Wyrok - I SA/Ol 46/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 grudnia 2025 r., nr Rep. 1198/PO/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 18 grOddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 grudnia 2025 r., nr Rep. 1198/PO/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 18 gr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Przewodniczący
Anna Janowska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2025 r. nr Rep.1198/PO/25 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej; organ odwoławczy, SKO, Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze. zm. ) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707) oraz uchwalą Rady Miejskiej w E. nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta E. po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: strony, skarżącej) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta E. (dalej: Prezydent) z dnia 2 września 2025 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku kilkukrotnego ponownego rozpatrzenia sprawy, Prezydent decyzją z 2 września 2025 r. ustalił stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "R.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 40.737,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano: budowle (10.000 zł), budynki pozostałe (2.900,70 m2), budynki związane z działalnością gospodarczą (420,75 m2), grunty związane z działalnością gospodarczą (5.288 m2). Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium, zarzuty odwołania koncentrują się na nieuprawnionym w ocenie strony, objęciu opodatkowaniem spornego budynku położonego w E. u przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 2900.70 m2. Ze względu na stan techniczny i niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem, nieruchomość ta winna być wyłączona z opodatkowania. Strona powołała się w tym względzie na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta E. z 4 grudnia 2019 r. znak: PINB/JK/70041/32/2019, z której wynika zakaz użytkowania budynku przemysłowego położonego przy ul. [...] (działka nr [...]) o pow. użytkowej 2900,70 m2 do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości oraz na sporządzone przez stronę na tę okoliczność opinie prywatne. SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707) - zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l."- grunty oraz budynki lub ich części podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 użyte w u.p.o.l. (2022 r.) określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ zaznaczył, że definicja ta była tożsama z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.)-dalej w skrócie: "P.b". Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli obiekt budowlany nie spełnia wskazanych w przytoczonym wyżej przepisie wymogów, w oparciu o które mógłby zostać uznany za budynek, wówczas wykluczone jest opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowe podkreśliło, że powołana ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Konsekwencją takiego rozumowania jest stwierdzenie, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych, czy prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy badaniu czy dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nic ma zatem znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: trwale związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach. Zarówno w P.b., jak i u.p.o.l. brak jest definicji legalnej dachu. W potocznym znaczeniu dach, to część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych (np. opadów). Składa się on z konstrukcji nośnej, którą stanowi więźba dachowa oraz z pokrycia. Powołując się na orzeczenia sądów organ wskazał, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego częściowe uszkodzenie czy ubytki nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu" i przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 Kolegium wskazało, że dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska strony. Wskazał, że z dokumentacji sprawy bezspornie wynika, iż sporny budynek: - jest trwale związany z gruntem i posadowiony na trwałych fundamentach: - posiada konstrukcję dachową (pomimo występujących w niej ubytków): - jest wydzielony z przestrzeni poprzez przegrody budowlane (mury i ściany zewnętrzne); - nie został rozebrany, a jego elementy konstrukcyjne w dalszym ciągu istnieją i są rozpoznawalne. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony, że brak instalacji uniemożliwia zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku. Wskazał, że instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nie funkcjonują bowiem w obrocie prawnym jako samodzielne przedmioty, lecz jako elementy immanentnie związane z obiektem, stanowiące jego części składowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze. zm.). Ustawodawca wyraźnie odróżnia je od obiektów infrastrukturalnych, takich jak sieci techniczne czy linie kablowe, którym nadaje status odrębnych budowli. Brak instalacji w obrębie obiektu nie prowadzi zatem do wniosku, że traci on charakter obiektu budowlanego. Jeżeli instalacje występują, są traktowane jedynie jako element wyposażenia, pozostający w ścisłej jedności funkcjonalnej i prawnej z budynkiem. W konsekwencji SKO uznało, że zły stan techniczny budynku, jego częściowa dewastacja, brak okien, drzwi, wyrwy w dachu spowodowane usunięciem instalacji wentylacyjnych i kominowych czy wyłączenie z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego — nie mają wpływu na prawnopodatkową kwalifikację tego obiektu jako budynku, ponieważ odnoszą się wyłącznie do jego stanu technicznego, a nie do cech konstrukcyjnych, które stanowią kryterium oceny w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę stanowisk ekspertów SKO uznało, że nie są one opiniami biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów mogą być traktowane jedynie jako uzupełnienie wyjaśnień strony, oparte na stanowisku osoby posiadającej wiadomości specjalne. Przedłożone przez stronę dowody potwierdzają zły stan techniczny budynku. Stan techniczny nie jest jednak na gruncie niniejszej sprawy elementem definicyjnym budynku i nie może skutkować przyjęciem tezy o braku jego istnienia.Organ wskazał, że według stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w E. (pismo z dnia 30 września 2024 r.), opinia tego organu z września 2019 r. sporządzona została wyłącznie jako element odrębnego postępowania dotyczącego oceny stanu technicznego obiektu budowlanego - położonego w E. u przy ulicy [...] o powierzchni użytkowej 2900.70 m2 - w kontekście jego bezpieczeństwa użytkowania.Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę że dla celów budowlanych i inwestycyjnych - strona traktuje sporny obiekt jako budynek, natomiast dla celów podatkowych wywodzi, iż utracił on ten status. Wskazał, że w dniu 07 sierpnia 2020 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie spornego budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na dom pomocy społecznej (pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w E. u z dnia 22 lipca 2024 r.). W dniu 02 sierpnia 2024 r. strona wystąpiła o wygaszenie przedmiotowego pozwolenia w związku ze zmianą planów inwestycyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1.Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 ust 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1, art. 5. art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) oraz w związku z Uchwalą nr [...] Rady Miejskiej w E. u z dnia 4 listopada 2021 r w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta E. a poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy budynek położony w E. u przy ul. [...] (dalej jako: budynek) nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, b) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej -poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, c) § 1 Uchwały nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r. Rady Miejskiej w E. u z dnia 04.11.2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta E. a poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy powyższy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, d) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01 2025 r oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej - poprzez nie uwzględnienie w sprawie aktualnej definicji oraz wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przedmiotowy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, a celem ustawodawcy było doprecyzowanie i usunięcie wątpliwości związanych z definiowaniem budynku na gruncie prawa podatkowego, e) art. 2 ust. 1 i art 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia i rozwiania wątpliwości czy przedmiotowy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek, pomimo iż wedle przedstawionych przez stroną dokumentów i ekspertyz, nie powinien on być uznany za budynek i tym samym me powinien podlegać opodatkowaniu wedle wydanej decyzji. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ II instancji, pomimo podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na wadliwość wydanej decyzji organu I instancji, przedawnienia prawa do wydania decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego, brak ustalenia pełnego stanu faktycznego brak należytego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji. b) art 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.- poprzez niezastosowanie go w sprawie i nie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania przez organ II instancji, nieuzupełnienie postępowania dowodowego oraz niewydanie prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub umarzającej postępowanie,c) art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji przez organ II instancji oraz nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania pomimo iż stan faktyczny sprawy wymaga uzupełniania i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego d) art. 127 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów oraz wniosków podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz niewystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności nie zawierające istotnych kwestii związanych z przebiegiem postępowania, kwestią wydania decyzji po upływie znacznego okresu czasu i powodów jej wydania, wyjaśnieniem zastosowanych przepisów w sposób budzący zaufanie strony do organu, wyjaśnieniem czy organ stosował nową definicję pojęcia budynek czy też tą obowiązującą do końca 2024 r. e) art. 229 w zw. z art. 187, art. 188. art. 197 i art. 198 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją oraz dowodu z opinii biegłego oraz niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji, a w szczególności budynek spełniał wymogi uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo iż w sprawie przedstawiono prywatne opinie i ekspertyzy dowodzące braku podstaw uznania tego obiektu za budynek. Brak wydania postanowienia dowodowego stanowi w ocenie strony istotne naruszenie przepisów postępowania. f) art 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy przedmiotowy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo iż wedle przedstawionych przez stroną dokumentów i ekspertyz, nie powinien on być uznany za budynek i tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu wedle wydanej decyzji, - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy sporny budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuznanie za wystarczające przedłożonych przez stronę dowodów na poparcie stwierdzenia że sporny budynek nie spełnia wymogów uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo braku przedstawienia jakiekolwiek dowodu przeciwnego na dany fakt. g) art. 197 § 1 oraz art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w szczególności z zakresu budownictwa, jak też dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo że ocena czy sporny budynek spełnia wymagania uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego wymagało posiadania wiadomości specjalnych a ponadto strona przedłożyła dowody na poparcie swoich twierdzeń co powinno prowadzić do pełnego wyjaśnienia danej kwestii przez organ. h) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie czy sporny budynek spełnia wymagania uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego czy też podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, zwłaszcza iż sam ustawodawca wprowadził doprecyzowanie definicji budynku w celu usunięcie występujących wątpliwości, i) art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca, powołując się na zmianę od 1 stycznia 2025 r. definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazała, że zawsze wolą ustawodawcy było to, aby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał wyłącznie taki budynek, który posiada instalacje niezbędne do korzystania z niego, zgodnie z przeznaczeniem. Samo wprowadzenie autonomicznej definicji budynku na gruncie prawa podatkowego jednoznacznie potwierdza wolę prawodawcy do takiego rozumienia tego pojęcia. Skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła liczne dokumenty, które opisują stan budynku, a z których wynika, że obiekt nie posiada instalacji umożliwiających korzystanie z niego, jest zdewastowany, praktycznie nie posiada dachu. Nie jest możliwe korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nie powinien on być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek. Skarżąca, mając na uwadze bezczynność organów podatkowych w zakresie powołania biegłego w celu oceny stanu technicznego budynku, zmuszona była sporządzić te opinie na własny koszt i kilka takich ekspertyz przedłożyła organom podatkowym (opinie [...]). Z ekspertyz tych wynika, że budynek nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie posiada instalacji umożliwiających jego prawidłowe funkcjonowanie oraz dachu. Nie może spełniać swojej roli zgodnie z przeznaczeniem: obiekt produkcyjno-usługowo-magazynowy. Nie nadaje się do użytkowania z uwagi na jego stan techniczny, przy czym rozbiórka jest procesem skomplikowanym i długotrwałym. Organ podatkowy, negując prywatne opinie, nie przedstawił żadnych kontrargumentów, nie przedstawił innej opinii. Stąd trudno wdawać się w polemikę, nie wiedząc na podstawie jakich dokumentów organ podatkowy wywodzi, że sporny budynek wypełnia znamiona wskazane w ustawie. Organ podatkowy niewątpliwie nie posiada takich umiejętności i wiedzy, aby stwierdzać fakty w tym zakresie. Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu pierwszej instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz przedstawionych środków dowodowych, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych przez zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zastrzeżenia skarżącej wzbudził także sposób i czas wydawania decyzji podatkowych. Organy podatkowe w zakresie opodatkowania obiektu przy ul. [...] cofają się kilka lat do, tylu, co prawdopodobnie związane jest z kwestią przedawnienia. Niemniej jednak organy w poszczególnych sprawach wznawiają postępowania podatkowe lub dokonują zmian w wydanych już ostatecznych decyzjach podatkowych albo po prostu wydają "nową" decyzję wymiarową. Organy nie uzasadniają przy tym trybu wydania zaskarżonych decyzji i tym samym skarżąca nie wie, w jakim trybie dochodzi do wydania tych decyzji. Skarżąca zarzuciła także, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji pozostaje lakoniczne i nie odnosi się do wielu kwestii. W szczególności skarżąca nie ma wiedzy, dlaczego organy nie zastosował obowiązującej od stycznia 2025 r. nowej definicji budynku, pomimo, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy ona już obowiązywała. Organ winien wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący na dzień wydawania decyzji. Jeżeli istnieją przepisy intertemporalne wskazujące na konieczność zastosowania definicji obowiązującej w innym okresie, to organ winien to przedstawić w treści decyzji i jej uzasadnieniu. Uwzględniając powyższe strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:Skarga podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sądowi znany jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 października 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 378/25 oddalający skargę skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowego była ocena, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek położony w E. u przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 2.900 m2. W związku z tożsamością sporu oraz podnoszonych zarzutów w skardze, Sąd w niniejszej sprawie, uznał za własne stanowisko Sądu zawarte w ww. wyroku z 23 października 2025 r.W świetle stanowiska strony skarżącej, budynek ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania ze względu na jego stan techniczny oraz niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że sporny obiekt nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie ma dachu i instalacji wewnętrznych, co oznacza, że nie spełnia definicji budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, obiekt został sklasyfikowany jako budynek pozostały, wypełnia przesłanki definicji legalnej budynku w świetle przepisów u.p.o.l., zaś wskazywane przez stronę okoliczności dotyczącego częściowej dewastacji, braku okien, drzwi, wyrwy w dachu spowodowanych usunięciem instalacji wentylacyjnych i kominowych, czy wyłączenia z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, odnoszą się wyłącznie do stanu technicznego, a nie do cech konstrukcyjnych, które stanowią kryterium oceny w świetle definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, gdyż argumentacja strony skarżącej jest całkowicie nietrafna i wynika z błędnego rozumienia przepisów prawa. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, po pierwsze należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego nakazuje przywołać definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b., zgodnie z którymi ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odnośnie do kwestii dachu spornego obiektu wskazać należy, że ustawodawca nie uzależnił ustaleń stanu faktycznego co do istnienia dachu, jako elementu pozwalającego niejako na domknięcie definicji budynku dla celów podatkowych, od wymogów prawa budowlanego przewidzianych dla tego typu konstrukcji. Zatem pojęcie dachu pozostaje bez dalszego dookreślenia prawnego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To wskazuje na potrzebę odwołania się do zasad wykładni norm prawa podatkowego z pierwszeństwem wykładni językowej. W uchwale z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/6/89, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c) u.p.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. W uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako taki. W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17; z 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18; z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 60/24). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższe stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, to budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania, nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki NSA z 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1728/18 oraz sygn. akt II FSK 1730/18). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l., co jednakże w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że przy tak zakreślonym rozumieniu pojęcia "dach", jakim posłużył się ustawodawca w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, pokrycie, jakie bezspornie znajdowało się na spornym obiekcie, spełniało warunki przyjęte dla tego rodzaju elementu. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a zatem w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy sporny budynek w badanym okresie posiadał dach w pewnej części zniszczony, to nie można przyjąć, że był całkowicie pozbawiony dachu. Przechodząc zaś do zarzutu strony skarżącej w zakresie braku w budynku instalacji umożliwiających jego prawidłowe funkcjonowanie, należy podnieść, że wskazane w art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to części składowe obiektu w rozumieniu art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), w tym sensie, że nie są one rzeczami odrębnymi od tego obiektu, a w szczególności nie stanowią innego, odrębnego obiektu budowlanego, w przeciwieństwie na przykład do linii kablowej, czy sieci technicznej, które są budowlami (art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b.). Z tego powodu brak instalacji w danym obiekcie nie wyklucza go z kategorii obiektów budowlanych. Natomiast istnienie instalacji wewnątrz lub na obiekcie budowlanym powoduje, że są one uznawane za wyposażenie tego obiektu i stanowią z nim jedność (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Nieprawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że z woli ustawodawcy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wyłącznie wtedy, gdy posiada komplet instalacji. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku wyposażenia obiektu w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest zbieżna z tym, co już przedstawiono wyżej na temat dachu: stan techniczny budynku, w tym pozbawienie go instalacji lub ich zły stan ogólny nie oznacza, że dany obiekt nie jest budynkiem. Z powyższego wynika zatem, że nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia legalności zaskarżonej decyzji argumentacja strony skarżącej w zakresie wyposażenia budynku w dach i instalacje. Wskazania przy tym wymaga, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 7 sierpnia 2020 r. strona uzyskała w odniesieniu do spornego obiektu pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na dom pomocy społecznej. W dniu 12 maja 2023 r. strona zarejestrowała dziennik budowy i zgłosiła rozpoczęcie robót budowalnych na inwestycji. Pismem z 2 sierpnia 2024 r. strona wystąpiła do PINB w E. u z wnioskiem o wygaszenie przedmiotowego pozwolenia w związku ze zmianą planów inwestycyjnych. Powyższe potwierdza zatem, że w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie skarżąca prowadziła w spornym budynku inwestycję polegającą na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na dom pomocy społecznej, która to okoliczność została prawidłowo uwzględniona przez Kolegium i rozważona w zaskarżonej decyzji. W ustalonym stanie faktycznym sprawy w pełni zasadny był wniosek organu odwoławczego, że stanowisko strony skarżącej nie jest konsekwentne, gdyż dla celów budowlanych i inwestycyjnych traktuje ona sporny obiekt jako budynek, natomiast dla celów podatkowych wywodzi, że utracił on ten status. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił znaczenie wydanej w dniu 4 grudnia 2019 r. decyzji PINB, którą m.in. zakazano użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez PINB w piśmie z 30 września 2024 r., opinie techniczne sporządzone przez mgr inż. [...] potwierdzają zły stan techniczny obiektu niepozwalający na jego użytkowanie. Nie wpływa to jednak na możliwość zakwalifikowania obiektu jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu, bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. nadanym ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1757). Zdaniem skarżącej, nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia fakt, że przepis art. 6 ust. 1 i 3-5 u.p.o.l. statuuje podatek od nieruchomości jako podatek o rocznym okresie rozliczeniowym. Wskazana zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego roku podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych nowelizacji do (rocznego) okresu podatkowego. Zatem prawidłowo organ odwoławczy powołał brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.Na marginesie tylko wskazać należy, że w świetle brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. budynek został zdefiniowany jako: obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Porównanie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. z obowiązującymi do 31 grudnia 2024 r. przepisami art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. nie wskazuje, by zaszła zmiana normatywna w zakresie spornego w niniejszej sprawie elementu konstrukcyjnego budynku jakim jest dach, jak i znaczenia istnienia instalacji lub ich braku, dla możliwości opodatkowania obiektu jako budynku. Powołane zatem wyżej orzecznictwo sądowe zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z treścią zasady z art. 2a O.p. chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 "(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)". Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi natury procesowej. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalając stan faktyczny, Kolegium uwzględniło również dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania, tj. opinie prywatne sporządzone przez [..], a ponadto włączono do akt sprawy dokumentację PINB. Ustalony w ten sposób stan faktyczny był bezsporny. Kolegium nie kwestionowało bowiem złego stanu technicznego obiektu wynikającego z ww. dowodów, uwzględniając w decyzji twierdzenia strony, że obiekt nie ma okien, drzwi, instalacji wentylacyjnych i kominowych oraz ma wyrwy w dachu na skutek usunięcia instalacji. Kolegium oceniło natomiast, że te bezsporne okoliczności faktyczne nie mają znaczenia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zatem wbrew odmiennym zapatrywaniom autora skargi, organ nie negował opinii prywatnych przedłożonych przez stronę. Przyznał, że dowody te potwierdzają zły stan techniczny budynku, który jednakże, w związku z brzmieniem przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na ustalenie istnienia elementów konstrukcyjnych budynku i nie może skutkować przyjęciem tezy o braku jego istnienia. W takim zaś przypadku nie było celowe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, tj. dowodu z oględzin nieruchomości czy dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ z urzędu. Przedmiotem sporu w sprawie nie były bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ, lecz wykładnia i zastosowanie normy prawa materialnego, która zakres tych ustaleń faktycznych w sprawie determinowała. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 oraz art. 229 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 127 O.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wbrew przekonaniu autora skargi, organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, o czym przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, a następnie powołał zgromadzone w aktach sprawy dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego mogą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności.Należy również dodać, że jakkolwiek z notorii sądowej wynika, że organy prowadzą wobec strony skarżącej w związku z opodatkowaniem spornego obiektu wiele postępowań podatkowych za ubiegłe lata podatkowe, również w trybach nadzwyczajnych, to każda z tych spraw podlega indywidualnej kontroli instancyjnej i sądowej. W tej sprawie organ pierwszej instancji dokonał wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do dnia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale też i obowiązek wydać decyzję podatkową. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.. orzekł jak w sentencji wyroku.