Wyrok - I SA/Po 815/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Dnia 25 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sąd. WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 roku sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżonąUchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Dnia 25 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sąd. WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 roku sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Katarzyna Nikodem
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 19 sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. J. (dalej także jako wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:a) nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia wydatków, kosztu pośrednika oraz odsetek od kredytu na zakup lokalu, poniesionych przed oddaniem lokalu do użytkowania w działalności gospodarczej wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów,b) prawidłowe - w pozostałej części.We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawiono opis zdarzenia przyszłego.Wnioskodawca jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów. Osiąga przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane metodą liniową. Prowadzoną działalność można podzielić na dwa elementy:. usługę pilotażu, na zlecenie podmiotów posiadających własne samoloty,. wspomaganie w rozwoju aplikacji służącej do wyliczania osiągów samolotów; usługa informatyczna o charakterze analityczno-doradczym, na podstawie umowy z agencją posiadającą kontrakty na usługi informatyczne od firm zewnętrznych np. B. .Wnioskodawca m.in. pilotuje samoloty zgodnie z wyznaczonym harmonogramem i trasą, uzupełnia dzienników lotów, raportuje godziny nalotu, potwierdza zgodność z procedurami operacyjnymi oraz aktualizuje licencje i uprawnienia. Nadto weryfikuje warunki meteorologiczne, planuje trasy lotu, sprawdza dokumentację operacyjną, sprawdza stan techniczny samolotu przed i po locie.Na co dzień wnioskodawca mieszka w P., gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania oraz rodzina. W umowie/kontrakcie jest wskazane, że miejscem bazowym jest W. , tj. lotnisko W.. Jest to o tyle istotne, iż piloci mają swoiste zasady wypoczynku i są one inne dla wypoczynku w bazie macierzystej, a inne poza nią. Dlatego też w umowie wskazane jest, że tzw. bazą macierzystą wnioskodawcy jest W., a dokładniej lotnisko W. . W innym przypadku kontrakt/umowa nie doszłaby do skutku.Często zdarzają się loty w systemie: wylot w poniedziałek, powrót we wtorek, a już w środę kolejny rejs. Z ekonomicznego i logistycznego punktu widzenia powroty do P. pomiędzy takimi zleceniami są nieopłacalne oraz czasochłonne. Co więcej, podróże pomiędzy bazą macierzystą a miejscem zamieszkania mogłyby niekorzystnie wpływać na odpoczynek wnioskodawcy. Dlatego w celu prawidłowego wykonywania swoich usług wnioskodawca korzystał z noclegów w hotelach, co generowało znaczne koszty stałe, nawet kilkadziesiąt tysięcy zł rocznie.Celem zminimalizowania wydatków hotelowych wnioskodawca nabył w okazyjnej cenie lokal mieszkalny (wykończony), który służy jako miejsce tymczasowego pobytu pomiędzy kolejnymi zleceniami pilotażowymi. Nieruchomość ta została nabyta w sposób przemyślany i racjonalny z punktu widzenia organizacji pracy oraz ponoszonych kosztów. W ww. mieszkaniu, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obecnie i taka informacja jest podana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.Lokal nieprzypadkowo jest położony w P., lokalizacja ta umożliwia szybki i sprawny dojazd do [...] w W.. W ramach umowy/kontraktu wnioskodawca pełni dyżury, podczas których jest zobowiązany stawić się w miejscu meldowania załogi nie później niż 60 minut od otrzymania powiadomienia telefonicznego. Dyżury odbywają się o różnych porach, również w porze nocnej, kiedy naturalnym założeniem jest, że członek załogi odpoczywa. Dyżury często przypadają na godziny, które - przy konieczności zapewnienia sobie możliwości szybkiego reagowania - kiedyś wymagałyby wykupienia hotelu na dwie doby dla jednego dnia dyżuru, co jest ekonomicznie nieuzasadnione.Nabyty przez wnioskodawcę lokal mieszkalny jest w pełni zdatny do prowadzenia działalności, lecz wymaga odświeżenia i odnowienia. Wnioskodawca planuje wydatki: wymianę wentylacji mechanicznej, stolarki okiennej, drzwi wejściowych wraz z futryną, drzwi wewnętrznych, modyfikację i wymianę instalacji elektrycznej, montaż rolet, remont łazienki, przebudowę i remont aneksu kuchennego, wymianę grzejników, kupno farby ściennej i akcesoriów, wynagrodzenie ekipy remontowej. Dodatkowo wnioskodawca planuje wyposażenie lokalu: zakup klimatyzacji wraz z montażem, zakup elementów do kuchni takich jak: mikrofalówka, lodówka, ekspres do kawy, płyta kuchenna, szafy wnękowe, meble, telewizor. Wartość każdego z punktów dotyczących wyposażenia lokalu nie przekroczy 10 000 zł.W przypadku zaprzestania wykonywania kontraktu, a tym samym ustania potrzeby wykorzystywania mieszkania jako miejsca odpoczynku pomiędzy lotami, wnioskodawca - jeśli okaże się to możliwe i zasadne, w przyszłości zamierza wynająć to mieszkanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.Wnioskodawca zaznaczył, że przy zakupie mieszkania dodatkowo poniósł koszt pośrednictwa w zakupie nieruchomości.Wnioskodawca zadał następujące pytanie:1) czy powyższe wydatki i wyposażenie lokalu oraz koszt pośrednika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?2) czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?Zdaniem wnioskodawcy, wydatki i wyposażenie lokalu oraz koszt pośrednika mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto odsetki od kredytu zaciągnięte na zakup lokalu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem definicja ma charakter ogólny i każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.Rozpatrując możliwość zaliczenia nakładów poniesionych na remont lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, dalej jako Prawo budowlane) ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.Organ ocenił, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.Definicja środków trwałych wynika z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.Organ zacytował przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i ocenił, że z tych przepisów wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji podatkowej i ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.Dalej organ wskazał, że z uzupełnienia do wniosku wynika, że wnioskodawca kupił lokal mieszkalny w marcu 2025 r. Wszystkie wskazane prace w ramach poniesionych wydatków miały na celu doprowadzenie lokalu do standardu umożliwiającego jego funkcjonalne i bezpieczne wykorzystanie jako miejsca odpoczynku, przygotowania zawodowego oraz regeneracji psychofizycznej między wykonywanymi usługami pilotażu. Lokal w stanie pierwotnym, z technicznie wyeksploatowanymi instalacjami i wyposażeniem, nie nadawał się do efektywnego użytkowania przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności. Wydatki przyczyniły się do przystosowania przestrzeni do wymogów zawodowych pilota - zawodu wymagającego pełnej gotowości operacyjnej, odpoczynku, przechowywania odzieży służbowej oraz wykonywania czynności przygotowawczych do lotu. Wydatki pozostają w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z działalnością gospodarczą i zostały poniesione wyłącznie w celu umożliwienia należytego świadczenia usług w ramach tej działalności.Organ stwierdził, że w momencie, gdy lokal mieszkalny przeznaczony do działalności gospodarczej zostanie przekazany do użytkowania w tej działalności jako kompletny i zdatny do użytku, będzie on stanowił środek trwały w tej działalności. Warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia lokalu mieszkalnego do używania. Składnik majątku spełnia natomiast kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z przystosowaniem lokalu mieszkalnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej.Jeżeli chodzi o koszty pośrednika, są to koszty związane z zakupem lokalu mieszkalnego. Stąd też wydatek ten również stanowi element wartości początkowej.Organ podsumował, że wydatków na przystosowanie lokalu mieszkalnego do używania w działalności gospodarczej oraz kosztu pośrednika wnioskodawca nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Nie ma również możliwości zaliczenia wydatków oraz kosztu pośrednika pośrednio - przez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ od 1 stycznia 2023 r. nie można zaliczać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem planowane wydatki oraz koszt pośrednika nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej wnioskodawcy.Odnośnie odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania służącego prowadzeniu działalności gospodarczej organ zacytował przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 32-33 u.p.d.o.f. Podsumował, że na podstawie powołanych regulacji dopiero zapłacenie odsetek od kredytu (pożyczki) daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o ile odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji. Aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu (pożyczki). Zatem, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego: naliczone do dnia oddania lokalu mieszalnego do używania na potrzeby działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zapłacone po oddaniu lokalu mieszkalnego do używania na potrzeby działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.Organ podsumował, że wydatki, koszt pośrednika oraz odsetki od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, naliczone przed oddaniem lokalu do użytkowania, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast koszty poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego oraz odsetki od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego zapłacone po oddaniu lokalu do używania mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej wnioskodawcy.W terminowo wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. J., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił:1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b §2, 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (dalej także jako O.p.) przez wyjście poza stan faktyczny opisany we wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej oraz pominięcie wskazanych tam istotnych okoliczności, tj. faktu, że wnioskodawca:a) nabył lokal wykończony, w pełni zdatny do użytkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,b) od samego początku zakupu prowadził w tym lokalu działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie we wpisach w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i stanie faktycznym przedstawionym we wniosku,c) planuje przeprowadzenie w przyszłości remontu w przedmiotowym lokalu, co sam organ potwierdził, że planowane prace noszą znamiona remontu.orazpoprzez przyjęcie przez organ podatkowy wygodnych, wybranych przez siebie fragmentów stanu faktycznego i nieuwzględnienie całości przedstawionych okoliczności, co skutkowało błędnym wskazaniem, że lokal ten:d) znajdował się w stanie pierwotnym i nie nadawał się do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej,e) nie został przyjęty przez Wnioskodawcę do użytkowania,- co skutkowało przyjęciem przez organ błędnego stanowiska dotyczącego braku możliwości rozliczenia wskazanych we wniosku poniesionych kosztów (wydatków), na remont, kosztów pośrednika oraz odsetek od kredytu w kosztach uzyskania przychodu. Takie ustalenia pozostają w sprzeczności z przedstawionym stanem faktycznym, zgodnie z którym wnioskodawca przyjął lokal do użytkowania od momentu jego zakupu, lokal był bowiem w pełni zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej już w chwili nabycia, co zostało jednoznacznie wskazane i wykazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.2. naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o istotną okoliczność - tj. wskazanie, kiedy planowany remont lokalu zostanie przeprowadzony – i arbitralne przyjęcie, że przez organ własnego założenia, że skoro wnioskodawca przewiduje remont w przyszłości, to lokal nie został oddany do użytkowania, a tym samym wydatki na powiększą wartość początkową środka trwałego. Takie postępowanie organu skutkowało rozstrzygnięciem sprawy na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego wskazanego we wniosku, pod z góry przyjętą tezę, wygodną dla organu, z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tym samym organ: nie działał na podstawie przepisów prawa (naruszenie art. 120 O.p.), naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ błędnego stanowiska dotyczącego braku możliwości rozliczenia wskazanych we wniosku poniesionych kosztów (wydatków), na remont, kosztów pośrednika oraz odsetek od kredytu w kosztach uzyskania przychodu;3. wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22a ust 1 w zw. z art. 22c pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydatki poniesione na remont stanowią ulepszenie środka trwałego i podnoszą wartość początkową środka trwałego i nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te nie podnoszą nie stanowią ulepszenia i stanowią kosztu uzyskania przychodu.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.Skarga zasługuje na uwzględnienie.Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.Na podstawie art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. m.in. wyroki NSA: z 01 lipca 2025 r. I FSK 909/22; z 07 marca 2025 r. II FSK 825/22; z 01 grudnia 2022 r. II FSK 1071/20; z 13 stycznia 2022 r. I FSK 1095/18; z 06 maja 2021 r. I FSK 704/18; z 18 października 2018 r. I FSK 1778/16; z 10 stycznia 2018 r. I FSK 1576/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej jako CBOSA).Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd podkreśla, że to wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To wnioskodawca nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach. Także w gestii wnioskodawcy leży podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem.Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV – Ordynacji podatkowej.Trzeba również pamiętać, że indywidualna interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest to, żeby interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne - w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego (K. Teszner [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 14c, nb. 1; Lex).Powyższe prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba powinny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego.Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2024 r. I FSK 1483/20; CBOSA). Samo przytoczenie norm prawnych nie może zastąpić analizy prawnej (por. np. wyrok NSA z 29 września 2023 r. I FSK 1123/22; CBOSA).Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza taka która zawiera negatywną ocenę prawną, musi być na tyle konkretnie uzasadniona, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, stanowisko organu (prawidłowe w ocenie organu interpretacyjnego) było jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanej – na warunkach przewidzianych prawem – interpretacji podatkowej Sąd stwierdza, jak poniżej.W interpretacji podatkowej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że szczegółowo opisane we wniosku nakłady w lokalu mieszkalnym na jego remont ("Wydatki"), koszt pośrednictwa w zakupie tego lokalu mieszkalnego ("Koszt Pośrednika") oraz odsetki od kredytu na zakup lokalu – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ta część interpretacji została zaskarżona do Sądu ("zaskarżam przedmiotową interpretację w części, w jakiej organ podatkowy uznał wniosek Wnioskodawcy za nieprawidłowy").Przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że zakres kognicji sądu pierwszej instancji jest zawężony. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. [...] wniosku), że lokal mieszkalny (wykończony) nabył celem zminimalizowania wydatków związanych z częstym korzystaniem z hoteli, że lokal mieszkalny służy skarżącemu jako miejsce tymczasowego pobytu pomiędzy kolejnymi zleceniami pilotażowymi, przy czym lokal mieszkalny nieprzypadkowo położony jest w P., bowiem lokalizacja ta umożliwia szybki i sprawny dojazd do [...] w W..Co istotne w realiach sprawy skarżący zaznaczył (s. [...] wniosku), że lokal mieszkalny znajduje się obecnie w stanie technicznym, który jest w pełni zdatny do prowadzenia w nim działalności, lecz wymaga poniesienia pewnych nakładów na jego odświeżenie i odnowienie.Powyższy opis stanu faktycznego wprawdzie jest zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (s. [...] oraz s. [...] interpretacji), ale uzasadnienie prawne organu prowadzone jest w oderwaniu od powyższych okoliczności.Sąd stwierdza, że organ przyjął wbrew wnioskowi (s. 18 interpretacji), że wszystkie prace w ramach poniesionych Wydatków miały na celu doprowadzenie lokalu do standardu umożliwiającego jego funkcjonalne i bezpieczne wykorzystanie jako miejsca odpoczynku, że lokal w stanie pierwotnym z technicznie wyeksploatowanymi instalacjami i wyposażeniem nie nadawał się do efektywnego użytkowania w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego, że dopiero wydatki przyczyniły się do przystosowania przestrzeni do wymogów zawodowych pilota.Powyższe konkluzje organu są wyjściem poza wniosek, gdzie wyraźnie (s. 6 wniosku) wskazano, że lokal jest w pełni zdatny do prowadzenia w nim działalności lecz wymaga pewnych nakładów celem usunięcia niedociągnięć z niefachowo przeprowadzonych poprzednich prac wykończeniowych, odświeżenia i odnowienia. Wyliczono nakłady które skarżący planuje ponieść i zaznaczono, że wartość każdego z punktów wyposażenia lokalu (s. [...] wniosku) nie przekroczy 10 000 zł.Na tej podstawie Sąd uznaje zasadność zarzutu nr [...] skargi, bowiem stan faktyczny przyjęty przez organ do dalszych rozważań pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Błędem organu interpretacyjnego była ocena stanowiska opisanego we wniosku, połączona z modyfikacją stanu faktycznego oraz z pominięciem zawartych w opisie stanu faktycznego okoliczności odnoszących się do twierdzeń skarżącego, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, że lokal mieszkalny jest w pełni zdatny do prowadzenia w nim działalności lecz wymaga odświeżenia i odnowienia.W konsekwencji Sąd wskazuje, że uznaje zasadność zarzutu nr [...] skargi. Strona skarżąca trafnie wskazuje, że organ arbitralnie przyjął własne założenie, że skoro skarżący przewiduje remont w przyszłości, to lokal nie został oddany do użytkowania, a tym samym wydatki powiększą wartość początkową środka trwałego. Sąd stwierdza, że nic takiego nie wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nic takiego nie było napisane w tym wniosku. Z wniosku wręcz wynika, że lokal mieszkalny znajduje się obecnie w stanie technicznym , który jest w pełni zdatny do prowadzenia działalności , lecz wymaga poniesienia pewnych nakładów na jego odświeżenie i odnowienie. Wniosek dotyczył bowiem zdarzenia przyszłego.Przechodząc do oceny zarzut nr [...] skargi.Skarżący zarzucił organowi wadliwą wykładnię wskazanych w tym zarzucie przepisów u.p.d.o.f - art. 22a ust 1 w zw. z art. 22c pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 17, poprzez uznanie, że wydatki poniesione na remont stanowią ulepszenie środka trwałego i podnoszą wartość początkową środka trwałego i nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te nie podnoszą wartości początkowej środka trwałego i nie stanowią ulepszenia i stanowią koszt uzyskania przychodu.Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.Przepis art. 22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własności. Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. ( art. 22c. pkt 2 u.p.d.o.f.)Natomiast z przepisu art. 22g ust 17 wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć, czy poniesione nakłady zostały poniesione na cele remontowe, czy też w celu ulepszenia środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie mogą zostać odliczone od przychodu jednorazowo, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych. Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy rozumieć jako remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (por. wyrok NSA z:14 grudnia 2011 r., II FSK 1214/10; 27 czerwca 2017 r., II FSK 1463/15; 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2270/16).W zaskarżonej interpretacji zacytowano wszystkie te przepisy ale zabrakło ich wykładni i prawidłowej subsumcji. Organ bowiem wadliwie przyjął jakoby sprawa dotyczyła przystosowania lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej, że wydatki które skarżący zamierza ponieść przyczynią się do przystosowania przestrzeni do wymogów zawodowych pilota. Podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący nabył lokal wykończony, w pełni zdatny do użytkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Od samego początku zakupu prowadził w tym lokalu działalność gospodarczą, (co znajduje potwierdzenie we wpisach w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Przez co organ nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy (s. 10 wniosku), że prace mają charakter remontowy i mogą zostać bezpośrednio ujęte w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.Podsumowując, Sąd stwierdza, że błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. była ocena stanowiska opisanego we wniosku, połączona z modyfikacją stanu faktycznego oraz z pominięciem zawartych w opisie stanu faktycznego okoliczności odnoszących się do twierdzeń skarżącego, że lokal mieszkalny znajduje się w stanie technicznym który jest w pełni zdatny do prowadzenia w nim działalności, lecz wymaga pewnych nakładów na jego odświeżenie i odnowienie. Oznacza to, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny podda analizie stan faktyczny w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dokonując jego zmian czy uogólnień, uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię prawa.O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając wpis (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215).., uwzględniając wpis (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215).