Wyrok - I GSK 1061/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 3925/21 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki RegionalOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 3925/21 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regional
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
Role w sprawie
świadek
biegły
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Apollo
Podstawa prawna
art. 84
kpa
art. 7
kpa
art. 77
kpa
art. 10
kpa
art. 80
kpa
art. 141
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 3925/21 oddalił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 25 maja 2021 r. nr DIR-IXa.7343.56.2018.KK.13 w przedmiocie określenie kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca Spółka. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu:1 na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — dalej określanej jako P.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego — tj.:a) art. 207 ust. 1 pkt. 2 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. ( Dz. U. 2021 poz. 305, - dalej jako u.f.p.) w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 6d ust. 1 ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości poprzez uznanie przez Sąd, że doszło do naruszenia procedury realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, podczas, gdy kontrola dokonana przez Regionalną Instytucję Finansującą (instytucja zależna od PARP) nie stwierdzała żadnych uchybień w zakresie realizacji projektu współfinansowanego przez Polskę Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwanym: "PARP") w drodze Umowy o dofinansowanie;b) § 8 ust. 2 Umowy o dofinansowanie z 6 maja 2013 r. (dalej zwaną: "Umową o dofinansowanie") i 5 1 pkt. 9 Umowy o dofinansowanie w zw. z 207 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. art. 2 ust. 7 Rozporządzenia 1083/2006 r. poprzez przedwczesne dokonanie przez PARP wypowiedzenia Umowy o dofinansowanie, podczas, gdy nie zaistniały żadne przesłanki do wypowiedzenia przedmiotowej Umowy ze względu na brak osiągnięcia rezultatów oraz braku realizacji projektu w pełnym zakresie.2. na zasadzie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy — tj.:a) art. 145 § 1 pkt 1) c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń z opinii biegłego W. C., podczas, gdy zawiera ona sprzeczne wnioski w zakresie realizacji projektu z wnioskami dokonanymi podczas prezentacji dokonywanej przez przedstawicieli RIF w dniu 30 września 2015 r., która wskazała za osiągnięte wskaźniki produktu i rezultatów projektu. Dodatkowo wskazując, że jest to właściwie jedyny dowód na którym Organ poczynił ustalenia w zakresie naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o finansach publicznych tj. art. 207 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. — w zakresie realizacji projektu;b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedopełnienie przez WSA wymogów w zakresie wskazania w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz ich faktycznego wyjaśnienia, w szczególności poprzez brak zajęcia przez WSA jakiegokolwiek stanowiska wobec konkretnej argumentacji zarzutów skargi dotyczących niezgodności zaskarżonych decyzji administracyjnych z prawem.Argumenty na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej przytoczono w jej uzasadnieniu.W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniosła o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wpisów od skargi i skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej. Wniósł także o dopuszczenie dowodu dokumentu elektronicznego, zapisanego na płytce CD zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z podpisem elektronicznym złożonym w formacie PADES.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.Dalej należy zaznaczyć, że stosownie do normy art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną winno zawierać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22).W pkt 2b petitum skargi kasacyjnej sformułowani najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji wymogów w zakresie wskazania w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz ich faktycznego wyjaśnienia, w szczególności poprzez brak zajęcia przez Sąd jakiegokolwiek stanowiska wobec konkretnej argumentacji zarzutów skargi dotyczących niezgodności zaskarżonych decyzji administracyjnych z prawem.Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd I instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r. sygn. akt II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.Nadto formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skarżąca Spółka skoncentrowała się jedynie na nierozważeniu jej zarzutu naruszenia przez organ art. 84 § 1 K.p.a. Nie wykazała przy tym, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.Wreszcie za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. A do tego, co potwierdza uzasadnienie skargi kasacyjnej, w istocie zmierza skarżąca Spółka.W pkt 2a petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1) c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 572 ze zm., dalej określanej skrótem K.p.a.) poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń z opinii biegłego W. C., podczas, gdy zawiera ona sprzeczne wnioski w zakresie realizacji projektu z wnioskami dokonanymi podczas prezentacji dokonywanej przez przedstawicieli RIF w dniu 30 września 2015 r., która wskazała za osiągnięte wskaźniki produktu i rezultatów projektu. Dodatkowo wskazując, że jest to właściwie jedyny dowód, na którym Organ oparł ustalenia w zakresie naruszenia przez skarżącą Spółkę przepisów ustawy o finansach publicznych.Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już pogląd, że w świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (zob. wyroki NSA z: 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12, 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2147/21; 14 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1434/21). Jest możliwe, że kilka przepisów może tworzyć określoną normę prawną, ale wówczas zarzut skonstruowany z kilku przepisów musi wskazywać, że tworzą one właśnie taką normę prawną, jaka jest jej treść, i w jaki sposób taka norma została naruszona (zob. wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt I OSK 89/23, LEX nr 3613094).Zarzut z pkt 2a petitum skargi kasacyjnej nie spełnia powyższego wymogu.Po drugie postępowanie w sprawie prowadzone było na zasadzie oficjalności i zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym, której ustalenie jest celem czynności wyjaśniających (art. 7 K.p.a.). Podstawą prawną oficjalności procesu dowodzenia jest przepis art. 77 § 1 K.p.a., nakazujący organowi z urzędu podjęcie wszelkich kroków koniecznych do zakreślenia granic postępowania wyjaśniającego, pozyskania do akt sprawy administracyjnej danego środka dowodowego (np. dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na także na potrzeby innego postępowania), wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu, przeprowadzenia bezpośrednio przez organ orzekający dowodu (ewentualnie w drodze pomocy prawnej), a następnie bezpośredniego zapoznania się z nim, zapewnienia stronie udziału w czynnościach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z oględzin, wraz z prawem zadawania im pytań oraz złożenia przez stronę własnych wyjaśnień oraz określonym w art. 10 § 1 K.p.a. obowiązkiem zapewnienia możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.Zarzut z pkt 2a petitum skargi kasacyjnej skutecznie nie podważa ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W szczególności nie podważa ustalenia, że na dzień 30 czerwca 2015 r., tj. dacie realizacji projektu wynikającej z umowy o dofinansowanie i załącznika do niej w postaci harmonogramu rzeczowo – finansowego, a tę datę Sąd pierwszej instancji uznał za prawnie relewantną, projekt nie został w całości zrealizowany. Stanowisko RIF, zajęte po zaprezentowaniu 30 września 2015 r. wersji testowej programu typu B2B nie stoi w sprzeczności z podstawowym ustaleniem Sądu. Opinia biegłego C. potwierdziła fakt działania wersji testowej programu. Natomiast ujawniła brak działania całego programu typu B2B, jego zaimplementowania u partnerów spółki, co pozostawało w sprzeczności z zapisami projektu i umowy o dofinansowanie projektu. Potwierdził to w oświadczeniu z 9 listopada 2015 r. prezes skarżącej Spółki.Zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - art. 80 K.p.a skarżąca Spółka faktycznie przyznała powyższe fakty. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów miało polegać. Samo niezgadzanie się Skarżącej z konkluzją opinii nie oznacza, że Organ ją wadliwie ją ocenił.Należy mieć wreszcie na względzie specyfikę należności publicznoprawnej, jaką jest dofinansowanie projektu. Zatem uzasadnione prawnie dokonanie ustaleń faktycznych w postępowaniu audytowym dotyczącym wydatkowania przez PARP środków publicznych - unijnych pozwalało na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu.Skoro, w świetle powyższych rozważań, stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny przyjął to Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okoliczności sprawy kształtują się w sposób, jak opisał je Sąd pierwszej instancji.W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 207 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 6d ust. 1 ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia procedury realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, podczas, gdy kontrola dokonana przez Regionalną Instytucję Finansującą (instytucja zależna od PARP) nie stwierdzała żadnych uchybień w zakresie realizacji projektu współfinansowanego przez Polskę Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwanym: "PARP") w drodze Umowy o dofinansowanie. Natomiast w pkt 1b naruszenie § 8 ust. 2 Umowy o dofinansowanie z 6 maja 2013 r. (dalej zwaną: "Umową o dofinansowanie") i 5 1 pkt. 9 Umowy o dofinansowanie w zw. z 207 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. art. 2 ust. 7 Rozporządzenia 1083/2006 poprzez przedwczesne dokonanie przez PARP wypowiedzenia Umowy o dofinansowanie, podczas, gdy nie zaistniały żadne przesłanki do wypowiedzenia przedmiotowej Umowy ze względu na brak osiągnięcia rezultatów oraz braku realizacji projektu w pełnym zakresie.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca kasacyjnie spółka, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego posługuje się zwrotami: "poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia procedury realizacji programów .. podczas, gdy kontrola dokonana przez Regionalną Instytucję Finansującą (instytucja zależna od PARP) nie stwierdzała żadnych uchybień w zakresie realizacji projektu", "poprzez przedwczesne dokonanie przez PARP wypowiedzenia Umowy o dofinansowanie, podczas, gdy nie zaistniały żadne przesłanki". Analiza językowa tych sformułowań jednoznacznie wskazuje na to, że skarżąca w istocie kwestionuje w ten sposób ustalenia faktyczne, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.Dokonując zatem oceny tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Zwłaszcza w sytuacji, gdy jednocześnie nie zarzuca się błędu w wykładni przepisu prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11).Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując tę postać naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien zatem wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być podnoszony w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez autora skargi kasacyjnej ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1a i 1b 7 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne.Dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).