tego adresu do bazy CEIDG to 8 listopada 2022 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy podkreślić, iż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ wszczynając i prowadząc postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A., posłużył się zupełnie abstrakcyjnym adresem Skarżącego. Organ kierował bowiem korespondencję na adres, który widnieje zarówno w Systemie Rejestracji Centralnej KEP od 2022 r., jak i w CEIDG, a zatem na adres, który - w ocenie organu - był adresem właściwym wskazanym przez Podatnika jako adres do korespondencji m.in. w CEIDG. Wprawdzie adres ten został wskazany przez Podatnika w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, jednak powyższe nie wyklucza możliwości kierowania korespondencji na ten adres przez organ podatkowy także w innych sprawach podatkowych.W tym miejscu należy wyjaśnić, że dane uwidocznione w KRS służą co do zasady do identyfikacji spółki i jej organów, a nie przesądzają w sposób wiążący o miejscu zamieszkania osób fizycznych. Natomiast organ administracji, prowadząc postępowanie przeciwko członkowi zarządu (np. o odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki), ma obowiązek podjąć czynności ustalające jego aktualny adres zamieszkania na dzień prowadzenia postępowania, a pierwszeństwo w tym zakresie mają dane wynikające z bazy PESEL oraz KEP (jako bazy danych dedykowane osobom fizycznym i podatnikom), w szczególności gdy pochodzą z okresów późniejszych niż dane ujawnione w KRS. Podkreślić należy, że dane osób fizycznych w CRP KEP są aktualizowane na bieżąco z bazy PESEL w zakresie podstawowych danych identyfikacyjnych (imię, nazwisko, data urodzenia, adres itp. ). CRP KEP służy bowiem gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów lub z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych. Dodać przy tym należy, że adres przy ulicy [...] w O był przez Skarżącego wskazywany w CEIDG do lipca 2015 r., a od roku 2022 r. do chwili obecnej adresem tym jest adres w W., przy ulicy [...]. Skoro Skarżący wskazał ten adres jako oficjalny punkt kontaktu w rejestrze publicznym (CEIDG), organ miał podstawy, aby uznać go za aktualny adres do doręczeń w każdej sprawie podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166), CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 231/23). Wyjaśnić przy tym należy, że prawo podatkowe nie rozróżnia "adresu do spraw firmy" i "adresu do spraw prywatnych" w taki sposób, by zakazać organowi użycia adresu z CEIDG w innej sprawie. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pismo doręcza się osobie fizycznej pod adresem zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych, co regulują przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. System CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w celu ustalenia adresu właściwego dla doręczeń podatnikowi pism urzędowych organy podatkowe mają zarówno prawo, jak i obowiązek posługiwania się danymi z rejestru CRP KEP. Skoro adres ten został wskazany jako oficjalny punkt kontaktu w rejestrze publicznym (CEIDG), to posłużenie się przez organ tym adresem w sprawie podatkowej nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.Skarżący utożsamia ewentualną bezskuteczność doręczenia w opisanym stanie faktycznym związaną z ustaleniami organu co do adresu zamieszkania Skarżącego z rażącym naruszeniem prawa. Rzecz jednak w tym, że mając na uwadze sposób rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" opisana sytuacja nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. Jak już wskazano powyżej nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Naruszenie prawa jedynie wówczas ma charakter rażący, gdy czynność organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustalone. Nie można przyjąć rażącego naruszenia prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego, co jest wykluczone w postępowaniu nadzwyczajnym. Nie wszystkie naruszenia prawa mogą być traktowane jako rażące, mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji w toku instancji a nie postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Kompletność materiału dowodowego jak i prawidłowość ustaleń faktycznych nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności bowiem odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego należy przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ich oceny, co jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym.Raz jeszcze podkreślić należy, że w dostępnych organowi rejestrach aktach znajdował się adres, który w okolicznościach sprawy, organ uznał za prawidłowy. Co więcej adres ten pozostaje nadal ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP i w CEIDG jako aktualny adres dla doręczeń Podatnika. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że organ winien przyjąć wyłącznie dane wskazane przez Skarżącego w dokumentach rejestrowych spółki A. Sp. z .o.o. Stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej pozostawał bowiem Skarżący jako osoba fizyczna, a zatem organ prowadzący postępowanie był uprawniony i zobowiązany do odstąpienia od danych ujawnionych w KRS jako miejsce zamieszkania Skarżącego w sytuacji, gdy z dostępnych organowi baz danych w oparciu o późniejsze dane wynikał inny adres Skarżącego. Podsumowując, organy podatkowe mają prawo, a wręcz obowiązek korzystania z danych wprowadzonych do CEIDG na wniosek przedsiębiorcy, skoro z mocy tych ustaw dane te przekazywane są do właściwych organów podatkowych, a następnie gromadzone w bazie CRP KEP, chyba że w toku postępowania podatkowego podatnik wskaże inny adres, co jednak nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.Dodatkowo wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego naruszenia zasad dotyczących doręczeń, nie dotyczą stricte decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności, tylko postępowania, które zostało tą decyzją zakończone. Ewentualne naruszenia proceduralne, które - zdaniem Skarżącego - miały miejsce, nie wpływają natomiast na merytoryczną treść decyzji. Tym samym nie można, nawet przy niezgodnym z przepisami Op. doręczeniu decyzji, mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samej decyzji. Dodatkowo sprawdzenie twierdzeń Strony wymaga pewnej analizy i ustaleń faktycznych, nie jest więc oczywiste na pierwszy rzut oka.Odnosząc się z kolei do zarzutów wskazujących jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, brak jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 247 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. W konsekwencji przyjęcie, że w obrocie prawnym brak jest decyzji ostatecznej, wbrew stanowisku Skarżącego, nie mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, bowiem nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, co wynika z literalnego brzmienia art. 247 O.p. Jest to tryb służący eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami. Sąd, w rozpatrywanej nie stwierdził takiego naruszenia.Odnośnie zarzutu o doręczeniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A. Sp. z o. o. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, zauważyć należy, że Skarżący wskazał na pewną linię orzeczniczą, które w ocenie organu jest nieaktualna. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że oba stanowiska były reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek najnowsza linia orzecznicza wskazuje, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Stąd dla zachowania terminu wystarczy wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Skarżący przywołuje treść art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję; jest nią związany od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie wskazuje, że o ile organ związany jest decyzją od chwili jej doręczenia, to wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie (doręczyć można akt administracyjny, który istnieje, który został wydany). W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § O.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe (wyrok NSA z 12 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1110/23, wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 573/24).Uwzględnienie przez organ tego stanowiska nie może być traktowane jako rażące naruszenia prawa. Raz jeszcze podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego.Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowane naruszenie normy prawnej występujące wtedy, kiedy zachodzi oczywista i wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią konkretnego przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Rażące naruszenie prawa da się ustalić wówczas, gdy zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa rozumiany jest jednolicie. Natomiast niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania danego orzeczenia organu podatkowego za rażąco naruszające prawo ze względu na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, a w konsekwencji wynikającej stąd normy prawnej, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Rozbieżność stanowisk zajmowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii co zasady uniemożliwia zatem uznanie naruszenia prawa za rażące.Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności.Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to zatem, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna. Stąd też mając na uwadze zakres postępowania prowadzonego w trybach nadzwyczajnych, argumenty Skarżącego odnoszące się do znalezienia się w aktach sprawy wyroku WSA wydanego wobec innej osoby, powołania się przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na przepisy o doręczeniach z K.p.a oraz wskazywanie błędnego numeru NIP, nie mogły być rozpatrywane w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w ramach wskazanej przez Skarżącego przesłanki rażącego naruszenia prawa.Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.., oddalił skargę.Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.