Wyrok - II GSK 1296/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5089/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję MiniOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5089/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Mini
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Grosińska-Grzymkowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 listopada 2022r., sygn. akt V SA/Wa 5089/21 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Ministra Klimatu i Środowiska (dalej: Minister) z 4 maja 2021 r. nr 01/04/2021 w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji w zakresie przepisów dotyczących tworzenia i utrzymania zapasów.We wniosku złożonym w trybie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.), Spółka zwróciła się do Agencji Rezerw Materiałowych o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2020r., poz. 411, ze zm.; dalej: ustawa o zapasach). Podnosiła, że jest podmiotem specjalizującym się w przywozie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nierakotwórczych plastyfikatorów typu TDAE, TRAE, MES, (s)RAE w postaci produktów naftowych o nazwach handlowych Norman-346, Norman-388, [pic]Norman-132 i Norman-787 z przeznaczeniem do odsprzedaży dla przemysłu oponiarskiego i gumowego, które to plastyfikatory określane są również mianem aromatycznych olejów procesowych. Spółka we wniosku zaznaczyła, że opisane surowce nie mają przeznaczenia energetycznego (zarówno opałowego, jak i napędowego) – nie są stosowane jako dodatki lub domieszki ani do paliw opałowych, ani do paliw napędowych. Podniosła, że nabywa głównie ww. produkty naftowe od producenta, a następnie dokonuje dalszej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do największych krajowych producentów opon, wyrobów gumowych oraz kauczuków. Zdaniem Spółki przedmiotowe plastyfikatory różnią się od oferowanych na krajowym rynku tzw. ciężkich olejów opałowych zarówno przeznaczeniem, jak i właściwościami, m.in. wysoką temperaturą zapłonu oraz zawartością siarki, sprawiającymi, że nie nadają się do wykorzystania jako paliwa opałowe, pomimo formalnej możliwości klasyfikacji ich do tej samej pozycji w ramach Nomenklatury Scalonej. Powyższe, w ocenie Spółki, nie powinno skutkować powstaniem obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, w tym w szczególności obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej w myśl przepisów ustawy o zapasach.Natomiast zdaniem organów: Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, którego stanowisko podtrzymał Minister w zaskarżonej decyzji, na skutek odwołania Spółki, sprowadzane przez Spółkę aromatyczne plastyfikatory zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2707 99 99 oraz posiadają właściwości fizykochemiczne wypełniające definicję ciężkiego oleju opałowego zawartą w przepisie pkt 3.4.18. załącznika A rozdziału 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. EU L Nr 304, str.1), a tym samym wypełniają definicję paliw w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f-m ustawy o zapasach.Zdaniem Ministra, z punktu widzenia zarówno przepisów ustawy o zapasach, rozporządzenia w sprawie statystyki energii, rozporządzenia w sprawie kodów CN, jak również Nomenklatury Scalonej nieistotną kwestią jest cel bądź przeznaczenie sprowadzanych produktów naftowych. Wystarczy jedynie spełnienie określonych przepisami przesłanek, aby określony produkt został uznany za paliwo, którego sprowadzenie w ramach przywozu przez Spółkę rodzi określone we wspomnianych przepisach obowiązki. Skoro Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje przywozu ciężkiego oleju opałowego, wypełnia przesłanki ustawowe określone art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o zapasach, to tym samym zobowiązana jest do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych opisanych plastyfikatorów aromatycznych, o których stanowi art. 5 ust. 1 cyt. ustawy oraz obowiązek uiszczania opłaty zapasowej uregulowanej w art. 21b ust. 1 tego aktu.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę Spółki na decyzję Ministra doszedł do przekonania, że sporne oleje, zwane plastyfikatorami, mieszczą się w definicji ciężkich olejów opałowych, a tym samym wyczerpują definicję paliwa w rozumieniu ustawy o zapasach. Przy czym bezspornym jest, że ww. plastyfikatory należy zaklasyfikować do kodu CN 2707 99 99, na co wskazuje sama Spółka we wniosku i co wynika z załączonych do wniosku dokumentów. Z kolei ciężkie oleje opałowe o kodzie 2707 99 99 stanowią podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej, stosownie do § 6 pkt 8 rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 7 sierpnia 2020 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. poz. 1373; dalej: w sprawie szczegółowego wykazu surowców) oraz tworzenia zapasów interwencyjnych na podstawie § 4 pkt 9 lit a. tego rozporządzenia. Przy czym zauważyć należy, że rozporządzenie w sprawie szczegółowego wykazu surowców zostało wydane na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach.Zdaniem WSA, prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważa również argumentacja Spółki koncentrująca się na porównaniu paramentów olejów będących przedmiotem wniosku i ciężkich olejów opałowych oferowanych przez P. S.A., zawartości siarki w plastyfikatorach czy zawartości wielopierścieniowych węglowodorów i/lub związków aromatycznych. Kluczowe było bowiem, że mieszczą się one w definicji produktu naftowego – ciężkiego oleju opałowego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach, a tym samym w definicji "paliwa" sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach.Również przytoczone przez Spółkę interpretacje Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nie potwierdzały zasadności stanowiska Spółki. W szczególności akcentowana przez Spółkę decyzja nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, w ocenie Sądu, została wydana w odmiennym stanie faktycznym. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że produkt którego dotyczyła wskazana interpretacja przede wszystkim nie spełniał definicji ciężkiego oleju opałowego ze względu na to, że parametry tego produktu nie mieściły się w definicji ciężkiego oleju opałowego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach w zw. z załącznikiem A rozdział 3 rozporządzenia w sprawie statystyki energii, na co zwrócił uwagę Organ odwoławczy.Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem WSA, Spółka wystąpiła ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 2 lit m) w związku z art. 2 pkt 3, a także w związku z art. 3 ust. 5 pkt 3, art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach; jak również § 6 pkt 8 w zw. z § 2 pkt 11 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykazu surowców) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dokonanie czynności stanowiącej przywóz w rozumieniu ustawy o zapasach, którego przedmiotem będzie plastyfikator TDAE, plastyfikator MES lub plastyfikator TRAE czy plastyfikator (s)RAE klasyfikowane do kodu CN 2707 99 99, które ze względu na swoje właściwości nie nadają się do wykorzystania jako paliwa opałowe (nie są ciężkimi olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o zapasach) - skutkuje powstaniem obowiązków wskazanych w ustawie o zapasach, w tym w szczególności obowiązkiem rozliczenia tzw. opłaty zapasowej.W oparciu o powołane zarzuty Skarżąca kasacyjnie wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania; rozpoznania sprawy na rozprawie.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wniesionego zarzutu.Organ nie zajął stanowiska w formie odpowiedzi na skargę kasacyjną.Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej kasacyjnie Spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik organu – Ministra Energii wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.Wymaga podkreślenia, że w kontrolowanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że zdaniem Skarżącej prawidłowo został odczytany przez organy, a następnie przez Sąd I instancji, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Kwestia ta jest istotna z uwagi na treść art. 34 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r., poz. 162), określających wymogi wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W myśl tych uregulowań wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2), przy czym przedsiębiorca we wniosku o jej wydanie przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3).Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o zapasach, specjalizującym się w przywozie na terytorium RP [...]Ze zgłoszonego zarzutu wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyroby - w postaci [...]- spełniają kryteria paliwa opałowego (ciężkiego oleju opałowego) w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach oraz § 2 pkt 11 lit. a) i § 6 pkt 8 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykazu surowców, wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach i w konsekwencji Spółka, dokonując przywozu tego produktu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako handlowiec, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, będzie zobowiązana do tworzenia zapasów obowiązkowych ropy lub paliw, na mocy art. 5 ust. 2 pkt 1, 2, a tym samym uiszczenia opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 cyt. ustawy.Zdaniem Skarżącej kasacyjnie, kwestionującej stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie powinien podlegać opłacie zapasowej przywóz ww. specjalistycznych plastyfikatorów - TDAE, TRAE, MES, (s)RAE, dedykowanych i wykorzystywanych w przemyśle oponiarskim i gumowym, nie nadających się pod względem chemicznym ani pod względem parametrów fizykochemicznych do zastosowań energetycznych, które z tego powodu nie powinny być klasyfikowane do kodu CN 2707 99 99 i które również ze względów ekonomicznych nie mogą być wykorzystywane do celów opałowych, gdyż mają kilkukrotnie wyższą cenę niż ciężkie oleje opałowe.Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podlega obowiązkom wynikającym z ustawy o zapasach w zakresie tworzenia zapasów obowiązkowych, w tym powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. wyrobów. Zasadnie bowiem zaklasyfikowano je jako ciężkie oleje opałowe, a tym samym jako paliwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach. W ocenie NSA - wbrew twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie – Sąd I instancji prawidłowo zastosował zarzucane przepisy prawa materialnego.Wymaga wyjaśnienia, że paliwo zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach, w myśl którego paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-m, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f-m cyt. aktu wynika natomiast, że paliwami są: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzynowego do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne rodzaje nafty, oleje napędowe, w tym lekkie oleje opałowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku A rozdział 3 rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Definicja oleju opałowego (ciężkiego oleju opałowego) wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach w zw. z pkt 3.4.18. rozdziału 3 załącznika A do rozporządzenia w sprawie statystyki energii, gdzie produkt ten został określony: "Wszystkie resztkowe (ciężkie) oleje opałowe (w tym otrzymane w wyniku mieszania) Wszystkie resztkowe (ciężkie) oleje opałowe (w tym otrzymane w wyniku mieszania) Lepkość kinematyczna wynosi powyżej 10 cSt w temperaturze 80°C, temperatura zapłonu zawsze przekracza 50°C, a gęstość jest zawsze wyższa niż 0,90 kg/l." Olej opałowy stanowi zbiór produktów, do którego należą olej opałowy o niskiej (olej LSFO - Olej opałowy o zawartości siarki poniżej 0,5 % - ppkt 3.4.18.1.) i wysokiej zawartości siarki (olej HSFO - Olej opałowy o zawartości co najmniej 0,5 % siarki – ppkt 3.4.18.2.). Zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji definicja oleju opałowego (ciężkiego oleju opałowego) zawarta w załączniku A rozdział 3 rozporządzenia w sprawie statystyki energii odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych, a nie faktycznego przeznaczenia i spełnienie przez produkt warunków określonych w powołanym rozporządzeniu w sprawie statystyki energii decyduje o uznaniu go za paliwo (por. wyroki NSA z: 17 listopada 2022 r., sygn. aktII GSK 960/19; 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 435/19; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1518/18; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że Spółka w ocenianym zarzucie pominęła, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zapasach definiując produkty uznane za produkty naftowe nie tylko je wymieniono, ale jednocześnie odesłano do ich określeń (cech produktów) uregulowanych w załączniku A rozdział 3 do rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Jak wynika z powołanych regulacji, przyjęta metoda klasyfikacji produktów do produktów naftowych odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania (obiektywnego), a nie faktycznego przeznaczenia.Gdy chodzi zaś o produkty klasyfikowane jako paliwa, to na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach, zostały jedynie wyszczególnione (lit. f-m) spośród produktów zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Dlatego nie ma podstaw do klasyfikacji ich w odmienny sposób aniżeli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tego aktu w powiązaniu z załącznikiem A rozdział 3 do rozporządzenia w sprawie statystyki energii.Nie zmienia tego stanowiska odwoływanie się przez Skarżącą kasacyjnie do art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach, zawierającego delegację ustawową, nakazującą w drodze rozporządzenia określić szczegółowy wykaz, m.in. paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (pkt 3) - biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987, str. 1), strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Klimatu wydał rozporządzenie z dnia 7 sierpnia 2020 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. poz. 1373 ze zm.), w którego § 2 pkt 11 lit. a) zawarł, że podczas ustalania wymaganej ilości zapasów interwencyjnych (według art. 3 ust. 2 ustawy o zapasach - zapasy interwencyjne obejmują zapasy: obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców (pkt 1); agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Rządową Agencję Rezerw Strategicznych (pkt 2)) uwzględnia się surowce i produkty naftowe, w tym ciężkie oleje opałowe oznaczone, m.in. kodem CN 2707 99 99, a w § 6 pkt 8 lit. lit. a) wskazał, że podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią paliwa, w tym ciężkie oleje opałowe oznaczone, m.in. kodem CN 2707 99 99.Zastosowanie w art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach zwrotu "biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację" oznacza, iż ustalając wykaz surowców i produktów naftowych właściwy minister powinien się posłużyć klasyfikacją Nomenklatury CN (kodami CN), nie zaś definicjami produktów zawartymi w tej klasyfikacji.Dlatego decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego produktu do konkretnej kategorii paliw na podstawie ustawy o zapasach ma więc spełnienie przez niego warunków określonych dla tej kategorii produktów w rozporządzeniu w sprawie statystyki energii, nie zaś jego klasyfikacja do określonej kategorii produktów w ramach Nomenklatury Scalonej (por. wyroki NSA w sprawie: II GSK 1518/18, II GSK 435/19).Jak wynika ze zgromadzonego materiału, skład fizykochemiczny specjalistycznych plastyfikatorów - TDAE, TRAE, MES, (s)RAE mieści się w definicji ciężkich olejów opałowych wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach w zw. z pkt 3.4.18. rozdziału 3 załącznika A do rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Natomiast Spółka nie zaprzeczała, że sporne plastyfikatory, przywożone przez nią na terytorium RP były oznaczone kodem CN 2707 99 99 – kodem służącym do oznaczania dla towarów: "oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węgłowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Pozostałe.". Spółka kwestionowała klasyfikację omawianych produktów do kodu CN 2707 99 99, ale trzeba wyjaśnić, że kontrolowane postępowanie nie ma na celu oceny prawidłowości przyjętej klasyfikacji.Wobec tego rację ma Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyrób – specjalistyczne plastyfikatory aromatyczne (również aromatyczne oleje procesowe) w postaci produktu naftowego o kodzie CN 2707 99 99 stanowi olej opałowy, a w konsekwencji spełnia definicję paliwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach. Oznacza to, że Skarżąca dokonując przywozu ww. produktów, kwalifikowanych do kodu 2707 99 99, jest zobowiązana do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy lub uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa art. 21b ust. 1 i 2 cyt. aktu.Co do postaci, w jakiej producenci i handlowcy utrzymują zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, to według art. 7 ust. 1 ustawy o zapasach następuje to w formie: ropy naftowej (pkt 1); paliw określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 5 (pkt 2).W delegacji ustawowej ujętej w art. 5 ust. 3 ustawy o zapasach wskazano, że minister właściwy do spraw energii określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz: surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych (pkt 1), surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii (pkt 2); paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (pkt 3).W powołanym rozporządzeniu w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej w § 5 dopuszczono możliwość zamiennego utrzymywania zapasów interwencyjnych (a więc i obowiązkowych) w zakresie następujących kategorii: benzyn, o których mowa w § 4 pkt 3-5 (pkt 1); olejów, o których mowa w § 4 pkt 6-8 (pkt 2); olejów ciężkich, o których mowa w § 4 pkt 9 (pkt 3), a więc i o kodzie CN 2707 99 99.Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapasy obowiązkowe spornych plastyfikatorów musiałyby być tworzone tylko w tej postaci.Przedstawiona interpretacja jest zgodna z celem ustawy o zapasach, określonym w jej art. 1, tym w pkt 1 (tworzenie, utrzymywanie i finansowanie zapasów ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego). Ustawa o zapasach bowiem implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 2006/67/WE z dnia 24 lipca 2006 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.Urz.UE.L 217 z 08.08.2006, str. 8-15). Dyrektywa ta została następnie zastąpiona przez dyrektywę 2009/119/WE nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., poz. Poz. 265, s.9). Ta ostatnia dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 900). W art. 1 dyrektywy 2009/119/WE określono jej cel, tj. zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. Tak też został określony cel omawianej dyrektywy w pkt 2 i 3 Preambuły. Realizując ten cel w art. 3 ust. 1 tego aktu nałożono na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia odpowiednich przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1346/18).Dlatego zarzut postawiony w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.Z podanych przyczyn Sąd odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).