Wyrok - I SA/Gl 1077/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2025 UNP: 2401-25-172670 w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycUchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2025 UNP: 2401-25-172670 w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizyc
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
19.917,88 zł · odszkodowanie
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
byli małżonkowie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Katarzyna Stuła-Marcela
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
1. P.D. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 7 lipca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2025 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów niezjadających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.2. Stan sprawy.2.1. Decyzją z 31 października 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.327,00 zł.Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z 28 sierpnia 2024 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 31 października 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.Następnie organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 24 marca 2025 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 25.581,00 zł.2.2. Po rozpoznaniu zażalenia od ww. decyzji, mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy poniesione przez skarżącego w 2020 r. wydatki przekroczyły kwotę uzyskanych przez niego w tym roku opodatkowanych lub nieopodatkowanych dochodów oraz posiadanych, na 1 stycznia 2020 r., oszczędności w wysokości 71.347,58 zł.Wszystkie uzyskane przez skarżącego w 2020 r. przychody i poniesione wydatki zostały chronologicznie zestawione w tabeli, zamieszczonej na stronach 39-84 zaskarżonej decyzji, a wynikająca z tej tabeli suma nadwyżek wydatków nad dochodami wyniosła 34.108,32 zł.Z akt sprawy wynika, że 24 listopada 2020 r., skarżący zawarł z E.G., w formie aktu notarialnego umowę zlecenia nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w R. (k. 16 t. I akt organu pierwszej instancji). Na poczet uiszczenia ceny nabycia ww. lokalu przekazał E.G. kwotę 119.000 zł. E.G. oraz skarżący oświadczyli w toku postępowań, że wszystkie koszty związane z zakupem ww. nieruchomości, w tym koszty notarialne, poniósł skarżący. W związku z czym łącznie poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie ww. lokalu mieszkalnego wyniosły 125.549,16 zł. Dodatkowo w 2020 r. skarżący poniósł między innymi wydatki związane z kosztami bieżącego utrzymania oraz tytułem alimentów płaconych na rzecz dziecka.Okoliczności te są bezsporne.W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań skarżący wskazał między innymi w odwołaniu z 20 listopada 2023 r., piśmie z 13 maja 2024 r. oraz w odwołaniu z 17 kwietnia 2025 r., że sporna kwota wydatków poniesionych przez niego w związku z zakupem ww. nieruchomości oraz innymi wydatkami, przewyższająca posiadane dochody została sfinansowana:- w części zgromadzonymi oszczędnościami, pochodzącymi z dochodów osiągniętych przez niego w latach wcześniejszych z renty, umowy o pracę, ze sprzedaży samochodów,- z otrzymanych odszkodowań w tym komunikacyjnych, prezentów - darowizn gotówkowych otrzymanych z okazji 18 urodzin oraz od matki, w tym ze sprzedaży działki budowlanej,- a także środkami pochodzącymi ze spłaty mieszkania - otrzymanej od byłej żony, z pożyczki od członka rodziny, pomocy rodziny oraz z ograniczenia wydatków.Organ wskazał, że zarówno kwota zgromadzonych przez skarżącego na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w wysokości 71.347,58 zł, jak i wszystkie uzyskane przez niego w 2020 r. przychody i poniesione w tym roku wydatki, obejmujące w szczególności zakup wyżej wymienionej nieruchomości - lokalu mieszkalnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej oraz za złożenie wniosku wieczystoksięgowego, prowizję pośrednika w obrocie nieruchomościami, alimenty, koszty utrzymania, zostały chronologicznie zestawione w tabeli nr 15, zamieszczonej na stronach 39-84 zaskarżonej decyzji, a wynikająca z tej tabeli suma nadwyżek wydatków nad dochodami wyniosła 34.108,32 zł.Co się tyczy posiadanych przez skarżącego wieloletnich oszczędności gotówkowych, gromadzonych systematycznie z legalnych dochodów pochodzących z renty, otrzymywanej w latach 1999-2019, oraz wynagrodzeń z umowy o pracę w Zakładzie Pracy Chronionej "R." w latach 2006-2016 organ zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji, organ ten badając możliwe do zgromadzenia oszczędności, analizował dochody uzyskane przez skarżącego od 1998 r., co znalazło odzwierciedlenie w tabeli nr 5, znajdującej się na str. 25 tej decyzji, w której uwzględniono dochody otrzymane przez skarżącego z ww. tytułów, jak również dochody uzyskiwane przez ówczesną małżonkę E.D. Zarazem organ podatkowy wziął pod uwagę dochody i wydatki ponoszone na przestrzeni lat, uwzględniając w rozliczeniu zlikwidowaną lokatę na kwotę 19.917,88 zł.W oparciu o przeprowadzone analizy uznał, że na 1 stycznia 2020 r. skarżący mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 71.347,58 zł.W kwestii twierdzeń dotyczących oszczędności pochodzących ze sprzedaży posiadanych samochodów oraz otrzymanych odszkodowań komunikacyjnych, "z których niektóre transakcje przyniosły (...) nadwyżkę środków", to jest ze sprzedaży samochodów osobowych: marki Peugeot w 2016 r.- nadwyżka w wysokości około 8 600,00 zł, marki Ford Mondeo w 2019 r.- nadwyżka w wysokości około 6.465,00 zł, marki Ford Mondeo w 2018 r. za 13.000 zł oraz ewentualnie drobniejsze mienie motoryzacyjne (...), które łącznie dały kwotę wpływów 18.000,00 zł" organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji badając możliwe do zgromadzenia z tego tytułu oszczędności, dokonał analizy dochodów i wydatków związanych z samochodami na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji, Z kolei skutki finansowe tych transakcji zostały uwzględnione w tabeli nr 8 decyzji (str.29-31), w której ustalono dochody lub przychody, które nie podlegają opodatkowaniu (nie zostały ujęte w zeznaniach podatkowych) oraz koszty i wydatki, które mogły wpłynąć na możliwość zaoszczędzenia określonej kwoty pieniędzy, w tym pochodzącej ze sprzedaży ww. samochodów osobowych oraz otrzymanych odszkodowań komunikacyjnych, stanowiące część/składową kwoty oszczędności przyjętej na 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł, co wynika z tabeli nr 9 (str. 32 decyzji).Bezpodstawny jest pogląd zawarty w odwołaniu, zgodnie z którym w wyjaśnieniach skarżący wskazywał również, że pracował okresowo za granicą także w latach 2019-2020 (mówił ogólnie o "pracy za granicą w latach 2018-2020, w Irlandii"), gdzie zarobił ok. 60.000,00 zł, która to kwota nie została ujęta w wykazanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2020 r., ponieważ organ pierwszej instancji ostatecznie z zagranicznych zarobków uwzględnił jedynie wykazany oficjalnie dochód za 2018 r. w wysokości 8.618,60 zł,W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku czynności poprzedzających postępowanie podatkowe skarżący wskazał, że część pieniędzy - ok. 60.000,00 zł, zarobił pracując za granicą w latach 2018-2020. Następnie w toku postępowania potwierdzi, że pracował za granicą tylko w 2018 r. i złożył korektę zeznania podatkowego za ten rok. Natomiast nie potwierdził, że uzyskał dochody z pracy za granicą w latach 2019-2020. Złożył wyłącznie korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r., w której wykazał dochody z pracy w Irlandii w wysokości 2.000 EUR tj. 8.618,60 zł, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego pracował w Irlandii 2 tygodnie w 2018 r., zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ przyjął oszczędności z tego tytułu w wysokości 8.618,60 zł.W odwołaniu podniesiono także, że skarżącemu przysługuje należność w wysokości 40.000,00 zł tytułem spłaty połowy wartości mieszkania, która to kwota jest płatna przez byłą żonę w ratach miesięcznych po 500,00 zł do października 2025 r., wskazując, że środki otrzymane od byłej żony w ramach tej ugody także zasilały budżet skarżącego. Skarżący zaakcentował, że z przedłożonej ugody wynika, że w latach 2019-2020 była żona przekazała mu łącznie 12 rat po 500,00 zł, tj. 6.000,00 zł rocznie, co organ pierwszoinstancyjny potwierdził dowodowo w postaci wpływów na rachunek bankowy.W okresie od stycznia do grudnia 2020 r. żona skarżącego dokonywała comiesięcznych przelewów po 500,00 zł - łącznie 6.000 zł w 2020 r. i analogicznie 6.000,00 zł przekazała w 2019 r.Odnośnie tej kwestii organ zauważył, że spłaty E.D., które wpłynęły na rachunek bankowy zostały uwzględnione w rozliczeniu, przy ustaleniu chronologii wydatków w 2020 r. w tabeli nr 15, pod datami: 20.01; 17.02; 18.03; 18.04; 18.05; 16.06; 16.07; 18.08; 16.09; 16.10; 17.11; 19.12. 2020 r. Z kolei saldo na rachunku bankowym na 31 grudnia 2019 r., obejmujące również wpływy z tego tytułu, zwiększyły oszczędności skarżącego na 1 stycznia 2020 r.W zakresie wskazanego w odwołaniu źródła sfinansowania wydatku poniesionego na zakup mieszkania w postaci prywatnej pożyczki w kwocie 20.000,00 zł udzielonej skarżącemu przez kuzyna J.O., zgodnie z umową pożyczki z 24 listopada 2020 r., przekazanej w gotówce w dniu podpisania umowy w kwocie 20.000,00 zł, organ zauważył, że kwota pożyczki została w tabeli nr 15, zawierającej chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków, uwzględniona przez organ pierwszej instancji jako kwota przychodu 24 listopada 2020 r. Zatem potraktowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako źródło finansowania wydatków w 2020 r.Co dotyczy podniesionych w odwołaniu okoliczności korzystania z pomocy rodziny, ograniczenia wydatków, tym samym bardzo oszczędnego sposobu/trybu życia i korzystania, po rozwodzie, ze wsparcia matki, które to okoliczności pozwoliły zminimalizować własne koszty utrzymania, a także mając na uwadze zeznania matki, skarżącego K.J., która jako świadek zeznała, że w latach 2019-2020 zapewniała skarżącemu wyżywienie (obiady, przetwory) i wspierała drobnymi kwotami pieniężnymi po 200,00 - 300,00 zł, z posiadanych oszczędności oraz prezentami rzeczowymi (odzież, drobne upominki) oraz potwierdziła, że przed nabyciem mieszkania faktycznie skarżący pozostawał pod jej opieką w kwestii codziennego utrzymania, w związku z czym wydatki skarżącego były niewielkie, a większość dochodów mógł odkładać na cel mieszkaniowy, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił te informacje w rozliczeniu wydatków.Skutkiem czego w sporządzonej tabeli nr 15, zawierającej chronologię przychodów i wydatków za 2020 r., zostały ujęte tylko wydatki ponoszone przez skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustalając dochód skarżącego do dyspozycji w 2019 r., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, na stronie 27, do kosztów utrzymania zaliczył również tylko wydatki sfinansowane środkami z rachunku bankowego.Dalej organ podał, że gołosłowne jest natomiast twierdzenie odwołania, według którego skarżący dysponował środkami pieniężnymi (oszczędnościami) w gotówce z tytułu pomocy finansowej matki w wysokości ok. 9.000,00 zł, co ma wynikać z zeznań świadka – jego matki. Zeznania te świadczą o okazjonalnym, sporadycznym charakterze otrzymywania przez skarżącego od matki prezentów w formie pieniężnej. Ponadto nie znajdującym potwierdzenia w materiale sprawy, jest przyjęcie, że przez okres 36 miesięcy skarżący otrzymywał od matki miesięcznie po 250,00 zł.Błędne jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, według którego wszystkie wydatki miały pokrycie w legalnych dochodach (bieżących lub zgromadzonych), ponieważ skarżący dysponował również środkami pieniężnymi (oszczędnościami) w gotówce w wysokości 24.850,00 zł, stanowiącej nadwyżkę pomiędzy kwotami wypłaconymi z rachunku bankowego, a kwotami wpłaconymi, co organ pierwszej instancji wykazał w tabeli na str. 34 decyzji i której to kwoty organ nie uwzględnił w zasobach (oszczędnościach) na 1 stycznia 2020 r. Organ wyjaśnił, że w odwołaniu dokonano błędnej kwalifikacji kwoty 24.850,00 zł. Kwota ta, wbrew twierdzeniom odwołania, nie stanowi oszczędności skarżącego, które w ocenie autora odwołania nie zostały uwzględnione jako oszczędności posiadane na 1 stycznia 2020 r., lecz jest niedoborem, "brak pokrycia".Znajdująca się na stronie 34 decyzji tabela nr 11 zawiera porównanie wypłat z konta z kwotami wpłaconymi na konto, przy czym należy pamiętać, że zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) za wydatek w pierwszej kolejności uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, co obejmuje również wpłaty na rachunek bankowy. Wynikająca z tej tabeli kwota oszczędności w wysokości 30.900,00 zł została uznana jako część składowa możliwych do zgromadzenia na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w wysokości 71.347,58 zł.Podobnie, nieprawidłowy jest zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jako dochodu środków w kwocie 6.081,42 zł, pochodzących ze świadczeń pieniężnych dokonanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz E.G., ale przekazywanych na rachunek bankowy skarżącego.Z tabeli nr 15, znajdującej się na str. 39-84 zaskarżonej decyzji, zawierającej chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w 2020 r., jednoznacznie wynika, że w dniach 15 maja, 2,15 i 30 czerwca 2020 r. uwzględnione zostały po stronie przychodów skarżącego środki, odpowiednio w kwotach 200 zł, 1.500 zł, 981,42 zł oraz 1.200 zł, przelane z rachunku bankowego skarżącego, na który Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P. wpłacał świadczenia pieniężne należne E.G. Środki te, zgodnie z ww. tabelą, zwiększały stan oszczędności skarżącego, ujęty pod pozycją 5 tabeli, odpowiednio z oszczędności w kwocie 71.417,84 zł do wysokości 71.617,84 - 15.05, 71.767,41 zł do wysokości 73.267,41 - 2.06, 71.196,45 zł do wysokości 72.177,87 -15.06 i 72.299,88 do wysokości 73.499,88 - 30.06.2020 r., które następnie służyły finansowaniu ponoszonych przez skarżącego wydatków (poz. 6 tabeli). Organ pierwszej instancji nie kwestionował tych wpływów i nie zakwalifikował ich jako nieujawnione źródła przychodów, zwiększyły one wpływy skarżącego po stronie przychodów i zostały uwzględnione w rozliczeniu chronologicznym.3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.Zarzucono jej naruszenie:- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) w związku z art. 25f u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jej wydania,- art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych,- art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p. , 187 § 1 o.p. i art. 191 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy m.in. poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wyniku dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającej m.in. na selektywnym odwoływaniu się do fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o braku możliwości zgromadzenia środków finansowych na poczet realizacji zawartej z E.G. umowy zlecenia nabycia lokalu mieszkalnego za kwotę 119.000,00 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty oszczędności na dzień 01.01.2020r. w wysokości 71.347,58zł.- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne z uwagi na istotne wady, które wystąpiły w uzasadnieniu decyzji, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł,- art. 25b u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1b oraz art. 25e u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania,- art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f.Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy zaakceptował nieprawidłowe ustalenie przez organ pierwszej instancji w zakresie kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł.Organ odwoławczy przyjął ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji zawarte w tabeli nr 11 na str. 34 decyzji organu pierwszej instancji dotyczące wpłat i wypłat dokonanych z rachunku bankowego w latach 2012-2019. Analiza i obliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanie przez organ odwoławczy są nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że wpłaty własne dokonane przez skarżącego na rachunek bieżący w łącznej kwocie 36.200,00 zł nie pomniejszają jego środków do dyspozycji lecz je zwiększają. W związku z powyższym organy obu instancji doprowadziły do zaniżenia środków do dyspozycji o kwotę 36.200,00 zł.Ponadto organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął do ustalenia kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł. tylko kwotę nadwyżki przychodów nad kosztami w latach 2007-2011 w wysokości: 16.275,07 zł, stanowiącej 50% dochodów małżonków (tabela nr 9 na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji) oraz zestawienie uwzględnionych dochodów z tego tytułu na str. 35 decyzji organu pierwszej instancji.Natomiast w tabeli nr 9 na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji znajduję się również wyliczenie kwoty nadwyżki przychodów nad kosztami w latach 2012 - 2019, z której wynika kwota nadwyżki przychodów nad kosztami w wysokości 50.133,11 zł stanowiąca dochody małżonków, z czego wg. organów na skarżącego przypada 50% tej kwoty tj. 25.066,56 zł.Jednakże powyższa kwota w wysokości 25.066,56 zł nie została uwzględniona w zasobach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł (str. 35 decyzji organu pierwszej instancji, co zaakceptował organ odwoławczy).Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący wskazywał szereg źródeł finansowania, z których miały pochodzić środki na pokrycie wydatków.Skarżący wielokrotnie również wskazywał w trakcie składanych wyjaśnień i przesłuchań w charakterze strony, że udawało mu się systematycznie odkładać pewne kwoty "na boku" - co miesiąc po podzieleniu się z żoną kosztami. Rzeczywiście, w odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji o podział ewentualnych oszczędności przy rozwodzie, wyjaśnił on, że w małżeństwie obowiązywała umowa, iż małżonkowie pokrywają wydatki domowe po połowie, zaś resztę dochodów każdy zatrzymuje dla siebie na wydatki własne lub oszczędności. Takie porozumienie nie zostało zapisane w ugodzie rozwodowej, co - zdaniem skarżącego - wynikało z faktu, że zgromadzone oszczędności każdej ze stron nie były między nimi kwestionowane. Była żona nie rościła praw do oszczędności męża, a on do jej oszczędności. Zatem organy obu instancji nie mogły oprzeć się jedynie na udziale wynoszącym po 50% na każdego z nich, tylko z tego powodu że w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Warto zauważyć, że organy obu instancji przyjęły po połowie zgromadzone środki, działając tym samym na niekorzyść skarżącego.Biorąc pod uwagę obowiązujący w 2020 r. stan prawny oraz cele, wymagania, jakie miała spełniać analizowana instytucja z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, organy obu instancji dowolnie zastosowały art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz art. 25b i nast. u.p.d.o.f. popełniając przy tym dwa podstawowe błędy o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy.Po pierwsze - poprzez uznanie, że wpłaty własne dokonane przez skarżącego na rachunek bieżący w łącznej kwocie 36.200,00 zł pomniejszają jego środki do dyspozycji.Po drugie - poprzez arbitralne odrzucenie środków otrzymanych od matki w formie darowizny. W żaden sposób organy nie wyjaśniły, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych środki te nie mogły stanowić zasobów finansowych skarżącego.Samego faktu przekazywania środków finansowych przez matkę synowi (skarżącemu) organy nie podważyły. Wynikało to jednoznacznie z ich zeznań. Wobec tego nawet niepełne wskazanie przekazywanych kwot, z uwagi na upływ czasu nie zwalniały organów od właściwej kwalifikacji prawnej ustalonego faktu. Co do zasady, przekazywanie pieniędzy przez matkę synowi (skarżącemu) podlegało zakwalifikowaniu z punktu widzenia źródła przychodów właściwego dla takich czynności prawnych, czyli do przepisów ustawy o spadkach i darowiznach. Takiej analizy organy nie przeprowadziły, co świadczy o ich dowolnym i arbitralnym postępowaniu.Również organy nie uwzględniły dochodów skarżącego z tytułu pracy zarobkowej w Irlandii, które nie zostały wykazanie w zeznaniach rocznych, które podlegały zakwalifikowaniu z punktu widzenia źródła przychodów właściwego dla takich czynności prawnych.3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że bezzasadny jest zarzut skargi, wedle którego "kwota 25.066,56 zł, wynikająca z tabeli nr 9 na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji, stanowiąca % nadwyżki przychodów nad kosztami w latach 2012-2019, przypadająca na skarżącego również "nie została uwzględniona w zasobach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł - vide: str. 35 decyzji organu I instancji, co zaakceptował organ odwoławczy".W tabeli nr 9, na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji z 24 marca 2025 r. dokonano globalnego/całościowego zestawienia, między innymi za lata 2012-2019, dochodów z pracy/renty pozostających do dyspozycji skarżącego, po pomniejszeniu o koszty ustalone na poziomie minimum socjalnego, przychodów i przysporzeń niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych, oraz innych kosztów, w wyniku czego wyliczono za poszczególne lata nadwyżkę przychodów nad wydatkami lub ich niedobór.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zarzutami zasadnymi.Stwierdzić należy, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.5. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M, J. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja została wydana więc z naruszeniem oceny zebranych dowodów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla podatnika ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Otóż organ nieprawidłowo ustalił kwotę oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł. Zasadnie w tym względzie wywodzi skarżący, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął do ustalenia kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł tylko kwotę nadwyżki przychodów nad kosztami w latach 2007 - 2011 w wysokości: 16.275,07 zł, stanowiącej 50% dochodów małżonków. Powyższe obrazuje tabela nr 9 na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji oraz zestawienie uwzględnionych dochodów z tego tytułu na str. 35 tejże decyzji.Natomiast we wskazanej tabeli w decyzji organu pierwszej instancji znajduje się również wyliczenie kwoty nadwyżki przychodów nad kosztami w latach 2012 - 2019, z której wynika kwota nadwyżki przychodów nad kosztami w wysokości 50.133,11 zł stanowiąca dochody skarżącego i jego żony, z czego wg. tezy organów na skarżącego winna przypadać 50% tej kwoty, tj. 25.066,56 zł. Jednakże powyższa kwota w wysokości 25.066,56 zł nie została uwzględniona w zasobach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł (str. 35 decyzji organu pierwszej instancji), co zaakceptował organ odwoławczy.Powyższy zarzut nie został z kolei przekonywująco odparty przez organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę podaje, iż w tabeli nr 9 na str. 32 decyzji organu pierwszej instancji, dokonano globalnego/całościowego zestawienia, między innymi za lata 2012-2019 dochodów z pracy/renty pozostających do dyspozycji skarżącego, po pomniejszeniu o koszty ustalone na poziomie minimum socjalnego, przychodów i przysporzeń niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych, oraz innych kosztów, w wyniku czego wyliczono za poszczególne lata nadwyżkę przychodów nad wydatkami lub ich niedobór.Właśnie powyższa nieprawidłowość organu, stanowi powód uchylenia zaskarżonej decyzji.W pozostałym zakresie, Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi.6. Dalej zatem wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu.Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.:1. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;2) jest możliwe określenie tub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:a) zaniechania poboru podatku,b) umorzenia zaległości podatkowej,c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,d) przedawnienia.5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.Przy czym - co należy podkreślić - precyzyjne określenie ww. wartości musi mieć na uwadze specyfikę tego postępowania. W tym zakresie należy przyjąć, że organ nigdy nie będzie miał pełnej wiedzy do wysokości przychodów podatnika oraz wysokości ponoszonych przez niego wydatków. Precyzyjność w tym postępowaniu, dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł nigdy nie będzie zatem taka jak w "klasycznym" postępowaniu "wymiarowym" np. w zakresie "klasycznego" podatku dochodowego, w którym organy dysponują dokumentami źródłowymi, w szczególności - fakturami. Postępowanie niniejsze bardziej przypomina postępowanie w przedmiocie oszacowania (art. 23 o.p.), w którym "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" (art. 23 § 5 o.p.).W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16).Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko.Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1030/15, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.Zatem - jak jasno wynika z przedstawionego wyżej, ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela - warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie - udowadniała) twierdzenia strony.Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).7. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, który w pozostałym zakresie, został ustalony prawidłowo, należy uznać za gołosłowne twierdzenia skarżącego, jakoby dysponował on środkami pieniężnymi (oszczędnościami) w gotówce z tytułu pomocy finansowej matki w wysokości ok. 9.000,00 zł. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodnym również otrzymanie przez skarżącego od matki kwoty w wysokości 5.000 zł (ta okoliczność została podniesiona przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy).Organ zasadnie wywiódł, że pomoc matki była przede wszystkim rzeczowa, co znajduje potwierdzenie również w treści odwołania. K.J., została przesłuchiwana w dniu 28 lutego 2025 r. w charakterze świadka. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadczą o okazjonalnym, sporadycznym charakterze otrzymywania przez skarżącego od matki prezentów w formie pieniężnej. Ponadto nieznajdującym potwierdzenia w materiale sprawy, jest przyjęcie przez skarżącego, że przez okres 36 miesięcy otrzymywał od matki miesięcznie po 250,00 zł, co łącznie wynosi 9.000,00 zł.Bezzasadny jest także zarzut skargi, zgodnie z którym "w wyjaśnieniach skarżący wskazywał, że pracował okresowo za granicą również w latach 2019-2020 (...), gdzie zarobił ok. 60.000,00 zł. Jednak kwota ta nie została ujęta w wykazanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2020 r.", ponieważ ostatecznie organ pierwszej instancji "z zagranicznych zarobków uwzględnił jedynie wykazany w zeznaniu rocznym dochód za 2018 r. w wysokości 8.618,60 zł".Tymczasem w toku czynności poprzedzających postępowanie podatkowe podatnik wskazał, że część pieniędzy - ok. 60.000,00 zł, zarobił pracując za granicą w latach 2018-2020. Następnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego potwierdził, że pracował za granicą tylko w 2018 r. i złożył korektę zeznania podatkowego za ten rok. Skarżący nie potwierdził natomiast, że uzyskał dochody z pracy za granicą w latach 2019-2020. Złożył on wyłącznie korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r., w której wykazał dochody z pracy w Irlandii w wysokości 2.000 EUR tj. 8.618,60 zł, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego pracował w Irlandii 2 tygodnie w 2018 r., zatem prawidłowo organ pierwszej instancji w decyzji z 24 marca 2025 r., a następnie organ odwoławczy, przyjęły oszczędności z tego tytułu w wysokości 8.618,60 zł.W kwestii twierdzeń dotyczących oszczędności pochodzących ze sprzedaży posiadanych samochodów oraz otrzymanych odszkodowań komunikacyjnych, "z których niektóre transakcje przyniosły (...) nadwyżkę środków", to jest ze sprzedaży samochodów osobowych:-marki Peugeot w 2016 r.- nadwyżka w wysokości około 8 600,00 zł,-marki Ford Mondeo w 2019 r.- nadwyżka w wysokości około 6.465,00 zł,-marki Ford Mondeo w 2018 r. za 13.000 zł oraz ewentualnie drobniejsze mienie motoryzacyjne (...), które łącznie dały kwotę wpływów 18.000,00 zł", wskazać należy, że organ pierwszej instancji badając możliwe do zgromadzenia z tego tytułu oszczędności, dokonał analizy dochodów i wydatków skarżącego związanych z samochodami na stronach 5-6 decyzji. Z kolei skutki finansowe tych transakcji zostały uwzględnione w tabeli nr 8 decyzji (str. 29-31), w której ustalono dochody lub przychody, które nie podlegają opodatkowaniu (nie zostały ujęte w zeznaniach podatkowych) oraz koszty i wydatki, które mogły wpłynąć na możliwość zaoszczędzenia określonej kwoty pieniędzy, w tym pochodzącej ze sprzedaży ww. samochodów osobowych oraz otrzymanych odszkodowań komunikacyjnych, stanowiące część/składową kwoty oszczędności przyjętej na 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł, co wynika z tabeli nr 9 (str. 32 decyzji).Niezasadnej jest również twierdzenie skargi, zgodnie z którym "organy obu instancji doprowadziły do zaniżenia środków do dyspozycji o kwotę 36.200,00 zł poprzez uznanie, że wpłaty własne dokonane przez skarżącego na rachunek bieżący w łącznej kwocie 36.200,00 zł nie pomniejszają jego środków do dyspozycji lecz je zwiększają"Odpowiadając na ten zarzut wskazać należy, że znajdująca się na stronie 34 decyzji organu pierwszej instancji tabela nr 11 zawiera porównanie dokonanych przez skarżącego wypłat z konta z kwotami wpłaconymi na konto, przy czym zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek w pierwszej kolejności uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, co obejmuje również wpłaty na rachunek bankowy. Zarazem wynikająca z tej tabeli kwota oszczędności w wysokości 30.900,00 zł została uznana jako część składowa możliwych do zgromadzenia na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w wysokości 71.347,58 zł. Zawarte w tabeli nr 11, znajdującej się na str. 34 decyzji organu pierwszej instancji, dane dotyczą środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce, które skarżący mógł zaoszczędzić.W związku z tym zarzut ten jest niezasadny.Także spłaty otrzymane od żony skarżącego, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego zostały uwzględnione w rozliczeniu, przy ustaleniu chronologii wydatków w 2020 r. w tabeli nr 15. Z kolei saldo na rachunku bankowym na 31 grudnia 2019 r., obejmujące również wpływy z tego tytułu, zwiększyły jego oszczędności na 1 stycznia 2020 r.W zakresie wskazanego w skardze źródła sfinansowania wydatku poniesionego na zakup mieszkania w postaci prywatnej pożyczki w kwocie 20.000,00 zł udzielonej skarżącemu przez kuzyna, zgodnie z umową pożyczki z 24 listopada 2020 r., przekazanej w gotówce w dniu podpisania umowy w kwocie 20.000,00 zł, wskazać należy, że kwota pożyczki została w tabeli nr 15, zawierającej chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków skarżącego uwzględniona przez organ pierwszej instancji jako kwota przychodu 24 listopada 2020 r. Zatem potraktowana w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jako źródło finansowania wydatków w 2020 r.Reasumując, kontrola sądowa akt postępowania podatkowego i zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że w pozostałym zakresie organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, a także wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, a następnie oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołał zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe w tym zakresie.8. Powracając do przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazać ponownie należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organ dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w zakresie ustalenia kwoty oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r. w wysokości 71.347,58 zł.9. Mając to na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.).O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu (768 zł), koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika (3.600 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).. Na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu (768 zł), koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika (3.600 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).