Wyrok - I SA/Gd 93/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2025 r., nr 2201-IOD-1.4100.24.2025 w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący
Elżbieta Rischka
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 27 sierpnia 2025 r. określającej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. ryczałt od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. ryczałt od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:2.1. Spółka w dniu 28 stycznia 2022 r. zawiadomiła o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od roku podatkowego rozpoczynającego się od 1 stycznia 2022 r. (tzw. CIT estoński).Naczelnik UCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r., zakończoną 15 maja 2025 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Spółka nie złożyła korekty deklaracji za 2023 r., wobec powyższego Naczelnik UCS 31 lipca 2025 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.2.2. Decyzją z 27 sierpnia 2025 r. Naczelnik UCS określił Spółce zobowiązanie z tytułu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków za miesiące od stycznia do sierpnia 2023 r. i grudzień 2023 r. oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą za każdy miesiąc 2023 r.2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2025 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. ryczałt od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS dokonał prawidłowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych związanych z przekazywaniem przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (A. S.A.) środków pieniężnych tytułem udzielonych pożyczek oraz wydatkami poniesionymi w związku z użytkowaniem samochodów (BMW Cabrio, Porsche Cayenne, BMW 8 Gran Coupe, Peugeot Partner).W zakresie przekazania przez Spółkę podmiotowi powiązanemu pieniędzy tytułem udzielonych pożyczek, organ wskazał, że Spółka na podstawie umowy z dnia 2 marca 2022 r. udzielała pożyczek w sposób nieregularny spółce A. S.A. dokonując wpłat na rachunek bankowy od stycznia do grudnia 2023 r.Organ kwalifikując, na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 111 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wypłacone ww. podmiotowi kwoty pożyczek jako dochód z tytułu ukrytych zysków przyjął jako podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wyłącznie wypłaty z wypracowanych zysków, natomiast środki pieniężne w formie zwrotu pożyczek (ich spłaty), które stanowiły źródło kolejnych wypłat pożyczek nie zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od dochodów spółek.Zdaniem Spółki pożyczki udzielone podmiotom powiązanym nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, gdyż nie są one związane z prawem tych podmiotów do udziału w zysku Spółki, a udzielone pożyczki wykorzystane zostały w działalności gospodarczej podmiotów powiązanych. Ponadto okoliczności zawarcia pożyczki ani warunki, na których została udzielona nie odbiegają od warunków rynkowych na korzyść podmiotu powiązanego. Organ wskazał zaś, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka i obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Według art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca / akcjonariusza / wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem. W ocenie organu, w odniesieniu do świadczeń wprost wskazanych w ustawie nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się Spółka. Ustawodawca wskazując w ww. przepisie kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W sprawie niewątpliwie powiązania osobowe między Spółkami miały wpływ na udzielenie przez Spółkę, która - jak wynika ze sprawozdania finansowego - sama posiadała zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów na koniec 2023 r. w kwocie 16.065.461,40 zł, podmiotowi powiązanemu w badanym 2023 r. pożyczek w kwocie ok. 21,5 miliona zł.Odnosząc się do argumentu Strony odnośnie wykorzystania przez podmioty powiązane otrzymanych od Spółki pożyczek w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a nie na cele konsumpcyjne właścicieli, wypłatę dywidendy, czy inne bezpośrednie lub pośrednie wypłaty na rzecz właścicieli, organ wskazał, że ustawodawca nie różnicuje pożyczek pod względem ich rodzaju, czy przeznaczenia.Organ uznał, że udzielone przez Spółkę podmiotowi powiązanemu pożyczki stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W zakresie wydatków poniesionych na eksploatację samochodów niezwiązanych z działalnością gospodarcza Spółki, organ wskazał, że pojazdy te były wykorzystywane wyłącznie przez S.K. i R.K. - udziałowców Spółki, którzy w 2023 r. nie byli pracownikami Spółki, nie łączyły ich ze Spółką umowy cywilnoprawne, nie pełnili funkcji zarządczych ani reprezentacyjnych w Spółce. Organ wskazał, że wykorzystywanie dwóch pojazdów przez R.K. jako Prezesa Zarządu A. S.A. w działalności A. S.A. wyklucza wykorzystywanie ich na cele działalności Skarżącej Spółki. Organ stwierdził, że wyjaśnienia Strony zmierzające do wniosku, iż samochody wykorzystywane były dla celów działalności gospodarczej Spółki, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.Zdaniem organu Spółka nie udokumentowała i nie udowodniła, że wydatki poniesione w związku z użytkowaniem samochodów przez udziałowców Spółki były uzasadnione ekonomicznie i pojazdy były wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności operacyjnej. Pojazdy nie były użytkowane przez Spółkę, lecz przez Prezesa Zarządu A. S.A. (podmiot powiązany ze Spółką), a jednocześnie udziałowca Skarżącej Spółki oraz przez drugiego z Udziałowców Spółki, którego oprócz relacji właścicielskich (posiadanie udziałów Spółki) nie łączył żaden ze stosunków uprawniających do wykonywania czynności operacyjnych związanych z działalnością Spółki, co podaje w wątpliwość charakter wyjazdów oraz fakt wykorzystywania pojazdów dla celów działalności gospodarczej Spółki. Zatem – na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2a u.p.d.o.p. – podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu ukrytych zysków stanowią odpisy amortyzacyjne oraz wydatki poniesione na użytkowanie przedmiotowych samochodów.Spółka również nie przedłożyła dowodów wskazujących na wykorzystywanie samochodu Peugeot Partner wyłącznie do działalności gospodarczej. W szczególności w odniesieniu do ww. pojazdu Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu. W związku z tym, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., 50 % wydatków związanych z używaniem ww. samochodu podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.Spółka zawarła z M. Sp. z o.o. umowy leasingu, których przedmiotem były samochody osobowe BMW Seria 8 Gran Coupe i BMW Seria 4 Cabrio. Był to leasing operacyjny, a w czasie trwania umów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotów leasingu dokonuje Finansujący, tj. M. Sp. z o.o. Z ewidencji rachunkowej Spółki wynika, iż dla celów bilansowych dokonywano odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych samochodów, jednocześnie ujmując w ciężar kosztów część odsetkową rat leasingowych. W ocenie organu, w celu uniknięcia dwukrotnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wartości kapitałowej przedmiotu leasingu, zasadnym jest przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości odpisów amortyzacyjnych i części odsetkowej raty leasingowej.Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ryczałt powinien zostać naliczony od ww. podstawy opodatkowania, tj. sumy dochodów za dany miesiąc. W powyższym zakresie organ odwoławczy zreformował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując dwukrotnie przedłożoną fakturę za paliwo, organ skorygował rozliczenie Naczelnika UCS również w tym zakresie.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każda wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowi tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stosując szeroką wykładnię przedmiotowego pojęcia bez wskazania, co konkretnie miałoby stanowić "ukryty zysk" w sprawie, a w rezultacie uznaniu, iż podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, gdyż została ona wypłacona w związku z prawem do udziału w zysku, czy też w innym celu np. udzielenia podmiotowi powiązanemu finansowania;- art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z używaniem samochodów (BMW Cabrio, BMW 8 Gran Coupe, Porsche Cayenne, Peugeot Partner), wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu ryczałtem;2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), tj. naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania przez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego charakteru i celu udzielonych pożyczek oraz brak wskazania jakie "ukryte zyski", inne niż dywidenda mieli osiągnąć wspólnicy Skarżącej przez udzielenie pożyczek spółce powiązanej, a nadto brak dostatecznego poparcia materiałem dowodowym stanowiska polegającego na uznaniu za ukryte zyski wydatków na samochody, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że udzielone pożyczki oraz wydatki na użytkowanie samochodów stanowią ukryty zysk w rozumieniu u.p.d.o.p.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.5.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT estoński wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że kwoty pożyczek wypłaconych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią tzw. ukryte zyski (w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.), a wydatki na użytkowanie samochodów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie jednak z pkt 2 i 3 ww. przepisu, opodatkowaniu ryczałtem podlega również dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).Stosownie do treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.Według treści art. 28m ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p.).W kontekście rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że wypłacone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego kwoty pożyczek stanowią tzw. ukryty zysk w rozumieniu ww. przepisów, a zatem podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. uchwały NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Regulacje normujące tzw. CIT estoński, jako odstępstwo od reguł ogólnych opodatkowania, muszą być wykładane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem językowym.Dokonana przez organy wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To Skarżąca dąży do tego, aby dokonać zawężającej wykładni wskazanego przepisu poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z 12.03.2024 r., I SA 42/24).Formułując zarzut naruszenia wskazanej zasady wykładni Skarżąca koncentruje się na początkowym fragmencie wskazanego przepisu, w którym wskazuje się na świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Kierując się wskazaną zasadą wykładni nie sposób jednak nie dostrzec, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt posłużenia się w dalszej części analizowanego przepisu sformułowaniem "w szczególności", po którym to wskazuje się m. in. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie z jasno wyrażonej woli ustawodawcy mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 04.03.2025 r., I SA/Po 4/25). W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości. W konsekwencji na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że kwoty te stanowią ukryte zyski.Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (tak: wyrok WSA w Łodzi z 26.01.2023 r., I SA/Łd 838/22). Wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował ten przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Łodzi z 9.05.2023 r., I SA/Łd 228/23). Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski (por. wyrok WSA w Warszawie z 5.01.2024 r., III SA/Wa 2190/23). Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają.Zauważa się przy tym, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek (jak uzasadnienie biznesowe czy gospodarcze decyzji o udzieleniu pożyczki), od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Treść art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. potwierdza prawidłowość wykładni w odniesieniu do reguły dotyczącej pożyczek i kosztów z nimi związanych, zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 tego aktu. Skoro ustawodawca zdecydował się na zawarcie w art. 28m ust. 4 pkt 3 wyłączenia dotyczącego kwot pożyczek zwróconych przez podatnika podmiotowi powiązanemu, to oznacza to, że co do zasady kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi czy też przez podatnika będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu analizowanych przepisów. Także w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, podobnie jak kwota kapitału pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.02.2024 r., III SA/Wa 2440/23). W związku z tym powoływane przez Skarżącą okoliczności towarzyszące udzieleniu przez nią pożyczek podmiotowi powiązanemu i wypłacie wskazanych w zaskarżonej decyzji kwot na jego rzecz w badanym okresie nie uzasadniają wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, stanowisko organu, że pożyczki udzielone przez Skarżącą podmiotowi powiązanemu stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w ww. przepisie jest prawidłowe.Zasadnie również uznały organy podatkowe, że wydatki poniesione w związku z użytkowaniem samochodów przez udziałowców Spółki nie były uzasadnione ekonomicznie, a samochody te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej Skarżącej, a tym samym prawidłowo uwzględniono w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu ukrytych zysków odpisy amortyzacyjne oraz wydatki poniesione na użytkowanie przedmiotowych samochodów, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.Podnoszone przez Skarżącą okoliczności wykorzystywania w rzeczywistości pojazdów na cele działalności gospodarczej Spółki nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że:- ww. samochody wykorzystywane były wyłącznie przez udziałowców Skarżącej, a nie przez Zarząd, czy pracowników Skarżącej;- Spółka w prowadzonej działalności wykorzystywała jeszcze siedem innych samochodów, użytkowanych przez pracowników Spółki i Prezesa Zarządu;- sposób wykorzystywania pojazdu po jego nabyciu przez Skarżącą od podmiotu powiązanego nie zmienił się, w dalszym ciągu był on użytkowany przez R.K. jako Prezesa Zarządu tego podmiotu powiązanego A. S.A., a zatem nie w ramach działalności Skarżącej Spółki;- działalność operacyjna Skarżącej w 2023 r. była bezpośrednio związana z podmiotem powiązanym, tj. A. S.A.;- Skarżąca jest wyłącznie pośrednikiem w usługach budowlanych;- S.K. i R.K. byli wyłącznie udziałowcami Spółki, nie reprezentowali tej Spółki, nie pełnili funkcji zarządczych, nie byli pracownikami Spółki ani osobami zatrudnionymi na umowy cywilnoprawne.Mając powyższe na uwadze, zasadna była konstatacja, iż nie ziściła się przesłanka wykorzystania samochodów osobowych wyłącznie na cele działalności gospodarczej Skarżącej, której spełnienie pozwoliłoby na wyłączenie wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodów z kategorii ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12.05.2023 r., I SA/Gl 93/23).Powyższe skutkuje zasadnością uznania przez organy, że wydatki poniesione z tytułu eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych stanowią wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.Co się zaś odnosi do samochodu Peugeot Partner, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że skoro Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących na wykorzystywanie go wyłącznie do działalności gospodarczej (Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu ww. pojazdu), to zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., 50% wydatków związanych z używaniem ww. samochodu podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.W świetle powyższych ustaleń, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 1, ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać za niezasługujące na uwzględnienie.5.3. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że ocena organu jest błędna. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił w uzasadnieniu podjętej decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl