Wyrok - II FSK 907/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/22 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/22 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 174
ppsa
art. 185
ppsa
art. 184
ppsa
art. 209
ppsa
art. 233
ordynacja podatkowa
art. 4
apodatek dochodowy od osob fizycznych
art. 91
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt Vlll SA/Wa 429/22, w sprawie ze skargi C. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 11 marca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s,a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących prace najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 37 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art.7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód i typ jednostki, na której wykonuje pracę oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 277 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 25 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;10. art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienione protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 580), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wykonywanie przez skarżącego pracy na statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;11. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i art. 279 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek i tym samym dochody uzyskane w roku 2018 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z ulgi abolicyjnej;2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej decyzji DIAS,3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zaoferowanego przez skarżącego, co pozwalało na dokładne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależało od prawidłowej kwalifikacji statku, na którym pracował Skarżący jako eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia możliwości uzyskania tzw. ulgi abolicyjnej, w związku z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący będący marynarzem pracującym na statku zarejestrowanym w Norwegii, powołując się na umowy międzynarodowe oraz przepisy prawa krajowego wskazywał, że może odprowadzać podatek dochodowy zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Według Skarżącego zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji jako osoba wykonująca pracę najemną na statku morskim w transporcie międzynarodowym ma on możliwość rozliczania się z zobowiązań podatkowych w Norwegii. Przywołany przepis Konwencji wskazuje bowiem, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Skarżący powołując się na przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania utrzymywał, że organ podatkowy bezpodstawnie naliczył mu podatek dochodowy, który to podatek został odprowadzony w Norwegii. Organ nie uznał takiej argumentacji za zasadną wskazując, że Strona nie spełniła wszystkich koniecznych warunków do uzyskania możliwości rozliczenia podatkowego za granicą. W tym zakresie Organ powoływał się w szczególności na to, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną nie uczestniczył w transporcie międzynarodowym. Skarżący natomiast kwestionował tego rodzaju ocenę. W niniejszej sprawie kluczową kwestią było zatem ustalenie czy statek, na którym został zamustrowany Skarżący spełnia warunek eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W zakresie tym Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ocenę dokonaną zarówno przez Organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji. Zauważyć w tej kwestii przede wszystkim należało, że Skarżący pracował na statku P., który jest statkiem typu FPSO. Tego rodzaju statki wykorzystywane są jako pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym. Stanowią zatem jednostki pomocnicze wykorzystywane przy eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu, zaś ich poruszanie się po wodach międzynarodowych wynika z konieczności operowania pomiędzy platformą wiertniczą a portem macierzystym. Głównym zadaniem tego typu statków jest świadczenie usług pomocniczych w związku z wydobyciem surowców na platformach wiertniczych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju przeznaczenie statku morskiego wyklucza go z możliwości zaliczenia to kategorii statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie ma w tym miejscu zdefiniowanie wskazanego pojęcia "transportu międzynarodowego". Zakres tego pojęcia był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 962/22, z 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 876/22 oraz z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 745/22, publ. CBOSA). Zaznaczyć przede wszystkim należy, że określenie "transport międzynarodowy" zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.3.3. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma zatem znaczenie użytego w tym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w niej pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. Zauważyć jednak również trzeba, iż w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie zostało zdefiniowane. Brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Nie jest ono też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał zatem rację Sądowi pierwszej instancji, który wskazywał, że wobec nieistnienia jednolitej stosowanej w prawie definicji powyższego pojęcia, ustalenie jego zakresu i znaczenia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych, zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie, weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA).3.4. W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że według wykładni gramatycznej przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2309), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od " pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności, do której przeznaczony był statek będący miejscem pracy Skarżącego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek, na którym pracował Skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż służy on do wsparcia platform wiertniczych, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22 (publ. CBOSA), Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. W zaskarżonym orzeczeniu nie kwestionowano, że statek ma potencjalne możliwości do przewożenia towarów lub ludzi. Za objęte zakresem takiego transportu należy jednak uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport – tym bardziej, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Potencjalna możliwość przewożenia towarów lub ludzi nie decyduje zatem automatycznie o tym, że dany statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nawet jeśli sporadycznie doszłoby do takiego przewozu w ramach głównych zadań wykonywanych przez statek, to nie można dojść do wniosku, że statek taki jest przeznaczony do transportu międzynarodowego, a nie tych innych celów, w tym przypadku wsparcia platform wiertniczych. W przeciwnym razie nie można byłoby bowiem mówić o eksploatacji statku morskiego w danym celu. Wykładnia gramatyczna pojęcia "transportu międzynarodowego" daje zatem jednoznaczne rezultaty. Pozwala to na uznanie w ślad za Sądem meriti, że statek, na którym pracował Skarżący nie jest eksploatowany w takim transporcie. Jednocześnie pogłębione sięganie do wykładni celowościowej lub systemowej było w niniejszym przypadku zbędne, gdyż przeprowadzenie procesu wykładni gramatycznej pozwalało na jasne wyznaczenie zakresu pojęcia "transport międzynarodowy". Tym samym za niezasadne należało uznać stanowisko Skarżącego, według którego Sąd pierwszej instancji błędnie wyjaśnił pojęcie ,,transportu międzynarodowego", co skutkowało ostatecznie uznaniem, że statek, na którym pracował Skarżący nie był eksploatowany w takim transporcie i w związku z tym ma obowiązek każdorazowo odprowadzić podatek dochodowy w Polsce bez możliwości rozliczenia go w Norwegii. Skarżący w tym zakresie błędnie podnosił także, że Sąd I instancji posługiwał się pozanormatywnymi źródłami prawa np. słownikami. Użyte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odwołanie się do treści słowników lub doktryny prawniczej jednoznacznie nie miało na celu oparcia na nich rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, lecz dokładne przeprowadzenie wykładni gramatycznej przepisu, które wymagało wyjaśnienia powszechnie przyjmowanego rozumienia danych wyrażeń. W związku z tym Sąd pomocniczo wykorzystał w swoim uzasadnieniu inne źródła niż akty prawa powszechnie obowiązującego, ale nie pełniły one roli podstawy rozstrzygnięcia, lecz zostały zastosowane jedynie pomocniczo do celów argumentacyjnych Sądu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska Skarżącego w zakresie niezastosowania źródeł prawa międzynarodowego przy definiowaniu pojęcia transportu międzynarodowego. Skarżący podnosił, że wiele aktów prawa międzynarodowego definiuje transport międzynarodowy w sposób odmienny od przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przywoływał on w tym miejscu m. in. Międzynarodową konwencję o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi, Konwencję helsińską z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie Środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) czy Międzynarodową konwencję o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki. Te konwencje jednak również w sposób bezpośredni nie definiowały transportu międzynarodowego, zaś sam Skarżący powoływał się na pochodzące z nich definicje słowa "statek", co nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżący niezasadnie przywoływał również zarzut niezastosowania przez Sąd definicji transportu morskiego wynikającej z Rozporządzenia 184/2005. Według Strony zastosowana tam definicja obejmuje także pozostały transport odnoszący się również do zadań wykonywanych przez jednostkę morską, na której pracuje Skarżący. Przepisy tego Rozporządzenia i Załącznika do niego odnoszą się do transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Należy jednak podkreślić, że w Rozporządzeniu 184/2005 zdefiniowano "transport morski", a zatem pojęcie szersze niż "transport międzynarodowy". Ponadto Rozporządzenie 184/2005 nie wskazuje jednoznacznie, iż działania statku, na którym zamustrowany był Skarżący mogą wchodzić w skład pozostałego transportu morskiego. Takie założenie wynika tylko z komentarza do tego Rozporządzenia, które nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Pozostałe źródła, na które powoływał się Skarżący również miały charakter nienormatywny, co nie pozwala na uczynienie ich podstawą do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nic nie wskazuje zatem, że można zakwalifikować statek, na którym pracował Skarżący jako eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazywane przez Skarżącego definicje dotyczą szerszych pojęć niż "transport międzynarodowy" i odnoszą się do pojęcia żeglugi, co już na wstępie rozważań wyklucza możliwość zastosowania ich w niniejszej sprawie. Co więcej, rozumienie tych definicji opiera się na źródłach prawa niebędących powszechnie obowiązującymi, tj. komentarzach, które nie wchodzą w skład samego Rozporządzenia 184/2005. Każdorazowo to zadaniem sądu jest przeprowadzenie analizy znaczenia danego pojęcia i wskazanie jego zakresu. Naczelny Sąd Administracyjny po przeprowadzeniu wnikliwej analizy zarówno uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów uznał, że definicja transportu międzynarodowego zastosowana przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Organ dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie charakteru statku, na którym zamustrowany był Skarżący. Pozwala to ponad wszelką wątpliwość uznać, że statek ten nie był przeznaczony do transportu międzynarodowego. Oznacza to, że Skarżący nie spełniał jednego z trzech warunków w zakresie zakwalifikowania go jako podmiotu mogącego odprowadzać podatek zarówno w Norwegii jak i Polsce, tj. warunku wymagającego, aby pracował on na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wskazane warunki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji sprowadzają się do ustalenia, czy doszło do wykonywania pracy najemnej na statku morskim, czy praca jest wykonywana na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie, co oznacza, że nieziszczenie się chociażby jednego z nich wyklucza możliwość uznania, że Skarżący mógłby odprowadzać podatek dochodowy zarówno w Norwegii, jak i Polsce. Jeżeli zatem ponad wszelką wątpliwość statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to podatnik, w tym przypadku Skarżący, powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego w Polsce. Organ prawidłowo zatem przyjął, że nie istniały przesłanki do umożliwienia Skarżącemu dokonania rozliczeń podatkowych w tym zakresie w Norwegii.3.5. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że takie rozumienie przepisów konwencji prowadzi do dyskryminacji podatkowej Strony. W zakresie tym Skarżący podnosił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie różnicował sytuację podatnika od sytuacji innych podmiotów wykonujących pracę na statkach morskich, ale innego typu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tego rodzaju argumentację za bezpodstawną. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że głównym celem zawierania umów bilateralnych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania jest uregulowanie sytuacji, w których zaistnieć mogłyby nieporozumienia co do Państwa właściwego do naliczenia podatku i wyegzekwowania obowiązku jego uiszczenia. Oczywistym jest zatem, że przepisy Konwencji ukierunkowane są przede wszystkim na jasne unormowanie tych sfer prawa podatkowego, w których mogłoby dojść do sporu pomiędzy umawiającymi się Państwami. Objęcie przepisami Konwencji jedynie transportu międzynarodowego ma zatem wyraźną podstawę w celach, jakie ma realizować ta umowa międzynarodowa. W przypadku operowania statku jedynie w transporcie realizowanym w obrębie jednego Państwa wystarczającym byłoby zastosowanie wewnętrznych przepisów tego Państwa. Konwencja ma natomiast regulować sytuację, w której mogłoby dojść do kolizji norm zawartych w porządkach prawnych obu umawiających się Państw. Przepisy tejże Konwencji mogą zatem mieć zastosowanie tylko do transportu międzynarodowego, czyli takiego w którym przemieszczanie się następuję pomiędzy dwoma Państwami, co mogłoby wywołać trudności we wskazaniu, które przepisy mają zastosowanie do danej sytuacji. Ograniczenie działania przepisów Konwencji tylko do statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym ma zatem wyraźną i uzasadnioną podstawę. W pozostałych bowiem przypadkach możliwość zaistnienia sporu co do zastosowania danego porządku prawnego jest znikoma i nie wymaga uszczegółowienia poprzez zawarcie umowy międzynarodowej. Eksploatacja w transporcie międzynarodowym jest zatem na tyle istotnym czynnikiem, że pozwala to na rozróżnienie sytuacji dwóch podmiotów pracujących na dwóch innych typach statków morskich. Wobec tego niezasadnym jest stanowisko Strony, według której Organ podatkowy bezpodstawnie zróżnicował sytuację Skarżącego oraz innych osób pracujących na statkach morskich innego typu. W tym aspekcie należy również wspomnieć, że Konwencja ma zadanie unormować jedynie ograniczony zakres zobowiązań podatkowych, w tym przypadku odnoszących się tylko do tych powstałych przy okazji eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Tego rodzaju umowa międzynarodowa nie ma charakteru kompleksowego unormowania wszelkich relacji pomiędzy dwoma państwami w zakresie całości prawa podatkowego, lecz tylko w ściśle wyznaczonym spektrum, w tym przypadku kwestii unikania podwójnego opodatkowania. Logicznym jest zatem, że zakres działania tego rodzaju przepisów zostanie ograniczony do jasno określonych sytuacji, w których to podwójne opodatkowanie może wystąpić. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zastosowanie przepisów Konwencji tylko do statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie ma na celu bezpodstawnego wyróżnienia niektórych pracowników ze szkodą dla innych, lecz ukierunkowane jest jedynie na wyznaczenie zakresu stosowania przepisów umowy międzynarodowej, co spowodowane jest ograniczeniem unormowań Konwencji tylko do określonych sytuacji. Nie sposób zatem przyznać rację Skarżącemu, który podnosił, że znajdując się faktycznie w tej samej sytuacji, co pracownicy innych statków morskich, został potraktowany przez Organ podatkowy w inny sposób. Sytuacja Skarżącego jest bowiem różna od sytuacji podmiotów pracujących na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym został zamustrowany wykonuje zupełnie inne zadania niż transport międzynarodowy. Funkcjonowanie takiego statku nie prowadzi do trudności w zakresie określenia, według którego porządku prawnego powinny być opodatkowane dochody uzyskane z pracy na takim statku, w związku z czym nie zostały objęte treścią przepisów Konwencji. Trafnie wskazał więc Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszym przypadku nie zachodziły żadne istotne wątpliwości co do tego, iż dochody z pracy na statku P. powinny być opodatkowane w Polsce i nie ma możliwości odprowadzenia podatku dochodowego w jednym z dwóch umawiających się Państw stosownie do wyboru dokonanego przez podatnika. Tym samym nie doszło do naruszenia szeregu przepisów aktów prawa międzynarodowego i krajowego, na które powoływał się Skarżący wskazując, że w analogicznych sytuacjach inni podatnicy mogli skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. W rzeczywistości sytuacja Skarżącego była odmienna i wyróżniała się czynnikami mającymi istotne znaczenie dla zastosowania przepisów wynikających z prawa międzynarodowego.3.6. Rozważając zarzuty o charakterze proceduralnym Naczelny Sąd Administracyjny również nie podzielił stanowiska Skarżącego. Przede wszystkim nie można się zgodzić, że Organ naruszył tzw. prawo do dobrej administracji. Skarżący w tym zakresie podnosił, że organ bez wyraźnej podstawy do rozróżnienia sytuacji Strony od sytuacji innych pracowników statków morskich, dokonał różnej oceny prawnej niż w przypadku analogicznych sytuacji, co zdaniem Skarżącego sugeruje kierowanie się przez Organ podatkowy innymi czynnikami niż wskazywanymi przez prawo. Podnosił w tym zakresie, że Organ w swojej ocenie kierował się uprzedzeniami wobec podatnika, które nie miały żadnej wyraźnej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska. Jak już wyżej wskazano istniały zasadnicze przesłanki do zakwalifikowania sytuacji podatkowej Skarżącego odmiennie od innych podawanych przez niego przykładów. Nie sposób zatem dojść do wniosku, że organ kierował się innymi przesłankami niż te, które unormowane są przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Nie można zgodzić się także ze Skarżącym, że dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego była wybiórcza, niespójna i ogólnikowa. W zakresie tym Strona podnosiła, iż bezpodstawnie nie zostały uznane za wiarygodne przedstawiane przez nią dowody, w tym zaświadczenie wystawione przez pracodawcę Skarżącego wskazujące, że statek w ramach swoich zadań uczestniczy m. in. w transporcie międzynarodowym. Dane, na których opierał się organ pochodziły od podmiotów niezwiązanych ze Skarżącym, zatem zapewniały bezstronność i obiektywność informacji. Skarżący powoływał się natomiast na informacje, które pochodziły od armatora, u którego był zatrudniony. Treść takiej informacji była zatem wytwarzana przez podmiot prywatny, dodatkowo powiązany ze stroną postępowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie tych dwóch źródeł pod względem ich wiarygodności było zasadne. Co więcej, z dowodów wskazywanych przez Skarżącego, nie wynika jednoznacznie, że głównym zadaniem wskazanego statku jest typowo transport międzynarodowy. Nawet jeśli środki dowodowe wskazywane przez Skarżącego uznać za całkowicie wiarygodne, to nie wpływałyby one znacząco na dokonaną ocenę sytuacji prawnej. Nie sposób również uznać za nieprawidłowy przebieg postępowania dowodowego w pozostałym zakresie. Organ ustalając przeznaczenie statku posiadał wystarczające informacje do jego zakwalifikowania do danego typu jednostki morskiej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnych istotnych błędów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych.3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów przedstawianych przez Skarżącego nie mógł zostać uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego stanowiły art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118).. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118).