Wyrok - III FSK 878/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 479/24 w sprawie ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2024 r. nr 0201-IEW1.4123.4.2024 wOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 479/24 w sprawie ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2024 r. nr 0201-IEW1.4123.4.2024 w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
organ rentowy / ZUS
organ rentowy / ZER MSWiA
apelujący / skarżący
organ rentowy
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 479/24 oddalił skargę Z.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, DIAS) z dnia 29 marca 2024 r., w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I Instancji zarzucono:1) naruszenie prawa materialnego, a to: a) naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej jako: "Pr. Upadłościowe") przez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że:- w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego, stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a mogącego skutkować niewypłacalnością dłużnika, na stan niewypłacalności nie ma wypływu to, że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika, jak również w dokumentach organu rentowego, a zatem nie konkretyzuje się bilansowa przesłanka płynnościowa do ogłoszenia upadłości;- dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia, czy wymagalne wierzytelności są sporne;- niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan jego niewypłacalności, spłata długu zostanie prolongowana albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego;b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowania o zmianę układu nie można zakwalifikować jako postępowania restrukturyzacyjnego, do którego odnosi się w/w przepis;2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:a) naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi mimo naruszenia przez Organ przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., polegającego na pominięciu w ocenie następujących okoliczności:- faktu zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy dla W. [...] w W., VIII Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych (dalej jako: "Sąd restrukturyzacyjny") postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w postępowaniu układowym, sygn. akt [...] (dalej jako: "układ");- tego, że sporne decyzje organów rentowych ustalające obowiązek składkowy dłużnika były prima facie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, wskutek kontynuowania kontroli przez ZUS i sporządzenia w jej ramach protokołu kontroli, mimo że wcześniej w dniu 6 listopada 2017 r. wydano postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli w Spółce z uwagi na przekroczenie czasu jej prowadzenia;- tego, że sporne składki na ubezpieczenia społeczne, do których organ odnosił się ustalając datę niewypłacalności Spółki, zostały następnie objęte układem ratalnym zawartym przez Spółkę z organem rentowym, co skutkowało również przesunięciem daty ich wymagalności;- faktu, że zadłużenie podatkowe Spółki sięgające września i października 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4), mające przemawiać za tezą, jakoby Spółka była niewypłacalna już od tamtego czasu, zostało objęte układem zatwierdzonym przez Sąd restrukturyzacyjny w 2016 r., przez co doszło do modyfikacji daty wymagalności tych należności;- tego, że układ był realizowany przez Spółkę do dnia 4 grudnia 2020 r. i w jego ramach Spółka spłaciła należności w kwocie 834.411,90 zł, co stanowi niemal połowę sumy należności objętych układem;- tego, że treść opinii nadzorcy wykonania układu z dnia 23 czerwca 2022 r. (dalej jako: "opinia nadzorcy") wprost wskazuje jako przyczyny pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającej realizację układu na dotychczasowych warunkach, następujące okoliczności: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów; skurczenie się rynku usług ochrony; upadłości kontrahentów Spółki oraz zmniejszenie na zapotrzebowanie usług ochrony w czasie epidemii COVID-19;- tego, że w dniu 8 marca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę układu wobec trudności w jego realizacji, a następnie w dniu 22 lipca 2022 r. Sąd restrukturyzacyjny wydał postanowienie o otwarciu postępowania o zmianę układu (sygn. akt [...]), przez co nie poddano wnikliwej ocenie tego, jak powyższa okoliczność ma się do spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" o.p.;b) naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w wyroku Sądu I Instancji, pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego w aktach sprawy tj.:- że wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono zatwierdzeniem przez Sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami w dniu 14 października 2016 r.;- że datą niewypłacalności Spółki był dzień 21 listopada 2015 r.;- że z opinii nadzorcy miałoby wynikać, że założenia układu były trudne do wykonania w stosunku do możliwości finansowych Spółki od samego początku, a przecież doszło do spłaty niemal połowy należności objętych układem;- że pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19, gdy tymczasem do definitywnego zakończenia jego spłaty doszło dopiero w grudniu 2020 r.Mając na uwadze powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I Instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku gdyby Sąd I Instancji nie uwzględnił tego wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniesiono o wstrzymanie zaskarżonej decyzji w całości przez Sąd meriti. Zrzeczono się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., wokół którego koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej, przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tegoż członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.W tym zakresie w sprawie należało ustalić, czy zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała podjęcia ww. działań w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli, zaś w dalszej kolejności konieczne jest wskazanie właściwego momentu do podjęcia odpowiednich działań.Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość.Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.Wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u.n. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest wystąpienie sytuacji, w której podmiot ma więcej niż jednego wierzyciela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Należy też zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu).Mając na względzie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano.W rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie stanu niewypłacalności spółki w oparciu o przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy ustaliły, że spółka posiada zaległości w regulowaniu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy: listopad i grudzień 2013 r. Terminy płatności tych składek upływały odpowiednio 16 grudnia 2013 r. i 15 stycznia 2014 r. Wobec tego, spółka stała się niewypłacalna po upływie terminu płatności drugiej nieuregulowanej składki. Mając to na uwadze wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej w styczniu 2014 r. Jak już powyżej wskazano, przy ustalaniu stanu niewypłacalności nie było konieczności uwzględnienia terminów płatności zobowiązań podatkowych spółki w stosunku do kolejnego wierzyciela.Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że zaległości w spłacie zobowiązań wobec ZUS nie mogą wpływać na ustalenie stanu niewypłacalności, ponieważ zaległości te były sporne i nie były ujęte w danych księgowych spółki, a przez to nie były wymagalne. Należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają ze zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje z mocy prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca wysokość zobowiązania składkowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to w szczególności, że zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa (por. wyrok SO w Łodzi z 29 sierpnia 2024 r., VIII U 429/23; wyrok SA w Szczecinie z 23 września 2020 r., III AUa 616/19).W świetle powyższego nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że spółka nie wykazywała w swoich urządzeniach księgowych wymagalnych należności wobec ZUS za listopad i grudzień 2013 r. Nadto, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, poza ww. zaległościami wobec ZUS, spółka zalegała także w płatności innych należności, w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r., z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r. Terminy płatności tych należności przypadały przed datą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej.Prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do tego że "we właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub "w tym czasie" nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nie podważa subiektywne przekonanie skarżącego o tym, że przedmiotowe należności spółki są sporne, a decyzje, które je określają cyt. "prima facie" są nieważne. Strona skarżąca nie wykazała, aby decyzje określające wobec spółki należności ZUS zostały uchylone. Należy również zgodzić się z organem, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma znaczenia późniejsze objęcie niektórych należności układem ratalnym. Ustalony przez organy stan niewypłacalności spółki wystąpił już w styczniu 2014 r., tymczasem układ, na który powołuje się skarżący, zatwierdzony został 14 października 2016 r. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik organu, układ restrukturyzacyjny, jak i udzielone spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie uzdrowiły sytuacji finansowej spółki. Spółka nie dokonywała terminowych wpłat na poczet rat, w konsekwencji czego decyzje te wygasły z mocy prawa. Nie kwestionując twierdzeń skarżącego, że na sytuację finansową spółki wpływ miała epidemia COVID-19, należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że stan epidemii obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019.W sprawie dokonano zatem prawidłowej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p, jak też art. 11 ust. 1 p.u.n.Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zaś ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu tego materiału. Sama okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od oczekiwań skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Organy nie pominęły żadnego z dowodów wskazywanych przez skarżącego, wszystkie dowody zostały bowiem poddane rzetelnej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.W konsekwencji Sąd pierwszej instancji akceptując postępowanie organów nie dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 o.p.WSA we Wrocławiu nie naruszył także art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., II OSK 635/16).Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych sytuacji nie zaistniała.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).sNSA Jacek Pruszyński sNSA Dominik Gajewski sNSA Tomasz Kolanowski., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).sNSA Jacek Pruszyński sNSA Dominik Gajewski sNSA Tomasz Kolanowski