Wyrok - I FSK 159/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 634/24 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora KrajowOddalono skargę kasacyjną. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 634/24 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajow
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 634/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/ Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/Organ) z 4 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: P.p.s.a.), prawa materialnego, tj.:- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie nr 2658/87) przez błędną wykładnię treści podpozycji 8703 40 Nomenklatury Scalonej polegającą na niewłaściwym zrekonstruowaniu jej treści i ograniczeniu desygnatów podpozycji 8703 40 Nomenklatury Scalonej do pojazdów z silnikiem elektrycznym, jako silnikiem do napędu, tym samym zawężając zakres normatywny kodu jako nieobejmujący pojazdów z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej;- art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm. dalej: u.p.a.) w zw. regułą 1, 3, 4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej (ORINS) zawartych w części I, sekcji I, lit. A, załącznika 1 do Rozporządzenia oraz Działem 4 załącznika I do Rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do błędnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) pojazdu do podpozycji 8703 22 CN w wyniku przyjęcia pozanormatywnego kryterium oraz oparcia wyroku na niestanowiącej źródła powszechnie obowiązującego prawa opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętej na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, (dalej: Opinia);2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 6 u.p.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego wobec pominięcia informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wydanie WIA potwierdzających, że pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadniało sklasyfikowanie go w grupowaniu 8703 40 CN;- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 O.p. przez skonstruowanie wadliwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, na podstawie którego nie jest możliwe ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, zrozumienie jego przesłanek i motywów, w tym przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji rozważenia wszystkich argumentów skargi i pism procesowych Skarżącej.3. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.4. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.6. W skardze kasacyjnej Skarżąca powtórzyła argumentację, do której prawidłowo i w pełni wyczerpująco odniósł się Sąd pierwszej instancji.7. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej oraz art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. regułą 1, 3, 4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej (ORINS) zawartych w części I, sekcji I, lit. A, załącznika I do Rozporządzenia oraz Działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalone (CN) pojazdu do podpozycji 8703 22 CN.8. Sąd szczegółowo odniósł się do konkretnych kodów Nomenklatury scalonej (CN 8703 23 i 8703 40). Prawidłowo uznał, że organy w tej sprawie właściwie dokonały Klasyfikacji pojazdu Suzuki Swift 1.2 do kodu 8703 22 10 CN, gdyż jest to zgodne z postanowieniami reguł 1. i 6. ORINS. Organy zasadnie zastosowały łącznie postanowienia reguły 1. i 6., wskazując, że przez odwołanie się do reguły 1., nie kierując się wyłącznie tytułami sekcji, działów i poddziałów, które mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, przyjął zastosowanie reguły 6, zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich.9. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Jak wskazał TSUE w wyroku z 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21, mimo że Noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji.10. W przypadku pojazdów z silnikiem spalinowym, z silnikiem elektrycznym oraz pojazdów zawierających oba te silniki, objętych pozycją 8703, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego odnoszą się do całej pozycji 8703. Przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury scalonej oraz m.in. treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego.11. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w przypadku prawidłowej klasyfikacji takiego pojazdu, jaki jest przedmiotem tej sprawy, istotna jest zatem Opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) Światowej Organizacji Celnej (WCO), przyjęta na 69. sesji (marzec 2022 r.) i opublikowana w październiku 2022 r., gdyż ma ona istotne znaczenie dla klasyfikacji celnej pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid - MHEV) do pozycji 8703 22 CN.12. Zgodnie z jej treścią do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.13. Jak wynika z treści przedstawionej wyżej Opinii, pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy z zapłonem iskrowym jak i rozrusznik/generator, który może jedynie zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane jako pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Uznano, że silnik elektryczny w przypadku tych pojazdów pełni jedynie funkcję wspomagającą (rozrusznik-alternator). Nie jest on w stanie samodzielnie napędzać pojazdu (nawet na krótkim dystansie), co jest warunkiem koniecznym do uznania auta za "hybrydowe" w rozumieniu Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej [1, 3, 5].14. W konsekwencji tej Opinii, Komunikatem Komisji Europejskiej (2022/C 404/01) z 20 października 2022 r. potwierdzono klasyfikację pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid) z silnikami o zapłonie iskrowym do pozycji CN 8703 22. Dotyczy to pojazdów z silnikiem 1,5 l, turbodoładowanych, o określonych parametrach (135 kW, 280 Nm), klasyfikowanych w ramach unijnej taryfy celnej. Powyższy Komunikat Komisji Europejskiej (2022/C 404/01) doprecyzował zatem klasyfikację pojazdów typu Mild Hybrid (MHEV), opierając się na technicznych kryteriach zdolności do napędu.15. Z powyższej Opinii i Komunikatu wynika, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/ generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego, lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Chociaż treść podpozycji CN 8703 40 nie zawiera określenia jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale z ww. Opinii i Komunikatu wynika, że do podpozycji CN 8703 40 nie można klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania. Istotnym bowiem jest, aby pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiadał tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.16. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji i organ wykładnia stanowi błąd klasyfikacyjny, gdyż znajduje również potwierdzenie w powyższej Opinii i Komunikacie, z których wynika jednoznacznie, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/ generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego, lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym.17. Nie ma przy tym podstaw do podważania zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że przy ocenie prawidłowości decyzji Organu uwzględnił również ww. Opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie traktuje opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) Światowej Organizacji Celnej (WCO) oraz Noty wyjaśniające, jako istotne wskazówki interpretacyjne, które zapewniają jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) w UE, choć nie są one formalnie wiążące w takim samym stopniu jak akty prawa unijnego. Opinie HSC ułatwiają jednolite stosowanie Systemu Zharmonizowanego (HS) na arenie międzynarodowej i są uwzględniane w orzeczeniach sądów krajowych, w tym również WSA czy NSA, stąd ich uwzględnienie jest istotne z punktu widzenia klasyfikacji.18. Nieuprawnione w tej sprawie jest także odwołanie się do Interpretacji ogólnej z 26 lutego 2026 r. Ministra Finansów i Gospodarki w sprawie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a., na samochody osobowe określane mianem "miękka hybryda" (MHEV). Jak bowiem wskazuje tytuł tej interpretacji odnosi się ona "do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym", a nie wiążącej informacji akcyzowej (art. 7d i nast. ustawy o podatku akcyzowym), mającej na celu określenie klasyfikacji towaru do kodu Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił zresztą sam Minister w ww. interpretacji, "kod Nomenklatury Scalonej nie ma znaczenia na etapie rozstrzygania o zastosowaniu obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy", co oznacza, że klasyfikacja pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid - MHEV) do pozycji 8703 22 CN, nie ma wpływu na możliwość ich opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, przy wykładni art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.t.u. dokonanej w ww. interpretacji.19. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego w postaci pominięcia informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wydanie WIA potwierdzających, że pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadniało sklasyfikowanie pojazdu w grupowaniu 8703 40 CN.20. W art. 191 O.p. ustanowiono zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach powyższego zarzutu strona podnosząc "błędną ocenę materiału dowodowego" nie sformułowała naruszenia tego przepisu, zatem już ze względów formalnych brak podstaw do jego uwzględnienia.21. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).22. W niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła argumentów za tym, że materiał dowodowy tej sprawy nie był zupełny. W oparciu o ten materiał dowodowy Organ dokonał jego oceny i stwierdził, że opisany pojazd należy zaklasyfikować do podpozycji 8703 22 CN. Sama odmienność dokonanej oceny tego materiału przez Organ z oceną Skarżącej, nie stanowi o naruszeniu w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono przesłanki takiej oceny i nieuwzględnienia stanowiska strony. Bezpodstawny tym samym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.23. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie wadliwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.24. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdy Sąd nie wyjaśni, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Ponadto zarzut ten jest zasadny, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Zatem z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy motywy wyroku nie odpowiadają wymogom tego przepisu, przy czym nie każde uchybienie temu przepisowi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).25. Odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił opis stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Sąd dokonał wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, z jakich powodów stanowisko skarżącej co do klasyfikacji opisanego we wniosku pojazdu było nieprawidłowe. Bezpodstawne tym samym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w oparciu o przedmiotowe uzasadnienie wyroku nie jest możliwe ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, zrozumienie jego przesłanek i motywów orzeczenia Sądu.26. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm ).Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska (spr.) Dominik MączyńskiSędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.). w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm ).Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska (spr.) Dominik MączyńskiSędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)