Wyrok - II FSK 950/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 254/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 254/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z d
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
podejrzany
świadek
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kot
Podstawa prawna
art. 12
kk
art. 44
kks
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 106
ppsa
art. 133
ppsa
art. 174
ppsa
art. 183
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (6)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 254/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. R. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 10 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSAdo ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-3) oraz zarzuty materialnoprawne (4-8), tj. naruszenie:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 106 § 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez WSA całości zgromadzonego materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, poprzez brak wskazania,że nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych za 2011 r. z dniem 31 grudnia2017 r. które winno skutkować rozstrzygnięciem kasacyjnym oraz umorzeniem postępowania w sprawie;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 133 § 1 ppsa, poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym (w ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny w zakresie dowodów stwierdzających zawieszenie bądź też przerwanie biegu terminu przedawnienia);3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 106 § 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji całości zgromadzonego materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, poprzez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej podatnika (nałożenie obowiązku podatkowego) wbrew dowodom przyjętym do rozstrzygania w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. z 14 września 2021 r., a które uzasadniały zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; zw. dalej "Op") oraz konieczność orzekania na korzyść podatnika (także w zakresie okoliczności faktycznych);4) art. 70 § 1 Op przez jego niezastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu przez WSA, że w dniu orzekania zobowiązania podatkowe w podatku dochodowymod osób fizycznych za 2011 r. istniały, pomimo że zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.;5) art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez błędne przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pomimo że wszczęcie postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu 25 lipca 2013 r. nie dotyczyło zobowiązań podatkowych skarżącego i nie nastąpiło przeciwko skarżącemu, a w szczególności nie dotyczyło zobowiązaniaw podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (zdaniem skarżącego nie wynika to z podstawowego dokumentu jakim jest postanowienie PO w Ł. o wszczęciu śledztwa);6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatkuod towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; zw. dalej "ustawao VAT") w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych;7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, a w sprawie brak jest dowodów lub jednoznacznych dowodów na brak dobrej wiary w działaniu podatnika;8) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędne przyjęcie,że w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza siędo oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się,że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającejz konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiającw skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie.W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjąłza mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonegow sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczegoze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłączniew ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może nadto być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 lutego 2026 r., II FSK 1124/25). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zaś ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183§ 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancjiwe wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnejlub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego).3.2. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.;zw. dalej "Op"), który reguluje sposób dokonywania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący nie podjął zatem próby podważenia kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących zarówno przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak i w zakresie ustaleń co do kosztów uzyskania przychodów na tle art. 22 ust. 1 updof.Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego zarówno co do zaistnienia przesłanki przewidzianejw art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op, jak i co do nierzetelności spornych faktur wystawionych dla skarżącego przez R. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające wyłączenie z podstawy opodatkowania skarżącego za 2011 r. poszczególnych kwot bezpodstawnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodóww rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, na podstawie nierzetelnych dokumentów prywatnych (faktur). Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (i DIAS). Powtarza przy tym zasadnicze elementy argumentacji materialnoprawnej uprzednio wyrażonej w skardze. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stawiane WSA dotycząw istocie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i naruszenia przepisówo charakterze wynikowym poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji, której znaczna część sprowadza się do braku podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op zasadniczo w kontekście podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej jej autorka koncentruje swoją uwagę na postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Ł. z 14 września 2021 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego"w sprawie podatnika" i skutkach prawnych tego orzeczenia, a także na braku podstaw do wszczęcia owego śledztwa. Wskazuje nadto, że śledztwo to nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013, zaś Dyrektor IAS instrumentalnie wykorzystuje wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie kontrahentów skarżącego (wystawców spornych faktur). Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że powyższe rozważania na tle art. 70 § 6 pkt 1 Op dotyczą głównie podatkuod towarów i usług (zob. s. 3-12). Aczkolwiek są też związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. s. 7-8 skargi kasacyjnej).Dodać warto, że skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o "istotności" zarzucanych WSA naruszeń procesowych zarówno w kontekście art. 174 pkt 2 ppsa, jak i przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, który to przepis o charakterze wynikowym powinien zostać zastosowany – w ocenie skarżącego – przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa miarodajne dla Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez DIAS, zaakceptowane przez WSA. To zaś oznacza, że z dniem 25 lipca 2013 r. skarżącego objęto prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. od 2012 r. postępowaniem przygotowawczym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6pkt 1 Op, o czym skarżący został skutecznie poinformowany 13 października 2016 r., stosownie do art. 70c Op (zob. s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w istocie bezsporne jest, mając na względzie zarzuty sformułowane przez skarżącego w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie, że faktury wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia towarów od R. sp. z o.o. oraz od V. sp. z o.o., jak i poniesienia przez skarżącego kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie może bowiem wywoływać argumentacja skarżącego dotycząca tzw. "dobrej wiary", gdyż tego rodzaju przesłanka może mieć znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług.Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c w zw. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 ppsa okazały się gołosłowne bowiem skarżący nie wskazał dowodów, które nie zostały uwzględnione (pominięte) przez WSA. Dodać warto, że sąd administracyjny nie gromadzi materiału dowodowego za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 106 § 3 ppsa. Jednak skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby zarzut naruszenia m.in. tego przepisu przez WSA. Gołosłowne okazało się twierdzenie skarżącego odnośnie do niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 2a Op również nie został uzasadniony. Skarżący uniemożliwił tym samym odniesienie się do stawianych WSA zarzutów procesowych. Należy jednocześnie wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został należycie uzasadniony, tj. w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa oraz umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych bez związku z przedmiotem sprawy oraz (lub) bez należytego uzasadnienia, w ocenie sądu nie wzmacnia ich skuteczności.3.3. Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawyo VAT, a także art. 167, art. 168 lit. a i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 25 lipca 2013 r., to chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Umknęło uwadze skarżącego, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w Ł. z 14 września 2021 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego "w sprawie podatnika" zostało uwzględnione w rozważaniach WSA (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w sprawie przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2017 r. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowaniaw sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trafnie przyjął WSA, że z dniem 25 lipca 2013 r. skarżącego objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczymw zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 – 2013. Tym samym z dniem 25 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Chybione okazały się także twierdzenia skarżącego co do przyjęcia błędnej daty wszczęcia śledztwa i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że datą wszczęcia postępowania był 25 lipca 2013 r., co znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury Okręgowej w Ł. z 13 grudnia 2021 r., sygn. akt [...]. Skarżący nie wskazał przy tym "istotności" zarzucanego naruszenia. Nie wyjaśnił bowiem, czy informacja uzyskana od organu ścigania była nieprawdziwa, czy też organ źle zinterpretował ową informację. Chybione i wewnętrznie sprzeczne jest również twierdzenie skarżącego jakoby prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowegood osób fizycznych. Z powyższego pisma Prokuratury wynika, że postępowaniem przygotowawczym objęto także prawidłowość wywiązywania się przez skarżącegoz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013. Okoliczność ta wynika także z treści przywoływanego przez skarżącego postanowienia z 14 września 2021 r., sygn. akt [...] o umorzeniu wobec skarżącego śledztwa. Skoro skarżący podziela stanowisko zawarte w tym postanowieniu, to bezpodstawne są jego wątpliwości (zarzuty) dotyczące argumentacji WSA (oraz DIAS) w powyższym zakresie. Rację ma WSA (i DIAS), że do zaistnienia skutku przewidzianego w art. 70§ 6 pkt 1 Op, tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wystarcza wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Eksponowany przez skarżącego brak przedstawienia mu zarzutów na wstępnym etapie postępowania przygotowawczego pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto zarzuty zostały postawione skarżącemu.3.4. Późniejsze umorzenie (częściowe) postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczeniadla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. m.in. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17). W niniejszej sprawie karalność czynów zabronionych następowałaby po upływie 10 lat od czasu ich popełnienia, zgodnie z art. 44 § 1 pkt 2 Kks. Skarżący nie wskazał nadto podstawy prawnej uzasadniającej jego stanowisko jakoby postępowanie karne skarbowe może zostać wszczęte najwcześniej po rozpoczęciu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, które ujawniłyby fakt niewykonania zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego zainicjowały nie organy podatkowe, lecz organy ścigania. W trakcie tego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Śledztwo toczyło się także wobec skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą Z. Obejmowało ono swym zakresem okres od 28 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2014 r. W nadzorowanym przez Prokuraturę postępowaniu zabezpieczono m.in. faktury VAT wystawione dla skarżącego przez spółki z o.o. R. oraz V., pozyskano dowody bankowe, przesłuchiwano poszczególne osoby w charakterze świadka, a także podejrzanego (w tym skarżącego). Stąd następczy charakter czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, z uwzględnieniem m.in. zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania karnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast okoliczności wyłączających udział skarżącego w postępowaniu przygotowawczym.Odnośnie do szczególnie akcentowanej w skardze kasacyjnej okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec skarżącego wskazać należy, że faktem jest,iż postanowieniem z 14 września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. częściowo umorzyła prowadzone śledztwo w zakresie stawianego mu zarzutu posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, tj. o czyn z art. 273 i art. 13 § 2 w związku z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu karnego. Należy jednak wskazać, że zgodniez art. 11 ppsa, sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi w postanowieniu prokuratury o częściowym umorzeniu śledztwa. Należy również zauważyć, że we wskazanym postanowieniu skoncentrowano się na analizie kwestii winy skarżącego. Stwierdzono, że ustalonew śledztwie okoliczności nie wskazują, żeby skarżący chciał lub chociażby przewidując taką możliwość godził się na dokonanie zarzucanego mu czynu. W powyższym postanowieniu dokonano zatem analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i rozstrzygnięto o braku odpowiedzialności karnej skarżącego. Postępowanie podatkowe i postępowanie karne to są jednak dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zawarta w powyższym postanowieniu ocena została dokonana pod kątem zarzutów postawionych skarżącemu w postępowaniu karnym, na zasadzie reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnegoi materialnego prawa karnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna okazała się ocena dokonana przez WSA (i DIAS), bazująca na zgromadzonym materiale dowodowym. Częściowe umorzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo formalne przeciwko dokumentom, nie podważa zaś stanowiska, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółki z o.o. V. oraz R. nie sprzedały skarżącemu towarów ujętych w spornych fakturach, które bez wątpienia okazały się nierzetelne. W konsekwencji skarżący nie poniósł kosztów w rozumieniuart. 22 ust. 1 updof. Korzystanie z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy karnych nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik miał możliwość odniesienia się do materiału dowodowegoz innych postępowań włączonego do akt sprawy. Brak było nadto konieczności powtarzania określonych czynności dowodowych, gdyż dokonana w sposób zgodnyz art. 191 Op ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, dawała jednoznaczne rezultaty na gruncie art. 22 ust. 1 updof. Skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów dane kwoty ujawnionew treści nierzetelnych faktur (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).3.5. Podsumowując, trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, świadcząceo skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to także o możliwości wydania decyzji wymiarowej. Skoro postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez uprawnione organy ścigania, to chybiony jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego bądź też jego instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy, który w pełni zasadnie korzystał z materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy ścigania. Skład orzekający podziela stanowisko prezentowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie sposób skutecznie wywodzić instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22).Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesieniaw celu osiągnięcia przychodu, zachowania bądź też zabezpieczenia źródła przychodów (por. m.in. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji wykazał, z jakich przyczyn należało uznać, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury wystawione dla skarżącego przez spółki z o.o. V. i R. (zob. s. 15-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadnie przyjął w konsekwencji, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki przez pryzmat przepisu art. 22 ust. 1 updof (por. np. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Tego rodzaju dowodów nie dostarczył i nie wskazał skarżący. Powtórzyć warto, że skarżący nie postawił WSA zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uchylił się również od wskazania okoliczności, które świadczyłybyo rzetelności podmiotowej spornych faktur, a także o poniesieniu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).Oczekiwanego skutku nie mogło skarżącemu przynieść również zwalczanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji poprzez formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia okoliczności lub dowodów świadczących o tym, że organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, czego nie dostrzegł WSA, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. O tego rodzaju uchybieniu procesowym można byłoby mówićw niniejszej sprawie, gdyby skarżący wykazał, że zaistniały okoliczności rzeczywiście świadczące o przedawnieniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. Drugą okolicznością, która mogłaby mieć istotny wpływna wynik rozpoznawanej sprawy byłoby wykazanie przez skarżącego, że poniósł on koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, tj. dokonał zakupów towarów i (lub) usługod wystawców spornych faktur i poniósł stosowne wydatki ujawnione w treści spornych faktur na rzecz ich wystawców. Tego rodzaju okoliczności skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił. Nie nabył zatem prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot ujawnionych w treści spornych faktur (bezpośrednio lub poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych).Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej warto zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Bez konieczności powtarzania pełnej argumentacji przywołanej przez WSA należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano na okoliczności faktyczne oraz prawne mające wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji należycie odniósł się także do zarzutów skargi. Skarżący powtarza zaś swoje twierdzenia, które nie znajdują odzwierciedleniaw aktach sprawy (materiale dowodowym) bądź też nie mają wpływu na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego nierzetelność podmiotowa faktury stanowi przesłankę wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniuart. 22 ust. 1 updof (oraz art. 15 ust. 1 updop) kwot ujawnionych w jej treści jako wydatki rzekomego nabywcy towarów lub (i) usług. Dokonując oceny sposobu zastosowaniaart. 70 § 6 pkt 1 Op należy natomiast mieć na uwadze, że w przypadku postępowania karnego (karnoskarbowego) prowadzonego przez prokuratora (pod jego nadzorem) należy wykluczyć z przyczyn systemowych możliwość wykorzystywania owego postępowania przez organ podatkowy w sposób instrumentalny, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Rozstrzygnięcie o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ podatkowy umożliwia zaś art. 207 § 2 ppsa. W ocenie składu orzekającego skoro jednego dnia i na tej samej rozprawie rozpoznano (połączonedo wspólnego rozpoznania, zgodnie z art. 111 § 2 ppsa) 4 sprawy o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, nadto wyroki sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjne miały zbliżoną treść, to zasądzenie kosztów postępowania w pełnej wysokości, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłatza czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), byłoby nieuzasadnionez uwagi na nakład pracy pełnomocników organu, niezbędny do prowadzenia sprawy. Z tych względów zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika).) 4 sprawy o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, nadto wyroki sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjne miały zbliżoną treść, to zasądzenie kosztów postępowania w pełnej wysokości, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłatza czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), byłoby nieuzasadnionez uwagi na nakład pracy pełnomocników organu, niezbędny do prowadzenia sprawy. Z tych względów zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika).