Wyrok - I SA/Sz 835/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. egzekucja świadczeń pieniężnych, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatOddalono skargę. egzekucja świadczeń pieniężnych, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podat
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
sprawa podatkowa / kontrola decyzji organu podatkowego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
sprawa podatkowa
skarga administracyjna
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący
Alicja Polańska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr [...] w sprawie: 1) określenia spółce C. B. A. spółka z o.o. z siedzibą w R., obecnie G. P. spółka z o.o. z siedzibą w R., z tytułu podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych kwot za poszczególne okresy, tj.: za grudzień 2023 r., za luty 2024 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2024 r.; 2) zabezpieczenia na majątku spółki nieuregulowanej, przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań za wyżej wymienione okresy.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.".Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2023 r. do sierpnia 2024 r. Organ ten ustalił, że:1) spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego we wrześniu 2013 r.; z danych z KRS (zmiana w KRS nastąpiła 30 czerwca 2025 r.) wynika, że C. B. A. spółka z o.o. zmieniła nazwę na G. P. spółka z o.o.;2) kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł;3) dnia 21 grudnia 2023 r. A. M. M. (udziałowiec spółki) i J. M. (prezes zarządu spółki) dokonały zbycia udziałów na rzecz J. M.; wpisu do KRS dokonano w kwietniu 2024 r.;4) dnia 21 grudnia 2023 r. J. M. zrzekła się funkcji prezesa zarządu; nowym prezesem zarządu został J. W.; wpisu do KRS dokonano w kwietniu 2024 r.;5) spółka nie ustanowiła prokurentów; na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała pełnomocnika; na etapie postępowania odwoławczego J. W. udzielił pełnomocnictwa L. C. (pełnomocnictwo w aktach sprawy);6) siedziba spółki według KRS mieściła się w R., przy ul. [...], jednak na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej spółka pod tym adresem nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej; dnia 29 listopada 2024 r. wpisano do KRS nową siedzibę spółki pod adresem: R., ul. [...], (biuro wirtualne);7) od 29 listopada 2024 r. spółka wskazała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...]; organ ustalił, że pod tym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej;8) jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółka wskazała sprzedaż hurtową metali i rud metali (PKD 46.82.Z);9) w zeznaniu [...] za 2023 r. spółka wykazała: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...] zł;10) spółka złożyła pliki JPK_VAT i deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2025 r.;11) w plikach JPK_VAT złożonych od stycznia 2018 r. spółka wykazała nabycie środków trwałych tylko w kwietniu 2023 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł;12) spółka posiadała stronę internetową założoną przez poprzednich właścicieli spółki; obecnie strona ta jest nieczynna.Nadto organ ustalił, że od 21 grudnia 2023 r., tj. od daty zmiany udziałowców i prezesa zarządu, spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności:1) brak kontaktu ze spółką; spółka chociaż wywiązywała się z kierowanych przez organ do spółki wezwań, jednak prezes zarządu spółki nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a J. M., który - według spółki był osobą zarządzającą - nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka;2) od stycznia 2024 r. spółka nie posiadała realnie siedziby i żadnych zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;3) obecnie siedziba spółki znajduje się w biurze wirtualnym, natomiast pod wskazanym przez spółkę od 29 listopada 2024 r. nowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej - spółka nie prowadzi działalności gospodarczej;4) za badany okres spółka nie posiadała środków trwałych;5) w okresie od grudnia 2023 r. do sierpnia 2024 r. spółka nie zatrudniała pracowników;6) spółka nie posiadała magazynu, w którym mogła przechowywać nabyty towar, jedynie zawarła umowę depozytu na przechowanie towarów;7) z dostępnych w organie baz danych wynika, że spółka nie posiada na własność żadnego majątku w postaci pojazdów oraz nieruchomości (z wyjątkiem samochodu osobowego marki A. , rok prod. 2010);8) spółka nie wykazała w plikach JPK_VAT oraz w rejestrach zakupu VAT faktur dotyczących zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkiem opłat leasingowych dotyczących umowy leasingu zawartej przez poprzedni zarząd spółki;9) spółka nie rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego; rozliczenia między kontrahentami (powiązanymi osobowo) były generalnie w formie kompensat;10) kontrahentami spółki były podmioty powiązane osobowo.Na podstawie zebranych danych organ stwierdził, że spółka nie posiada odpowiedniego majątku, który stanowiłby gwarancję posiadania środków na zaspokojenie należności podatkowych, organ dokonał bowiem analizy sytuacji finansowej oraz majątkowej spółki i ustalił, że:• pomimo wezwania, spółka nie złożyła oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego;• spółka nie posiada nieruchomości (nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych);• spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, dopiero 17 stycznia 2024 r. zakupiła samochód osobowy A. 159 KOMBI, rocznik 2010;• w złożonych wyjaśnieniach do kontroli celno-skarbowej spółka wskazała, że nie posiada środków trwałych; w plikach JPK_VAT złożonych od stycznia 2018 r. spółka wykazała nabycie środków trwałych jedynie w kwietniu 2023 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł;• spółka posiadała zaległość podatkową w wysokości łącznej [...] zł w podatkach: VAT za kwiecień i lipiec 2024 r. ([...] zł) oraz CIT za 2023 r. ([...] zł);• spółka wskazała Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. dyspozycje przerachowania zadeklarowanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2024 r. kwot do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych za kwiecień i lipiec 2024 r.;• spółka nie posiada majątku rzeczowego, który mógłby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy (od stycznia 2024 r. spółka nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; od 29 listopada 2024 r. posiada siedzibę w biurze wirtualnym; we wskazanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej od 29 listopada 2024 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej);• spółka posiada rachunki bankowe, jednak w trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka nie dokonywała operacji za pośrednictwem rachunków bankowych; jako powód wskazała zajęcia komornicze na rachunkach bankowych, a "Rozliczenia" między rzekomymi kontrahentami (powiązanymi osobowo) były generalnie w formie kompensat;• w plikach JPK_VAT za okres od listopada 2024 r. do stycznia 2025 r. (ostatni plik JPK_\/AT) spółka wykazała dostawy w kwocie brutto 12,1 mln zł do podmiotów powiązanych.Organ uznał, że wymienione okoliczności wypełniają przesłanki art. 33 § 1 O.p. w kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z tym organ wydał ww. decyzję z dnia 10 kwietnia 2025 r. w sprawie: 1) określenia spółce przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych kwot na dzień wydania zaskarżonej decyzji za grudzień 2023 r., luty 2024 r. i okres od kwietnia do sierpnia 2024 r.; 2) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki nieuregulowanej przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych kwot na dzień wydania zaskarżonej decyzji za te same okresy.Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r., luty 2024 r., od kwietnia do sierpnia 2024 r., tj.:1. nierzetelność rozliczania się z budżetem państwa:a) spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za: grudzień 2023 r. oraz luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2024 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z których nie przysługuje spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;b) spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2024 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących wydatków za 2024 r., które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a z faktur tych nie przysługuje spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;c) spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł, bowiem zafakturowane przez spółkę w okresie od 21 grudnia 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r. dostawy faktycznie nie miały miejsca, w związku z tym spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:• [...] zł za grudzień 2023 r. ([...] zł - [...] zł);• [...] zł za luty 2024 r.;• [...] zł za kwiecień 2024 r.;• [...] zł za maj 2024 r.;• [...] zł za czerwiec 2024 r.;• [...] zł za lipiec 2024 r.;• [...] zł za sierpień 2024 r. ([...] zł - kwota wynikająca z fakturniewprowadzonych do obiegu prawnego, tj. [...] zł);2. brak odpowiedniego majątku spółki, który mógłby stanowić gwarancję posiadania środków na zaspokojenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.Według organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między: R.-S. spółka z o.o. (obecnie S. ), K. W. spółka z o.o. spółka komandytowa (wcześniej P. ), I. S. spółka z o.o., K. W. spółka z o.o., L.-T. spółka z o.o., R. spółka z o.o. spółka komandytowa, R.-S. spółka z o.o. (obecnie N. ), A. spółka z o.o., B. P. spółka z o.o. a kontrolowaną spółką i między kontrolowaną spółką a R. spółka z o.o., S.-R. spółka z o.o. spółka komandytowa, R. S. spółka z o.o., U.-T. spółka z o.o., K. W. spółka z o.o. spółka komandytowa, R. spółka z o.o., R.-S. [...] spółka z o.o., R.-S. B. spółka z o.o., U..R..B.. K. M. G., H.-R. spółka z o.o., V. Zakład Usługowo-Handlowy T. K., R.-H. spółka z o.o., A. spółka z o.o., R. spółka z o.o. spółka komandytowa, B. spółka z o.o., M. P. spółka z o.o., S. spółka z o.o., A.-B. J. B. Ł. H. , B.-T. T. P., F.H.U. M.-T. M. G. - rodzi uzasadnioną obawę uchylania się spółki od uregulowania przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.Ponadto, według organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że:- spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza iż nie posiada własnych nieruchomości,- kapitał zakładowy spółki od lipca 2024 r. został podniesiony z kwoty [...]zł do [...] zł,- spółka, oprócz samochodu osobowego matki A. 159 KOMBI, rocznik 2010, nie posiada żadnych innych środków transportu,- w plikach JPK_VAT złożonych od stycznia 2018 r. spółka wykazała nabycie środków trwałych tylko w kwietniu 2023 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,- spółka posiada zaległością podatkowe w podatku VAT za kwiecień i lipiec 2024 r. w wysokości [...] zł, w podatku CIT za 2023 r. - [...] zł (łącznie [...] zł),- brak majątku rzeczowego, który mógłby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy,- od stycznia 2024 r. spółka nie posiadała siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; od 29 listopada 2024 r. spółka posiada siedzibę w biurze wirtualnym,- pomimo wezwania spółka nie złożyła oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych,- spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, a - jako powód - wskazała zajęcia komornicze przez ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś "Rozliczenia" między rzekomymi kontrahentami (powiązanymi osobowo) były generalnie w formie kompensat,- kwestionowała ustalenia kontroli podatkowej, co może świadczyć, że spółka nie zamierza w przyszłości dobrowolnie uregulować należności.Organ odwoławczy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalił, że działalność spółki miała jedynie na celu pozorowanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Celem tego było wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku. Na świadome pozorowanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz uczestnictwo spółki w wyłudzeniu podatku VAT, świadczą następujące okoliczności:- brak majątku umożliwiającego zakup i sprzedaż towarów;- brak zarówno w badanym okresie, jak i obecnie powierzchni magazynowej;- brak przeprowadzania płatności zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych;- nieponoszenie w badanym okresie zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej;- brak środków transportu (spółka nie najmowała samochodów, jak również nie nabywała usług transportowych);- powiązania osobowe podmiotów, które wystawiły na rzecz spółki tzw. "puste" faktury, a rzekomi dostawcy, to podmioty o niskim kapitale zakładowym, fakturujące towary między sobą, posiadające duże zaległości podatkowe; w okresie objętym kontrolą obecny prezes zarządu spółki - J. W. był także prezesem/członkiem zarządu w dwóch innych spółkach: [...] spółka z o.o. i R.-S. B. spółka z o.o.Według organu odwoławczego opisana szczegółowo w decyzji organu I instancji sytuacja majątkowa spółki wskazuje jednoznacznie, że nie ma ona odpowiedniego majątku, który by stanowił gwarancję posiadania środków na zaspokojenie należności podatkowych. Natomiast spółka ani na etapie postępowania odwoławczego, ani też w toku kontroli celno-skarbowej, nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów dotyczących posiadanego majątku lub gwarancji spłaty ewentualnego zobowiązania. Całość zgromadzonego materiału dowodowego - rozpatrywana we wzajemnej korelacji -doprowadziła do stwierdzenia świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym VAT polegającym na świadomym wystawianiu i rozliczaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że posiada ona pełną infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej: zatrudnia pracowników, dysponuje magazynami, budynkiem biurowym, flotą samochodów dostawczych, urządzeniami i maszynami niezbędnymi do obsługi działalności. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono bowiem, że spółka od 21 grudnia 2023 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała realnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto spółka sama oświadczyła, że nie posiada środków trwałych oraz nie zatrudnia pracowników. W badanym okresie, z wyjątkiem grudnia 2023 r., spółka nie ponosiła zwyczajowo przyjętych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizy plików JPK_VAT spółki za badany okres wynika, że od stycznia 2024 r. spółka nie ponosiła żadnych kosztów najmu placu, magazynu lub zakupu usług magazynowania oraz żadnych kosztów najmu samochodów czy zakupu usług transportowych.Spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości do sądu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy dokonania ponownego rozstrzygnięcia całokształtu sprawy, co w rezultacie skutkowało brakiem dokonania przez organ odwoławczy własnej, pogłębionej analizy i oceny sprawy w kontekście przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim własnej analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 z art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów zmierzających do kompleksowego zbadania aktualnej sytuacji majątkowo - finansowej spółki pod kątem ustalenia, czy pozwala ona na zaspokojenie w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym zwłaszcza dowodów z dokumentów księgowych i finansowych spółki, co w konsekwencji skutkowało brakiem dokonania przez organy podatkowe prawidłowej i należytej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie - spowodowało błędną ocenę dowodów i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy.W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podniosła, że dla dokonania należytej oceny przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego konieczne jest przeprowadzenie wszechstronnej analizy, zarówno aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, jak i prognozy jego przyszłego stanu majątkowego oraz finansowego, czego organy podatkowe zaniechały w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że już z samego rachunku zysków i strat za 2024 r., który jest powszechnie dostępny, wynika że osiągnęła ona w 2024 r. zysk netto w wysokości [...] zł. Organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przeprowadzenie dogłębnej analizy dokumentacji finansowo - księgowej spółki, w tym zwłaszcza ostatniego rachunku zysków i strat oraz sprawozdania finansowego spółki, jak również nie przeanalizował aktualnej sytuacji materialnej spółki, która wyraża się w wartości miesięcznych obrotów, uzyskiwanych dochodów oraz posiadanych wierzytelności. Nie można zatem uznać, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące majątku skarżącej, w tym zwłaszcza jej kondycji finansowej, były aktualne na moment wydania zaskarżonej decyzji, skoro organ odwoławczy w istocie nie uwzględnił dokumentów, które powstały po wydaniu decyzji przez organ I instancji. W tym kontekście skarżąca podniosła, że organy podatkowe mogły z łatwością z urzędu zweryfikować całokształt dokumentów finansowo - księgowych spółki, które wykazywałyby, jaki jest jej aktualny stan majątkowo - finansowy, jako że dostęp do nich był możliwy w oparciu o bazy danych organów podatkowych oraz powszechnie dostępne rejestry. Z niezrozumiałych jednak względów organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia tych dowodów z urzędu i skupiły się w zasadzie wyłącznie na kwestii posiadania przez spółkę nieruchomości, pojazdów i środków trwałych, natomiast całkowicie abstrahowały od pozostałych elementów składających się na szeroko rozumiany stan finansowo - majątkowy skarżącej, takich jak chociażby jego kondycja finansowa, wysokość miesięcznych obrotów, wartość osiąganych dochodów, posiadane wierzytelności, czy też przeprowadzone inwestycje, bądź inne podjęte działania mogące mieć wpływ na stan finansowo - majątkowy.Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi; zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2025 r. sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie skarżącej w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych kwot za poszczególne okresy, tj.: za grudzień 2023 r., za luty 2024 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2024 r. jak też zabezpieczenia na majątku spółki nieuregulowanej, przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz kwoty odsetek za zwłokę.Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. (§ 3). Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1980/16).Nadto ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18).Dodać także należy, że w judykaturze wyrażono pogląd, iż wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Ponadto działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w wystawianiu tzw. "pustych faktur" mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/17 i z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 730/20).Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).Zatem, konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, która z upływem terminu płatności przekształciła się w prawidłowo określone kwoty do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu była to należność, które nie została wykonana w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zatem, zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych przyczyn.Wskazanego terminu istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania wskazującego na zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy rozstrzygający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec otwartego katalogu przesłanek jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane; powinny jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji.Należy także wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organy podatkowe uzasadniały konieczność dokonania zabezpieczenia, m.in. faktem nierzetelności rozliczania się skarżącej z budżetem państwa, ujawnionej w trakcie kontroli celno-skarbowej, bowiem skarżącaa) zawyżyła podatek naliczony o [...] zł; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za: grudzień 2023 r. oraz luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2024 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z których nie przysługuje spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;b) spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2024 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących wydatków za 2024 r., które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a z faktur tych nie przysługuje spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;c) spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł, bowiem zafakturowane przez spółkę w okresie od 21 grudnia 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r. dostawy faktycznie nie miały miejsca, w związku z tym spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:• [...] zł za grudzień 2023 r. ([...] zł - [...] zł);• [...] zł za luty 2024 r.;• [...] zł za kwiecień 2024 r.;• [...] zł za maj 2024 r.;• [...] zł za czerwiec 2024 r.;• [...] zł za lipiec 2024 r.;• [...] zł za sierpień 2024 r. ([...] zł - kwota wynikająca z fakturniewprowadzonych do obiegu prawnego, tj. [...] zł);Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, skarżąca dokumentowała zdarzenia gospodarcze pomiędzy wieloma kontrahentami, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między tymi podmiotami, co rodzi uzasadnioną obawę uchylania się skarżącej od uregulowania przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.Skoro skarżąca nie dokonała dostawy towaru na rzecz ww. podmiotów, to w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, który nakłada (na skarżącą) obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z nienależnie wykazanym na niej podatkiem.Organy podatkowe szczegółowo opisały powiązania osobowe podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiła tzw. "puste" faktury, które obejmowały znaczne kwoty.Nadto organy podatkowe, badając kondycję majątkową skarżącej, prawidłowo oceniły - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który za podstawę orzekania przyjmuje skład orzekający w sprawie - że skarżąca nie posiada nieruchomości, nie posiada pojazdów, jej kapitał zakładowy wynosi jedynie [...] zł (jest wielokrotnie mniejszy niż kwoty ewentualnych kwot do zapłaty za okresy objęte zaskarżoną decyzją).Ponadto skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie posiadały natomiast możliwości dokonania oceny aktualnej kondycji finansowej skarżącej, skoro skarżąca już od 21 grudnia 2023 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała realnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto sama skarżąca oświadczyła organom podatkowym, że nie posiada środków trwałych oraz nie zatrudnia pracowników. W badanym okresie, z wyjątkiem grudnia 2023 r., skarżąca nie ponosiła zwyczajowo przyjętych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizy plików JPK_VAT spółki za badany okres wynika, że od stycznia 2024 r. skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów najmu placu, magazynu lub zakupu usług magazynowania oraz żadnych kosztów najmu samochodów czy zakupu usług transportowych.Jak prawidłowo także wskazały organy podatkowe, okolicznością istotną, a dowodząca, że skarżąca ogranicza lub nawet likwiduje działalność gospodarczą, co może utrudnić lub uniemożliwić dochodzenie (egzekucję) ww. należności, jest fakt, że skarżąca nie rozlicza się za pośrednictwem rachunku bankowego, bowiem rozliczenia między kontrahentami (powiązanymi osobowo) następują w formie kompensat.Zatem, wskazane przez organy okoliczności faktyczne potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W opisanej sytuacji prawidłowo więc wskazano na istnienie uzasadnionej obawy, iż należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty w tym podatku nie zostaną wykonane, skoro skarżąca dopuściła się istotnych nieprawidłowości, wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku takich działań, skarżąca nie uiściła wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym. Skoro więc spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia tych należności, to zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone kwoty do zapłaty nie zostaną wykonane, zatem zachodzi obawa trwałego ich nieuiszczania.Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę przede wszystkim wysokość zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. przybliżonej kwoty [...]zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty [...]zł odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji (łącznie: [...] zł), które to kwoty są wysokie w zestawieniu z przybliżoną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł za grudzień 2023 r.; [...] zł za luty 2024 r.; po [...] zł za okresy od kwietnia do sierpnia 2024 r., które organ określił skarżącej w decyzji I instancji, a które są niewspółmiernie niskie do ww. wysokości ustalonej i przewidywanej kwoty do zapłaty. Skarżąca zaś nie wskazała, aby dysponowała tak dużą wartością majątku, z której można byłoby egzekwować ewentualne zaległości podatkowe.Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie postępowania.Skoro zatem skarżąca nie reguluje w sposób dobrowolny należności publicznoprawnych, a nadto nie dysponuje ujawnionym majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane.W ocenie sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi.W kontrolowanej sprawie na etapie skargi do sądu skarżąca podniosła, że - wbrew ww. regulacji prawnej - organ odwoławczy nie wziął pod uwagę rachunku zysków i strat skarżącej za 2024 r., który jest powszechnie dostępny, a z którego wynika, że skarżąca osiągnęła w 2024 r. zysk netto w wysokości [...] zł, która to okoliczność - w jej ocenie - daje podstawę do przyjęcia, że nie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jednak skarżąca nie wykazała, aby ten dokument, na który powołuje się, został dodany na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości przed datą wydania zaskarżonej decyzji, tak aby organ odwoławczy mógł poddać go analizie. A nawet, niezależnie od tej okoliczności, kwota netto za 2024 r., która miałaby wynikać z tego dokumentu, tj. [...] zł, i tak jest znacząco niższa niż przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. o [...] zł ([...] zł - [...] zł). Jak z tego wynika, wykazany majątek jest nadal niewystarczający i nie stanowi gwarancji spłaty przyszłych należności publicznoprawnych.Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) - powiązanego z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 O.p. - sąd nie podziela jego zasadności.Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, na podstawie już zgromadzonych (ewentualnie uzupełnionych) dowodów, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12).Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy - zgodnie z ww. dyrektywami - po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie co do jej istoty. Nadto, skoro organ ten dysponował tożsamym materiałem dowodowym, co organ I instancji, to oceny prawne i wnioski z niej wyprowadzone mogły być tożsame z tymi, które wyprowadził organ I instancji. Natomiast, okoliczność, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ rozstrzygający sprawę po raz pierwszy oraz przedstawił zbieżną argumentację, nie oznacza, że nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy.W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności, organ odwoławczy przeprowadził pełną, własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto nie zachodziła w sprawie konieczność uzupełnienia tegoż materiału, a skarżąca nie dostarczyła organowi odwoławczemu dodatkowych dowodów, które organ ten mógłby poddać ocenie. Organ odwoławczy w pełnym zakresie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu i rozpoznał sformułowane w nim zarzuty.Nadto, w ocenie sądu - wbrew stanowisku skarżącej - organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), gdyż organ nie mógł - wbrew oczekiwaniom skarżącej - niejako "prognozować" przyszłego stanu finansowego skarżącej. Jak już wskazano, skarżąca nie wykazała, aby organ odwoławczy znał rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r., przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Także, wbrew oczekiwaniom skarżącej, w sprawie konieczne było przeprowadzenie oceny "aktualnej", a nie "prognozowanej" sytuacji skarżącej, co też organ ten uczynił.W przedmiotowej sprawie organy obu instancji, wbrew zarzutom skargi, oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzje na podstawie art. 33 O.p.Reasumując, sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczności istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, co stanowiło właściwą przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należało za nieuprawnione.W tej sytuacji - na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.