Wyrok - II FSK 1311/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 110/25 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2024 r., nr [...] w przeOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 110/25 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2024 r., nr [...] w prze
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
świadek
organ podatkowy
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 54
ppsa
art. 106
ppsa
art. 133
ppsa
art. 134
ppsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 174
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (6)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 110/25, w sprawie ze skargi J. P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 28 listopada 2024 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości zarzucając:I. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 144 § 1a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p"), poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo iż doręczenie zaskarżonej decyzji podatkowej nastąpiło z naruszeniem przepisów dotyczących doręczeń elektronicznych, tj. poprzez umieszczenie jej na indywidualnym koncie pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy, z pominięciem adresu do doręczeń elektronicznych (ePUAP) wskazanego w udzielonym pełnomocnictwie, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, iż doręczenie na wskazany adres elektroniczny było niemożliwe, co w konsekwencji skutkowało brakiem skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym uniemożliwiło jej wejście do obrotu prawnego;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie i wykorzystanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po upływie terminu określonego w art. 54 § 2 p.p.s.a. materiału dowodowego pochodzącego od Organu, mającego na celu usunięcie skutków uchybień w zakresie doręczeń decyzji organów podatkowych, w szczególności zobowiązując Organ do przedłożenia do akt sprawy dokumentu "potwierdzenia zgody" pełnomocnika Skarżącego na doręczanie korespondencji na konto w systemie e-Urząd Skarbowy zamiast na adres do doręczeń w ePUAP wskazany w pełnomocnictwie PPS-1, oraz odraczając rozprawę w celu umożliwienia Organowi dostarczenia tego dokumentu co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady koncentracji materiału dowodowego, kontradyktoryjności i równości stron oraz utrzymaniem w mocy decyzji doręczonej w sposób wadliwy, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postępowaniu sądowym faktu bezzasadnej odmowy przez Organ w postępowaniu odwoławczym, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego jako strony, pomimo że wniosek taki został prawidłowo zgłoszony i dotyczył kluczowych okoliczności faktycznych sprawy czego skutkiem było wydanie rozstrzygnięcia bez należytego ustalenia stanu faktycznego, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy,5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p., polegające na uznaniu ksiąg podatkowych za niewiarygodne i wadliwe dowody bez przeprowadzenia wymaganego protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. W konsekwencji Sąd dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego (braku protokołu) pod normę przewidującą obowiązek sporządzenia tego protokołu przed zakwestionowaniem ksiąg, co wpłynęło na wynik sprawy naruszając domniemanie rzetelności;II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1e i 1f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 843 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez uznanie zaliczki za definitywny przychód w niewłaściwym roku podatkowym oraz błędne ustalenie momentu korekty przychodu.Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające określonym w tym przepisie warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe.3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w postępowaniu kasacyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech spornych zagadnień. Dotyczą one uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu Skarżącego za 2018 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych: kwoty 15.000 zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018 r., w treści której wskazano, że dotyczy ona "zaliczki na prace budowlane które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski" oraz kwoty 9.198,00 zł w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w N. z dnia 1 czerwca 2020 r. (prawomocnym od dnia 9 września 2021 r.), mocą którego uwzględniono częściowo roszczenie wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...], tj. do kwoty 31.802,00 zł, podczas gdy do przychodów 2018 r. Skarżący pierwotnie zaliczył kwotę 41.000,00 zł z tytułu tych dwóch faktur. Zdaniem Skarżącego kwoty te nie powinny zostać objęte rozliczeniem za 2018 r., gdyż zaliczka w kwocie 15.000,00 zł została rozliczona w 2019 r. i stanowi przychód tego roku podatkowego, a kwota 9.198,00 w ogóle nie stanowiła jego przychodu w 2019 r. i winna pomniejszyć przychód za ten rok podatkowy. Trzecie zagadnienie sporne dotyczy nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej z uwagi na jej doręczenie na indywidualnym koncie pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy i z pominięciem adresu do doręczeń elektronicznych ePUAP, a w rezultacie brakiem skutecznego doręczenia tej decyzji i jej nie wejściem do obrotu prawnego.3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. związanego z doręczeniem decyzji ostatecznej pełnomocnikowi Skarżącego. W pierwszej kolejności należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne, które nie są przedmiotem sporu i które stały się podstawą stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a związanego z reprezentacją Skarżącego w postępowaniu podatkowym. W początkowej fazie postępowania podatkowego Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, który został umocowany w oparciu o pełnomocnictwo szczególne, w treści którego został wskazany adres do doręczeń na platformie ePUAP. Za pośrednictwem tego systemu informatycznego otrzymywał on także kierowaną do niego od organu podatkowego korespondencję. W dniu 21 marca 2024 r. pełnomocnik ten, już w trakcie trwania postępowania podatkowego złożył wniosek, aby korespondencja była kierowana do niego poprzez system e-Urząd Skarbowy. Począwszy od tej daty także korespondencja w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego była kierowana do pełnomocnika – radcy prawego – za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, w tym także trybie została doręczona zaskarżona decyzja. Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). Przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika. Bezpośrednim przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 O.p. Stanowi on, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatyczne wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do postepowań podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie można co do zasady przyjąć, aby stanowiły jako przepisy szczególne modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami pism na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a O.p. Do akt postępowania podatkowego zostało złożone przez radcę prawnego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym radca prawny, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa – verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W art. 144 § 5 O.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca przewidział dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 O.p.). Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały one w każdym przypadku dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p, nakazującego kierowanie pism do radcy prawnego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy, lecz do chwili wskazania organowi podatkowemu innego adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał początkowo adres ePUAP jako swój adres elektroniczny do doręczeń.3.5. Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot, w tym także pełnomocnik będący radcą prawnym. Nie można uznać za zasadne zastrzeżenia, że ten kanał komunikacji dotyczy wyłącznie doręczeń "prywatnych" osób fizycznych, gdyż użytkownikiem konta w e-Urzędzie Skarbowym może być także profesjonalny pełnomocnik i za pośrednictwem tego portalu może składać i otrzymywać wszelką korespondencję z organami KAS. Wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczany jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w portalu e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Pamiętać również należy, ze zgodnie z art. 138b § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 § 1 O.p. dotycząca obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Na znaczenie tej regulacji dla doręczeń profesjonalnemu pełnomocnikowi zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FZ 251/24 (publ. CBOSA). Wskazano w nim trafnie, że jeżeli pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Istotna jest zatem w rozpatrywanej sprawie chronologia zdarzeń. Profesjonalny pełnomocnik wraz ze zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postepowaniu podatkowym wskazał jako właściwy do doręczeń adres elektroniczny na ePUAP. Jednakże w toku postępowania podatkowego, w dniu 21 marca 2024 r., wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Tym samym również na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego jego pełnomocnik, będący radcą prawnym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń w systemie ePUAP, czyli na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Wpierw złożył zatem do akt sprawy podatkowej, w której toczyło się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS. Należy wobec tego przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wyrażenie zgody na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym nie miało znaczenia dla prawidłowości doręczeń po 21 marca 2024 r., w tym prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej. Istotny jest bowiem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 144 § 1a i § 5 O.p. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że niezależnie od użytej przez organ podatkowy formy kanału do doręczeń elektronicznych, z uwagi na faktyczne doręczenie decyzji ostatecznej jej adresatowi, czyli prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi podatnika, nastąpił skutek materialnoprawny doręczenia.3.6. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi kwota 15.000 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018 r., dotyczyła należności, które winny zostać przypisane do 2018 r., jako przychody należne tego właśnie roku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej należność ta, określona w treści faktury jako zaliczka dotyczyła należności rozliczonych w 2019 r. z tytułu robót wykonanych na rzecz firmy brata Skarżącego w F.. Na dowód tego strona przedłożyła m.in. protokół odbioru robót z dnia 25 lipca 2019 r. oraz kopię faktury z dnia 25 lipca 2019 r. - rozliczenie zaliczki 1/2019 ma kwotę 15.000 zł netto. Podstawowe znaczenie dla sprawy w zakresie ustaleń faktycznych co do okresu rozliczenia zaliczki mają zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Co do zasady Skarżący na etapie postępowania kasacyjnego w istocie nie kwestionuje prawidłowości przestrzegania zasad gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe i akceptacji tego przez Sąd meriti. W skardze kasacyjnej powiązano bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyłącznie z odmową przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania strony. Należy wobec tego zauważyć, że odmowy przeprowadzenia dowodu dotyczy przepis art. 188 O.p., a przesłuchania strony art. 199 O.p. Żaden z tych przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej. Z uwagi na wskazane na wstępie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a., tak postawiony zarzut uchyla się spod merytorycznej oceny. Co do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego należy podkreślić, że strony organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami samego Skarżącego, zeznaniami w charakterze świadka jego kontrahenta i jednocześnie brata W. P., a także dokumentami związanymi z realizacją przez tego ostatniego robót budowlanych w H.. Wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z zeznaniami świadka W. P., umowa ze Skarżącym podpisana w dniu 13 kwietnia 2018 r., będąca podstawą faktury zaliczkowej z tego dnia, miała dotyczyć prac w S., które jednak nie doszły do skutku. W rezultacie świadek ten powiązał zapłatę za tą fakturą z robotami realizowanymi w lipcu 2019 r. w F.. Zeznania te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Trafnie wskazał organ podatkowy, a następnie Sąd a quo, że jeszcze w 2018 r. Skarżący realizował na rzecz brata prace "poza terenem Polski" w P.. Przede wszystkim jednak, w chwili podpisywania umowy i wystawienia faktury, tj. 13 kwietnia 2018 r., ani Skarżący, ani jego brat nie mogli wiedzieć o realizacji robót w F., gdyż umowa o ich realizację została zawarta dopiero 29 maja 2019 r., a zatem ponad rok później od wystawienia faktury zaliczkowej. Zaliczka musiałaby zatem obejmować nieznaną jeszcze w ogóle należność za roboty, które zostały określone po upływie ponad 13 miesięcy od daty zapłaty. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że faktura ta została także ujęta w rozliczeniu podatkowym przez samego Skarżącego za 2018 r. i dopiero ujawnienie faktu przekroczenia limitu uprawniającego do ryczałtowego rozliczenia podatku dochodowego spowodował korektę przez Skarżącego rozliczenia za 2018 r. w dniu 12 czerwca 2023 r. oraz za 2019 r. w dniu 17 czerwca 2023 r. Wszystkie te okoliczności faktyczne zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, a wyciągnięte wnioski były spójne z materiałem dowodowym i zasadami logiki. Brak przesłuchania strony nie może zostać także uznany za naruszający zasadę czynnego udziału z art. 123 § 1 O.p. Nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady czynnego udział strony w każdym stadium postępowania. Konkretyzacją tej zasady jest możliwość składania wniosków dowodowych, a nie samo przeprowadzenie konkretnego dowodu. Zasada czynnego udziału strony stanowi o możliwości działania w sprawie podatkowej, a nie składania zeznań. Przesłuchanie strony ma przede wszystkim doprowadzić do wyjaśnienia jej stanowiska w sprawie i postrzeganie przez nią poszczególnych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe odniosły się zaś do stanowiska i złożonych wyjaśnień przez Skarżącego co do terminu rozliczenia zaliczki, lecz uznały je za niewiarygodne. Nie oznaczało to jednak naruszenia zasady czynnego udziału w sprawie. Jak już jednak wskazano w skardze kasacyjnej nie podniesiono naruszenia norm dopełnienia z art. 188 i art. 199 O.p.3.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że w trakcie kontroli podatkowej, która miała miejsce po złożeniu przez Skarżącego korekty rozliczenia PIT-28 za 2018 r., przedłożył on ewidencję przychodów, w której nie ujęto spornej faktury [...] z dnia 13 kwietnia 2018 r., a wykazano za kwiecień 2018 r. przychody w kwocie 150.000 zł, czyli o 15.000 zł mniejsze aniżeli wynikające z zaliczkowego rozliczenia podatku za ten miesiąc. Organ ani wówczas, ani później nie sporządził protokołu badania ksiąg (czyli ewidencji przychodów) i nie określił czy i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie jednak w treści protokołu kontroli z 26 czerwca 2023 r. uznano, że umowa i faktura z 13 kwietnia 2018 r. oraz zapłata za nią stanowiła definitywny przychód 2018 r. Zakwestionowano zatem wyłącznie brak w ewidencji podatnika za kwiecień 2018 r. pojedynczego przychodu w kwocie 15.000 zł. Niewątpliwie stanowi to naruszenie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 193 § 6 O.p., zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podzielić jednak należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15 (publ. CBOSA), zgodnie z którym brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg w trybie art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że Skarżący nie wskazał, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący podnosi, że nie mógł podnieść zastrzeżeń do tego faktu i przedstawić dowodów ekskulpujących. Tymczasem z przeprowadzonych czynności i dowodów wynika, że główną osia sporu w postepowaniu podatkowym było właśnie wykazywanie przez podatnika konieczności rozliczenia faktury [...] z dnia 13 kwietnia 2018 r., w kolejnym roku podatkowym. Nie można tym samym przyjąć, aby brak protokołu nie uznania ewidencji przychodów za 2018 r. przez organy podatkowe, wyłącznie w zakresie nie ujęcia w niej jednej faktury sprzedaży z kwietnia 2018 r., miał wpływ na wynik sprawy.3.8. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie i wykorzystanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie materiału dowodowego w postaci zgody pełnomocnika na doręczenia w systemie e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zgoda na dokonanie przez sąd pełnej oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania, może zweryfikować także prawdziwość okoliczności, co do których wątpliwości zostały podniesione na etapie skargi do sądu administracyjnego. Zasada ekonomiki procesowej wymaga wręcz, aby dowód taki przeprowadzić w sytuacji konieczności jednoznacznego rozstrzygnięcia jednostkowej okoliczności faktycznej, która ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez potrzeby jej ponownej weryfikacji w całości w toku postepowania administracyjnego lub podatkowego. Zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem sądu, z którego prawidłowo skorzystał w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie. Z kolei akta sprawy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. oznaczają zarówno akta administracyjne, jak i akta postępowania sądowego. Ponadto art. 54 § 2 p.p.s.a. nie wyznacza dla sądu administracyjnego prekluzji dowodowej, jak również nie ogranicza sądu administracyjnego w żądaniu przedstawienia dowodu od którejkolwiek ze stron postępowania sądowoadministracyjnego i w rezultacie jego przeprowadzenia, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.3.9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te zostały postawione w postaci zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Z ich uzasadnienia wynika jednak, że co do normy wynikającej z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. kwestionowane jest jego zastosowanie w sprawie poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. Z przepisów tych wynika, że także na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, czyli zaliczek. O błędzie w subsumpcji można mówić wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Jako podstawę skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można skutecznie powoływać wyłącznie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, publ. CBOSA). Skoro nie podważono ustaleń faktycznych co do charakteru faktury VAT nr FA/1/04/2018 z dnia 13 kwietnia 2018 r., jako dotyczącej co prawda należności zaliczkowej, lecz dotyczącej 2018 r., to brak było podstaw do naruszenia wskazanej normy prawnej. Z kolei zarzut naruszenia art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. odnosi się do momentu dokonania korekty należności w kwocie 9.198,00 zł z uwagi na wyrok sądu powszechnego z 2021 r., który o tą kwotę skorygował świadczenie należne na rzecz Skarżącego wynikające z faktur wystawionych w 2018 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Reguły te znajdują zastosowanie także w przypadku korekty przychodów w podatku zryczałtowanym z uwagi na zapis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Korekta przychodów w sprawie nie dotyczyła błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, lecz stanowiła wynik sporu podatnika z kontrahentem, co do wysokości zapłaty za wykonane usługi. Tym samym nie podlegała rozliczeniu w roku podatkowym, w którym analizowany przychód został zarachowany jako należy, tj. w 2018 r.3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).