Wyrok - I SA/Ol 64/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - z dnia 25 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Matczak Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2023 r., nr 2801-IEW.4123.8.2023 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki 1) uchyla zaskarżoną decUchylono zaskarżoną decyzję. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Matczak Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2023 r., nr 2801-IEW.4123.8.2023 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki 1) uchyla zaskarżoną dec
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
biegły
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Przewodniczący
Anna Janowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
D. A. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z 15 maja 2023r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka"), za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki.Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:Postanowieniem z dnia 8 września 2022 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, których to zaległości spółka nie uiściła.Następnie decyzją z 30 grudnia 2022 r. NUS orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości.Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS w decyzji z 15 maja 2023 r. wskazał, że zaległości spółki są wymagalne, ponieważ stosownie do postanowień art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług został przerwany w dniu 14 listopada 2022 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona. Poza tym zgodnie z art. 259 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 ze zm., dalej jako: "P.r.") z dniem otwarcia przyśpieszonego postępowania układowego bieg terminu przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszenia przez czas trwania przyspieszonego postępowania układowego., zaś w niniejszej sprawie otwarcie postępowania układowego nastąpiło w dniu 22 czerwca 2018 r., a zakończyło się 15 października 2022 r. Zatem zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu.Za bezsporne DIAS uznał, że strona sprawowała funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały ww. zaległości. Tak też ocenił wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazał, że w związku z istnieniem zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. NUS wszczął postępowanie egzekucyjne. Następnie w dniu 11 kwietnia 2018 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego wraz z ewentualnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy zabezpieczył majątek spółki, poprzez zawieszenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce. Dnia 15 września 2020 r. NUS zwrócił do masy układowej spółki środki pieniężne zajęte w postępowaniu zabezpieczającym. Postanowieniem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem 27 czerwca 2022 r. umorzył postępowanie układowe. W dniu 21 lipca 2022 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie uproszczonym na podstawie art. 334 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Postanowieniem z 26 października 2022 r. Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), oddalił ten wniosek. Egzekucja z majątku spółki została umorzona postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. ze względu na jej bezskuteczność.Odnośnie do przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie został też złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu, wniosek ten powinien być złożony 25 sierpnia 2017 r. W tym zakresie wskazano, że oprócz zaległości podatkowych objętych decyzją, spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych i ZUS. Najstarsze z nich dotyczą wierzytelności K. Sp. z o.o. z terminem płatności 25 kwietnia 2017 r. Od maja 2017 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wielu kontrahentów, w tym zobowiązań publiczno-prawnych, przy czym najstarsze zobowiązania dotyczą należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2017 r. w kwocie 2.304,18 zł (termin płatności 17 maja 2017 r.) i podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4 784 zł (PIT-4, termin płatności 20 maja 2017 r.).Zdaniem DIAS, również zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego 11 kwietnia 2018 r. należy uznać za spóźnione, gdyż w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymaganych zobowiązań. Organ uznał, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na podejmowaniu nieskutecznych w ostatecznym rozrachunku prób ratowania spółki.Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:1) przepisów postępowania:a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie błędnego terminu niewypłacalności oraz właściwego czasu do wniesienia wniosku o upadłość spółki albo otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego,b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie:- akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w O. V Wydział Gospodarczy pod sygnaturami: [...],- akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w O. V Wydział Gospodarczy pod sygnaturą [...],- opinii biegłego,- przesłuchania świadków,c) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;2) przepisów prawa materialnego:a) naruszenie art 118 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa spółki,b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło we właściwym czasie, a w przypadku uznania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie nastąpiło we właściwym czasie,c) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że skarżący nie ponosi w tym zakresie winy.W uzasadnieniu skarżący podniósł, że istotą złożonych wniosków dowodowych było nie tylko ustalenie chwili zaistnienia niewypłacalności spółki, ale również zmiany jej sytuacji ekonomicznej od ewentualnej chwili zaistnienia niewypłacalności do dnia zgłoszenia wniosków upadłościowego oraz restrukturyzacyjnego w kwietniu 2018 r. Pominięcie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych, w szczególności dowodu z opinii biegłego i dowodów z przesłuchania świadków, wynika z pośpiechu organu z uwagi na chęć wydania decyzji przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, to przedłużająca się kontrola i postępowanie podatkowe oraz zablokowanie rachunków bankowych w okresie od 11 kwietnia 2017 r. do 16 lipca 2019 r. doprowadziło do niewypłacalności spółki. Główną przyczyną niepowodzenia restrukturyzacji była prawie roczna zwłoka organu podatkowego w zwolnieniu zajętych środków pieniężnych, pomimo prawomocnych orzeczeń sądu restrukturyzacyjnego. Organ nie wziął pod uwagę czynności zarządu polegających na zminimalizowaniu skutków zajęcia rachunku polegających na negocjacjach z wierzycielami spółki, a oparł się jedynie na dacie wymagalności zobowiązań spółki. Tymczasem złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nie może być rozumiane inaczej, jak w terminie umożliwiającym realizację celów postępowania upadłościowego, o więc w szczególności, umożliwiającym równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Skarżący wskazał, że w okresie od maja 2017 r. do kwietnia 2018 r., kiedy to złożono wniosek restrukturyzacyjny z ewentualnym wnioskiem upadłościowym nie zmienił się potencjał finansowy spółki pozwalający na realizacje celów ewentualnego postępowania upadłościowego. Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostały zgłoszone we właściwym czasie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 265/23, oddalił skargę wniesioną przez stronę.Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł skarżący.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 762/24, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133, art. 134, art. 141 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z wnioskiem restrukturyzacyjnym w dniu 11 kwietnia 2018 r. oraz pominięcie faktu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Za zasadny NSA uznał również ściśle powiązany z zarzutem naruszenia tych przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.Jak wskazał NSA, rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie w świetle regulacji Prawa restrukturyzacyjnego w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znaczenia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ale takich rozważań zabrakło. Nie poczynił ich WSA również odnośnie do znaczenia jednoczesnego złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem NSA ocena, czy postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie. Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.Pozostałe zarzuty kasacyjne NSA uznał za niezasadne, w tym zarzut przedawnienia terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Odnośnie zaś do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku zakończenia postępowania egzekucyjnego NSA stwierdził, że WSA wypowie się w tej kwestii ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, jako że w zaskarżonym wyroku do tego problemu nie odniósł się.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:Skarga zasługiwała na uwzględnienie.W pierwszej kolejności Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, wskazuje, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.W uzasadnieniu wyroku z 15 października 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 762/24 Sąd kasacyjny przedstawił kwestię, która spowodowała konieczność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133, art. 134, art. 141 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z wnioskiem restrukturyzacyjnym oraz pominięcie faktu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. NSA jako zasadny powiązany z zarzutem naruszenia tych przepisów postepowania zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, kwestia ta powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.Podstawę materialnoprawną zaskarżonej stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.Natomiast w świetle art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę (zob. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 865/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/18; z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3776/17; opublik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem to strona postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna wykazać, że (1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub (2) w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo (3) zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo (3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; (5) czy też wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.Przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w orzecznictwie określa się mianem "negatywnych", co oznacza, że ich wystąpienie wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Każda z przesłanek negatywnych ma charakter samoistny i równorzędny. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, niezależnie od wystąpienia innych przesłanek. Ustawodawca podatkowy nie wartościuje tych przesłanek i nie określa hierarchii ich ważności ani pierwszeństwa. Hierarchii tych przesłanek nie można również odczytać z przepisów innych ustaw, w tym ustawy - Prawo upadłościowe oraz ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Odwoływanie się w praktyce orzeczniczej do regulacji prawa upadłościowego ma na celu zdefiniowanie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (zob. np. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3258/21; 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 582/23). Z kolei bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do ustawy - Prawo restrukturyzacyjne służy zdefiniowaniu takich pojęć jak "postępowanie restrukturyzacyjne", czy też "zatwierdzenie układu". W żadnym razie przepisy wymienionych ustaw nie pozycjonują przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i nie dają podstaw do ich wartościowania. Każda z tych przesłanek wywołuje ten sam skutek egzoneracyjny. Organ podatkowy nie może więc oczekiwać od członka zarządu wykazania kilku przesłanek egzoneracyjnych, jak też wykazania takiej przesłanki, która – zdaniem organu - jest "mocniejsza" (wyroki NSA z 6 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 353/24 oraz III FSK 363/24).W rozpoznawanej sprawie DIAS argumentował, że skarżący nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Dyskredytując podnoszony przez skarżącego fakt złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, organ wskazał na s. 19 uzasadnienia decyzji, że wniosek o otwarcie postępowania układowego nie doprowadził do zaspokojenia wierzycieli, a jednocześnie wyraził stanowisko, że uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, takie stwierdzenie mogłoby sugerować, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią. Dalej jednak organ dokonał oceny, że postępowanie układowe nie zostało otwarte we właściwym czasie, gdyż powinno być otwarte do 25 sierpnia 2017 r., czyli ustalonej przez organ daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22 czerwca 2018 r. Oceny tej organ odwoławczy dokonał z pominięciem tego, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został uwzględniony przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. o sygn. akt [...].Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 2872/21, wszczęcie wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne może stanowić dowód tego, że były członek zarządu spółki ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości wykazał istnienie przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. Ma to miejsce wówczas, gdy wniosek taki zostanie złożony we właściwym czasie w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Postępowanie układowe jest uruchamiane na wniosek dłużnika nie tylko wtedy, gdy dłużnik jest niewypłacalny, ale również wtedy gdy istnieje zagrożenie jego niewypłacalnością. Stan zagrożenia niewypłacalnością dłużnika należy rozumieć jako sytuację dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 1 i 3 Prawa restrukturyzacyjnego). Jak przy tym stanowi przepis art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Skorelowane z powyższym jest zapatrywanie, że odmowa otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego może być uzasadniona tym, że brak jest realnych szans na przeprowadzenie skutecznej restrukturyzacji. Zasadniczo będzie tu chodziło o okoliczności dotyczące samego dłużnika (nikły majątek), ale konieczne do uwzględnienia są także wpływy zewnętrzne, a zwłaszcza aktualna koniunktura na rynku właściwym (zob.: A. J. Witosz, Komentarz do art. 8 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, Lex/el.). W literaturze wskazuje się, że zdefiniowany w art. 3 ust. 1 cel postępowania ma wpływ bezpośrednio na interpretację podstawowej negatywnej przesłanki otwarcia postępowania określonej w art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne (pokrzywdzenie wierzycieli). Jeżeli bowiem otwarcie postępowania, a nawet samo zawarcie układu, nie jest w stanie uchronić dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, ewentualne otwarcie takiego postępowania nie jest w stanie osiągnąć postawionego przed nim celu, musi być ocenione jako dokonane z pokrzywdzeniem wierzycieli (C. Zalewski, Układ częściowy, Dor.Restr. 2017, nr 4, s. 45-53, za: A. Hrycaj [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. III, red. P. Filipiak, Lex/el, art. 3.).Zauważenia wymaga, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. ustawodawca powiązał zgłoszenie wniosku we właściwym czasie z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzeniem układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. Są to zatem dwie odrębne przesłanki, których wystąpienie powinno być badane w świetle przepisów Prawa restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 2 tej ustawy restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych: 1) postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2) przyspieszonym postępowaniu układowym; 3) postępowaniu układowym; 4) postępowaniu sanacyjnym. Moment otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie jest jednakowy dla każdego z wymienionych postępowań. W myśl postanowień art. 189 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zaś według ust. 2 tego artykułu w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211. Co do zasady otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje w formie postanowienia. Zgodnie z art. 271 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, do postanowienia o otwarciu postępowania układowego przepisy art. 233-235 stosuje się odpowiednio. Art. 233 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne stanowi, że uwzględniając wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, sąd wydaje postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego. Z kolei zgodnie z art. 234 ust. 1 ustawy, postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zauważenia wymaga, że umorzone może być otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Z kolei przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powiązał czas na zgłoszenie wniosku z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, o czym była już mowa wyżej.Zdaniem Sądu, istotne dla skuteczności przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest podjęcie działań poprzez złożenie wniosku, w czasie gdy istniały uzasadnione prognozy na zrealizowanie celu takiego wniosku i na poprawę sytuacji ekonomicznej, czyli we właściwym dla takiego efektu czasie. Dlatego też tak czas złożenia, jak i sposób rozstrzygnięcia przez właściwy sąd takiego wniosku, ma istotne znaczenie dla oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach, w jakich znajduje się dłużnik jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji.W okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie przez właściwy sąd postępowania układowego, oznaczało zatem, że sąd ten nie stwierdził po stronie spółki takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej. Otwarcie postępowania układowego oznaczało, że nastąpiło w czasie pozwalającym spółce na sanację jej sytuacji finansowej, co było konieczną przesłanką otwarcia postępowania układowego.Dodatkowo wskazania wymaga, że przepis art. 11 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne stanowi, że w przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. Stosownie do art. 12 ust. 1-4 ww. ustawy, sąd restrukturyzacyjny niezwłocznie po powzięciu wiadomości o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawiadamia sąd upadłościowy o złożeniu wniosku restrukturyzacyjnego. Sąd upadłościowy wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego. Wstrzymanie rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza możliwości zabezpieczenia majątku. W przypadku gdy wstrzymaniu rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości sprzeciwia się interes ogółu wierzycieli, sąd upadłościowy wydaje postanowienie o przejęciu wniosku restrukturyzacyjnego do wspólnego rozpoznania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i rozstrzygnięcia jednym postanowieniem. Sąd upadłościowy rozpoznaje wnioski w składzie właściwym do rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli przejęcie wniosku restrukturyzacyjnego do wspólnego rozpoznania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości prowadziłoby do znacznego opóźnienia wydania orzeczenia w przedmiocie ogłoszenia upadłości, ze szkodą dla wierzycieli, a podstawy restrukturyzacji przedstawione przez dłużnika we wniosku restrukturyzacyjnym są znane sądowi upadłościowemu, sąd upadłościowy nie wydaje postanowienia o przejęciu wniosku restrukturyzacyjnego do wspólnego rozpoznania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i rozpoznaje wniosek o ogłoszenie upadłości, o czym zawiadamia sąd restrukturyzacyjny.Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące otwarcia postępowania układowego i tego, czy nastąpiło ono w czasie właściwym nie zostały przez organ podatkowy należycie wyjaśnione, bowiem skoncentrował on uwagę zasadniczo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na sposobie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. na umorzeniu tego postępowania. Tymczasem dla spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie ma znaczenia, jakim wynikiem postępowanie restrukturyzacyjne się zakończyło. Powołany przepis nie uzależnia uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od wyniku postępowania restrukturyzacyjnego. Ważne jest jedynie wykazanie, by we "właściwym" czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Skoro w rozpoznawanej sprawie do wszczęcia przez właściwy sąd postępowania układowego doszło w dniu 22 czerwca 2018 r. i usprawiedliwiało to jego prowadzenie, to należy rzetelnie przeanalizować, czy można mówić o niewypłacalności spółki już w dniu 25 sierpnia 2017 r., jak wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. Wskazania ponadto wymaga, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego miało miejsce dopiero w dniu 27 czerwca 2022 r., a zatem niemal 4 lata po wszczęciu omawianego postępowania. Z akt sprawy wynika przy tym, że nadzorca sądowy złożył wniosek o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego już w dniu 15 maja 2019 r., wskazując, że zachodzi obawa, że układ nie będzie wykonywany. Niemniej kwestia umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie była w sprawie oczywista, bowiem postanowieniem z 27 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w O. uchylił postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 17 lipca 2019 r., sygn. akt [...], w przedmiocie umorzenia postępowania układowego. Postanowieniem z 22 marca 2022 r., sygn. [...], zwołano zgromadzenie wierzycieli na 23 maja 2022 r. w celu głosowania nad układem i sporządzono listę wierzycieli uprawnionych do głosowania. Następnie postanowieniem z 26 maja 2022 r. stwierdzono brak przyjęcia układu na zgromadzeniu wierzycieli wobec nieosiągnięcia większości osobowej oraz kapitałowej we wszystkich grupach. Wobec powyższego postanowieniem z 27 czerwca 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie układowe, zaś spółka złożyła wniosek o upadłość w dniu 21 lipca 2022 r.Zdaniem Sądu, to rolą organu podatkowego było rozważenie w świetle regulacji Prawa restrukturyzacyjnego w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znaczenia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ale takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie zostały należycie rozważone przez organ w kontekście, czy we "właściwym" czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Organ nie poczynił ich również odnośnie do znaczenia jednoczesnego złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości spółki.Wskazania przy tym wymaga, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w sprawie wyroku, że ocena, czy postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie. Prawidłowość stanowiska organu co daty złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego nie powinna być badana poprzez pryzmat zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie. Późniejsze zdarzenia mogą co najwyżej potwierdzać lub podważać prawidłowość przyjętej daty, w której należało złożyć wniosek, ale nie mogą same w sobie o niej przesądzać. Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia tych okoliczności, mających wpływ na ustalenie daty zaistnienia stanu niewypłacalności spółki oraz ustalenie, czy postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte we właściwym czasie, przedwczesne jest stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że skarżący nie dopełnił swoich obowiązków zarządczych, a wniosek o otwarcie postępowania układowego oraz wniosek o upadłość w sposób zawiniony złożył w czasie, w którym wierzyciele nie mogli zostać już zaspokojeni, a tym samym po czasie, który można uznać za właściwy. Wbrew ocenie wyrażonej w decyzji, organ nie przeprowadził w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego, którego wyniki bez przekroczenia granic wyznaczonych zasadą swobody (art. 191 O.p.), poddałby rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sytuacja finansowa spółki w tym czasie kiedy była członkiem zarządu nie została należycie oceniona, a stwierdzenie o jej niewypłacalności należy uznać za co najmniej przedwczesne.Mając powyższe na uwadze w pełni zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Spełnienie wynikającej z tego przepisu przesłanki w postaci otwarcia we właściwym czasie postępowania układowego jest wystarczające do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na tym etapie postępowania nie potwierdza stanowiska organu podatkowego, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Organ nie ustalił bowiem, czy złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie. Wyjaśnieniu tych kwestii mogły posłużyć wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę w zakresie przeprowadzenia dowodów z akt postępowań sądowych toczących się wobec spółki na gruncie Prawa restrukturyzacyjnego i Prawa upadłościowego. To rolą organu podatkowego było rozważenie w świetle regulacji Prawa restrukturyzacyjnego w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znaczenia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ale takich rozważań zabrakło. Nie poczynił ich organ również odnośnie do znaczenia jednoczesnego złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości spółki, co w świetle stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi niezbędny element oceny prawnej w tej sprawie.Powyższe stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.Niezasadne były natomiast pozostałe zarzuty skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny co do niezasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, nie uwzględnił m.in. zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie opinii biegłego oraz przesłuchania świadków na okoliczność czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym stanowiskiem Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany. W szczególności zaś akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia terminu do wydania decyzji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko DIAS oraz Sądu pierwszej instancji, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia (uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07). Zgodnie bowiem z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; publik. CBOSA). Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za bezzasadny.W odniesieniu zaś do pozostających poza przedmiotem zarzutów skargi tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazać należy, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 O.p. Nie była to sporna w sprawie kwestia. Strona skarżąca nie kwestionowała też w skardze ustaleń organu odwoławczego w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd, uznając ustalenia organu w tym przedmiocie za prawidłowe, wskazuje, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16).W skardze nie został sformułowany zarzut podważający bezpośrednio ocenę wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to przyjęły organy podatkowe, o bezskuteczności egzekucji przesądzało to, że czynności prowadzone w toku postępowania egzekucyjnego względem zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. nie przyniosły żadnych efektów. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. zajęcia rachunku bankowego, zajęcia innych wierzytelności, sporządzono protokół o stanie majątkowym. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 26 października 2022 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego oddalił uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z postanowienia wynika, że zobowiązania wymagalne dłużnika wynosiły 3.563.500,71 zł, a dłużnik (poza pojazdem marki Skoda Octavia o wartości 7.000 zł) nie posiada żadnego majątku. Realizując przy tym wskazania wynikające z zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności wyrażenia oceny w kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku zakończenia postępowania egzekucyjnego, należy podnieść, że co prawda na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone, gdyż nastąpiło to dopiero postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. wydanym na etapie postępowania odwoławczego, niemniej dokonane w sprawie ustalenia dotyczące toku postępowania egzekucyjnego oraz oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości były wystarczające do uznania przez organ pierwszej instancji, że egzekucja wobec spółki nie jest skuteczna. Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona (wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1129/21).Wskazania ponadto wymaga, że ze względu na charakter rozstrzygnięcia (uchylenie zaskarżonej decyzji) i zawarte wskazania co do dalszego postępowania na tym etapie nie ma konieczności odnoszenia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że skarżący nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosków o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości. Zarzut ten został bowiem zgłoszony alternatywnie na wypadek uznania, że zgłoszenie ww. wniosków nie nastąpiło we właściwym czasie, która to okoliczność jak dotychczas nie została w stanie sprawy dostatecznie zbadana i przeanalizowana przez organ.Mając na uwadze powyższe, Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.Reasumując i mając na uwadze ocenę dokonaną na wstępie, Sąd uznał ,że zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i dokonania ponownej oceny, czy zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając wpis sądowy od skargi (500 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając wpis sądowy od skargi (500 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).