Wyrok - I GSK 1309/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. środki unijne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 1321/22 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2022 r. nrOddalono skargę kasacyjną. środki unijne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 1321/22 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2022 r. nr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
biegły
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Apollo
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 29 marca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 1321/22 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w P. (dalej zwanej: spółką lub skarżącą) na decyzję Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej zwanego: Ministrem) z 31 marca 2022 r. nr DIR-IX.7343.40.2018.DW.11 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zasądzenia od Ministra na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:1. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.):1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, z późn. zm.; dalej zwanej: k.p.a.) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie przez sąd I instancji za podstawę orzekania wadliwych ustaleń dotyczących wniosków powołanych w opinii biegłego, dotyczących kwalifikowalności objętego wnioskiem o dofinansowanie kosztu "wdrożenie i uruchomienie systemu". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji uznał wnioski biegłego dotyczące tego kosztu za wynikające z przekonująco wyjaśnionych przesłanek, podczas gdy w rzeczywistości lakoniczne wnioski biegłego pozostawały w prostej sprzeczności z postanowieniem § 12 umowy o dofinansowanie nr UDA-POIG.08.02.00-30-058/13-00 (dalej zwanej: umową o dofinansowanie), nie odpowiadały postanowieniu § 6 ust. 1 umowy, nie uwzględniały istotnych przepisów prawa Unii Europejskiej oraz miały charakter arbitralny. Równocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji uznał stanowisko biegłego za uzasadnioną podstawę dla uznania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz następnie przez Instytucję Zarządzającą, że skarżąca winna zwrócić istotną część uprzednio przyznanego jej dofinansowania;2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie przez sąd I instancji za podstawę orzekania wadliwego ustalenia, że stanowisko biegłego mogło stanowić podstawę dla uznania przez PARP oraz IZ, że doszło do niepełnego osiągnięcia wskaźnika produktu "Procesy biznesowe objęte systemem B2B, w których wdrożono technologie elektronicznej wymiany danych" oraz wskaźnika rezultatu "Procesy biznesowe objęte systemem B2B, w których, przez wdrożenie technologii podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych, wyeliminowany został papierowy obieg dokumentów";2. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):1) art. 2 pkt. 18 oraz art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (dalej zwane: rozporządzeniem 1083/2006) w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jak również § 8 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 1 lit. c), art. 57, art. 58 lit. c) oraz art. 60 lit. f) rozporządzenia 1083/2006 przez nieprawidłowe zastosowanie, które doprowadziło sąd I instancji do wadliwego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wystąpienia nieprawidłowości, uprawniającej PARP do:A) wezwania skarżącej do zwrotu części wypłaconego jej dofinansowania, stanowiącego refundację objętego wnioskiem o dofinansowanie kosztu "wdrożenie i uruchomienie systemu";B) nałożenie korekty finansowej, pomniejszającej dofinansowanie wypłacone skarżącej w związku z przyjęciem przez PARP oraz IZ, że doszło do niepełnego osiągnięcia wskaźnika produktu "Procesy biznesowe objęte systemem B2B, w których wdrożono technologie elektronicznej wymiany danych" oraz wskaźnika rezultatu "Procesy biznesowe objęte systemem B2B, w których, poprzez wdrożenie technologii podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych, wyeliminowany został papierowy obieg dokumentów";2) art. 184 ust. 1 oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej zwana: u.f.p.), art 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225, z póżn. zm.; dalej zwanej: u.z.p.p.r.) oraz § 6 ust. 1 umowy o dofinansowanie przez nieprawidłowe zastosowanie, które doprowadziło sąd I instancji do wadliwego przyjęcia, że poniesiony przez skarżącą koszt "wdrożenie i uruchomienie systemu", o wartości 240 000,00 złotych, winien być uznany za niekwalifikowany, a pomoc przeznaczona na jego refundację winna podlegać zwrotowi.Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania.Nie można podzielić twierdzeń skarżącej, jakoby sąd I instancji naruszył art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli legalności decyzji organu, opierając się na kompletnym i należycie zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności zasadnie uznał opinię biegłego za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinia ta: była spójna, odnosiła się do dokumentacji projektowej oraz faktycznego stanu systemu, zawierała logiczne i technicznie uzasadnione wnioski. Twierdzenia skarżącej o jej "lakoniczności" czy "arbitralności" mają charakter polemiczny i nie wskazują konkretnych uchybień metodologicznych lub logicznych, które podważałyby jej wartość dowodową.Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że samo przewidzenie wydatku w umowie o dofinansowanie oraz objęcie go wnioskiem o płatność przesądza o jego kwalifikowalności. Ujęcie określonej kategorii kosztu w umowie o dofinansowanie, harmonogramie rzeczowo-finansowym, czy wniosku o płatność, ma charakter warunkowy, co oznacza, że wydatek podlega refundacji wyłącznie wówczas, gdy został rzeczywiście poniesiony, odpowiada rzeczywiście wykonanym świadczeniom, jest niezbędny dla realizacji projektu, oraz spełnia zasady racjonalności i efektywności.Tymczasem – jak wynika z ustaleń faktycznych – warunki te nie zostały spełnione, gdyż brak jest dowodów wykonania odrębnych czynności uzasadniających poniesienie kosztu wdrożenia i uruchomienia systemu.Nietrafny jest również zarzut, jakoby biegły powinien dokonać oceny kwalifikowalności wydatku z uwzględnieniem zasad wynikających z umowy. Należy wyraźnie rozróżnić ustalenia faktyczne o charakterze technicznym – należące do kompetencji biegłego, ocenę prawną (kwalifikowalność wydatku) – należącą do organu i sądu. Biegły w niniejszej sprawie prawidłowo ograniczył się do swojej roli, tj. ustalił, że czynności przypisane spornemu etapowi nie stanowiły odrębnych prac, pokrywały się z działaniami wykonanymi wcześniej, nie stwierdził też technicznych podstaw do uznania, że doszło do nowego, samodzielnego etapu wdrożenia. Na tej podstawie organ dokonał oceny prawnej, uznając wydatek za niekwalifikowalny. Zarzut, że biegły nie dokonał oceny prawnej zgodnej z umową, jest zatem chybiony, gdyż wykracza poza zakres jego kompetencji.Nie zasługuje na uwzględnienie również argument, że biegły nie wskazał, jakich konkretnie dokumentów oczekiwał. Istota problemu w niniejszej sprawie nie sprowadza się bowiem do braku określonego rodzaju dokumentu, lecz do braku potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi. Zgromadzony materiał dowodowy – w tym dokumentacja projektowa, analiza systemu, wyniki oględzin nie potwierdziły, aby w ramach odrębnego etapu wykonano jakiekolwiek nowe czynności, które jak biegły ustalił miły miejsce w ramach wcześniejszych etapów realizacji projektu. W tej sytuacji nawet istnienie formalnych dokumentów (np. faktury) nie mogłoby przesądzać o kwalifikowalności wydatku, jeżeli nie odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi realizacji projektu.Również argumentacja oparta na przepisach art. 58 lit. c) i art. 60 lit. f) rozporządzenia nr 1083/2006 jest niezasadna. Przepisy te nakładają na instytucje zarządzające obowiązek zapewnienia odpowiednich systemów zarządzania i kontroli, w tym weryfikacji wydatków na podstawie dokumentów księgowych i dowodów realizacji. Nie oznacza to jednak, że brak szczegółowego katalogu dokumentów w umowie zwalnia beneficjenta z obowiązku wykazania rzeczywistego wykonania usługi, ani że organ jest związany wyłącznie formalną stroną dokumentacji. Przeciwnie, system kontroli środków unijnych opiera się na zasadzie rzeczywistości wydatku, co oznacza, że decydujące znaczenie ma faktyczne wykonanie świadczenia, a nie jedynie jego udokumentowanie w sensie formalnym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że na PARP ciążył obowiązek zakwestionowania opinii biegłego, skoro opinia ta była spójna, logiczna, oparta na analizie technicznej systemu i dokumentacji. Natomiast strona nie wykazała żadnych konkretnych błędów, które uzasadniałyby jej podważenie. Sam fakt, że biegły nie wskazał katalogu dokumentów, nie dyskwalifikuje opinii, skoro jej zasadnicze wnioski dotyczyły braku faktycznego wykonania prac w ramach "zakupu usługi wdrożeniowej". Argumentacja skarżącej błędnie utożsamia formalne ujęcie wydatku w umowie z jego kwalifikowalnością, nieprawidłowo interpretuje rolę biegłego, pomija kluczowe ustalenie, jakim jest brak rzeczywistego wykonania usług, oraz nie wykazuje, aby ewentualne braki dokumentacyjne wynikały z uchybień po stronie instytucji. W konsekwencji zarzuty te nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych ani dokonanej na ich podstawie oceny prawnej.W konsekwencji sąd I instancji miał prawo – w granicach swobodnej oceny dowodów – uznać, że: czynności przypisane etapowi "wdrożenie i uruchomienie systemu" zostały faktycznie wykonane wcześniej z uwagi na brak dowodów na wykonanie odrębnych, nowych prac uzasadniających poniesienie wydatku 240 000 zł. Nie doszło więc do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego ani jego prawidłowej oceny.Argumentacja skarżącej w zakresie zarzutu dotyczącego nieprawidłowej oceny realizacji wskaźników również nie może odnieść zamierzonego skutku.Z opinii biegłego – której skarżąca skutecznie nie podważyła – wynika jednoznacznie, że: wdrożono jedynie część procesów objętych elektroniczną wymianą danych, w większości przypadków procesy były realizowane wyłącznie w systemie Beneficjenta, bez rzeczywistej integracji z partnerami.W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut ten ma w istocie charakter polemiczny i sprowadza się do kwestionowania sposobu oceny opinii biegłego oraz ustaleń faktycznych przyjętych przez organ i sąd I instancji. Skarżąca podnosi wprawdzie, że biegły nie przedstawił szczegółowego procesu wnioskowania, nie wskazano formalnych zasad monitorowania wskaźników, a także że konieczne było powołanie biegłego o innej specjalności, jednakże nie wykazuje, aby uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutu procesowego.Po wtóre, skarżąca nie wskazuje jakie konkretne wskaźniki – w jej ocenie – zostały osiągnięte w pełnym zakresie, jakie ustalenia biegłego są nieprawidłowe i z jakich przyczyn, ani jakie inne wnioski należałoby wyprowadzić przy zastosowaniu postulowanych "odmiennych kryteriów". Co istotne, w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, jakie dowody zostały pominięte przez organ, nie wskazano ich treści ani znaczenia dla sprawy, nie wykazano, że ich przeprowadzenie mogłoby prowadzić do odmiennych ustaleń.Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że biegły z zakresu informatyki nie był właściwy do oceny realizacji wskaźników. Ocena ta w niniejszej sprawie miała charakter techniczno-funkcjonalny, a nie normatywny. Biegły ustalał bowiem jakie procesy zostały faktycznie zaimplementowane, czy występuje rzeczywista elektroniczna wymiana danych z partnerami, czy system realizuje funkcjonalności deklarowane w projekcie. Na tej podstawie możliwe było ustalenie, czy wskaźniki – opisane w dokumentacji projektowej – zostały osiągnięte. Nie wymagało to wiedzy z zakresu zarządzania programami unijnymi, lecz wiedzy specjalistycznej dotyczącej systemów informatycznych, którą biegły niewątpliwie posiadał.Odwołanie się przez skarżącą do wytycznych dotyczących okresu programowania 2014–2020 pozostaje bez znaczenia dla sprawy, która dotyczy projektu realizowanego w ramach perspektywy 2007–2013. Niezależnie od stopnia sformalizowania wskaźników w późniejszym okresie, w niniejszej sprawie treść wskaźników wynikała z wniosku o dofinansowanie i biznesplanu, ich znaczenie było możliwe do ustalenia na podstawie tych dokumentów, a ich weryfikacja polegała na porównaniu założeń z rzeczywistym stanem realizacji projektu.Zarzut dotyczący pominięcia wniosku o powołanie innego biegłego również jest nieskuteczny. Skarżąca nie wykazała bowiem, że opinia sporządzona w sprawie była niepełna, nielogiczna lub sprzeczna, zachodziła potrzeba uzupełnienia wiadomości specjalnych, ani że inny biegły mógłby doprowadzić do odmiennych ustaleń. Sam fakt odmiennej oceny strony co do znaczenia wskaźników nie uzasadnia konieczności powołania kolejnego biegłego.Podniesione zarzuty nie wykazują konkretnych błędów w opinii biegłego, nie wskazują pominiętych dowodów ani ich znaczenia, nie dowodzą wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. W konsekwencji pozostają one nieskuteczne i nie mogą prowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń przyjętych przez sąd I instancji, ani do uwzględnienia skargi kasacyjnej.Odnosząc się do zarzutów przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja skarżącej, choć rozbudowana, nie podważa skutecznie prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez sąd I instancji i w istocie opiera się na nieuprawnionym kwestionowaniu ustaleń faktycznych, które – jak już wskazano – nie zostały skutecznie wzruszone w ramach zarzutów procesowych.Odwołanie się przez skarżącą do konstrukcji naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie nie może odnieść skutku w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że zarzut błędu subsumpcji zakłada prawidłowo ustalony stan faktyczny, tymczasem skarżąca buduje swoją argumentację na kwestionowaniu tych ustaleń. A jak już wykazano, ustalenia te – oparte w szczególności na opinii biegłego – nie zostały skutecznie podważone. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany, a zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, oparty na odmiennym stanie faktycznym, jest nieskuteczny.Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że doszło do "wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego". Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdują postanowienia § 6 ust. 1 oraz § 8 ust. 1 umowy o dofinansowanie, przepisy dotyczące nieprawidłowości i korekt finansowych, regulacje odnoszące się do kwalifikowalności wydatków. Skarżąca nie wykazuje, jaka inna norma prawna powinna zostać zastosowana ani na czym konkretnie polegać miałby błędny wybór normy. W istocie jej argumentacja sprowadza się do twierdzenia, że przyjęte normy nie powinny znaleźć zastosowania, ponieważ – w jej ocenie – nie doszło do naruszeń. Jest to jednak ponownie polemika z ustaleniami faktycznymi, a nie zarzut błędu w subsumcji.Nietrafny jest zarzut, jakoby sąd I instancji bezrefleksyjnie oparł się na opinii biegłego, dokonując wykładni postanowień umowy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że opinia biegłego została wykorzystana wyłącznie do ustalenia okoliczności faktycznych, natomiast ocena, czy ustalone fakty stanowią naruszenie § 6 ust. 1 i § 8 ust. 1 umowy, została dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd. Nie doszło zatem do przeniesienia na biegłego kompetencji w zakresie wykładni prawa lub umowy.Skarżąca trafnie przywołuje definicję "nieprawidłowości", jednak błędnie wywodzi z niej brak podstaw do jej stwierdzenia w niniejszej sprawie. W świetle ustalonego stanu faktycznego spełnione zostały wszystkie elementy tej definicji działanie beneficjenta – rozliczenie wydatku oraz deklarowanie osiągnięcia wskaźników, naruszenie norm – zasad kwalifikowalności wydatków oraz obowiązków wynikających z umowy, potencjalna szkoda w budżecie UE – refundacja wydatku nieodpowiadającego rzeczywiście wykonanym pracom oraz wypłata środków mimo nieosiągnięcia wskaźników.Nie jest konieczne wskazanie szczegółowego przepisu prawa materialnego – wystarczające jest naruszenie zasad wynikających z umowy o dofinansowanie. Nie można podzielić też stanowiska skarżącej, że odwołanie się do "zasady racjonalnej gospodarki finansowej" ma charakter dowolny. Pojęcie to jest standardowym elementem systemu finansów publicznych, ma charakter normatywny i podlega konkretyzacji poprzez ocenę okoliczności faktycznych danej sprawy. W niniejszej sprawie jego zastosowanie nie miało charakteru arbitralnego, lecz wynikało z ustalenia, że wydatek dotyczył czynności już wcześniej wykonanych, brak było dowodów rzeczywistego wykonania odrębnej usługi, poniesiony koszt nie miał uzasadnienia ekonomicznego.Nie jest trafne stanowisko, że beneficjent może ponosić odpowiedzialność wyłącznie w przypadku braku dokumentów wskazanych wprost w umowie. Zasady wynikające z przepisów unijnych i krajowych nakładają na beneficjenta obowiązek wykazania rzeczywistego poniesienia wydatku, oraz jego związku z realizacją projektu. Brak szczegółowego katalogu dokumentów w umowie nie zwalnia z tego obowiązku ani nie ogranicza kompetencji organu do weryfikacji rzeczywistego przebiegu projektu.Zarzuty dotyczące wzoru zastosowanego przez Instytucję Zarządzającą również nie mogą odnieść skutku. Po pierwsze, skarżąca nie wykazała, aby ewentualne uchybienia w sposobie wyliczenia korekty miały wpływ na samą zasadność jej nałożenia. Po drugie zastosowanie mechanizmu proporcjonalnego obniżenia dofinansowania pozostaje zgodne z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, który nakazuje uwzględniać charakter i wagę nieprawidłowości. Po trzecie, argumenty dotyczące znaczenia poszczególnych wskaźników nie podważają faktu, że były one elementem indywidualnego projektu, zostały zadeklarowane przez beneficjenta, a ich nieosiągnięcie stanowi naruszenie zobowiązań umownych.Również argumentacja skarżącej przedstawiona w uzasadnieniu ostatniego zarzutu nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia sądu I instancji, albowiem opiera się na błędnych założeniach co do znaczenia postanowień umowy o dofinansowanie oraz istoty oceny kwalifikowalności wydatków. Nie można podzielić stanowiska, że prawidłowe zastosowanie procedury wyboru wykonawcy, o której mowa w § 12 umowy, przesądza o spełnieniu przesłanek z § 6 ust. 1. Postanowienia te regulują bowiem odmienne kwestie § 12 dotyczy trybu wyboru wykonawcy i zapewnienia konkurencyjności oraz rynkowości ceny, a § 6 ust. 1 odnosi się do materialnych przesłanek kwalifikowalności wydatku, w tym jego rzeczywistego poniesienia, związku z projektem, niezbędności, racjonalności (relacji nakład–rezultat).Nawet zatem prawidłowe przeprowadzenie procedury wyboru wykonawcy nie wyklucza możliwości uznania wydatku za niekwalifikowalny, jeżeli usługa nie została faktycznie wykonana w deklarowanym zakresie, albo nie przyniosła zakładanych rezultatów, albo dotyczyła czynności już wcześniej zrealizowanych.W niniejszej sprawie zakwestionowanie wydatku nie wynikało z naruszenia procedury wyboru wykonawcy, lecz z braku podstaw do uznania, że doszło do rzeczywistego wykonania odrębnej usługi wdrożeniowej.Nie jest trafny argument, że skoro wydatek został przewidziany w umowie (§ 3 ust. 1 pkt 1), to został tym samym uznany za racjonalny i niezbędny. Akceptacja wydatku na etapie zawierania umowy ma charakter ex ante (warunkowy) – oparty na założeniach projektu, natomiast jego kwalifikowalność podlega weryfikacji ex post – na podstawie rzeczywistej realizacji. Oznacza to, że nawet wydatki uprzednio zaakceptowane mogą zostać uznane za niekwalifikowalne, jeżeli w toku realizacji projektu okaże się, że nie zostały poniesione zgodnie z umową lub nie odpowiadają rzeczywiście wykonanym pracom. Skarżąca błędnie zakłada, że zastosowanie tej zasady powinno być ograniczone wyłącznie do oceny procedury wyboru wykonawcy.Tymczasem zasada ta – wyrażona w § 6 ust. 1 umowy – obejmuje również ocenę efektywności wydatku, relacji pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym rezultatem oraz rzeczywistego sensu ekonomicznego poniesienia wydatku. W realiach sprawy jej naruszenie wynikało z ustalenia, że koszt został poniesiony na czynności już wcześniej wykonane, brak było nowych, odrębnych efektów odpowiadających temu wydatkowi, a zatem nie zachodziła "najkorzystniejsza relacja nakładów do rezultatów". Nie jest to wykładnia dowolna ani ex post kreowana, lecz konsekwencja ustalonego stanu faktycznego.Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że brak wskazania w umowie szczegółowego katalogu dokumentów wyklucza możliwość zakwestionowania wydatku. Przepisy prawa unijnego i krajowego nie ograniczają obowiązku dowodowego beneficjenta wyłącznie do dokumentów enumeratywnie wskazanych w umowie, lecz wymagają zapewnienia możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu operacji. W niniejszej sprawie problem nie sprowadzał się do braku określonych dokumentów, lecz do tego, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym analiza systemu i dokumentacji technicznej) nie potwierdzał wykonania spornych prac. W tej sytuacji nawet formalna kompletność dokumentacji nie mogłaby przesądzać o kwalifikowalności wydatku.Wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjęcie wystąpienia nieprawidłowości. Doszło bowiem do rozliczenia wydatku, który nie odpowiadał rzeczywiście wykonanym pracom, wykazania efektów projektu w zakresie przekraczającym jego faktyczną realizację, a tym samym do ryzyka finansowania nieuzasadnionych kosztów ze środków publicznych.Nie jest konieczne wskazanie szczegółowego przepisu – wystarczające jest naruszenie zobowiązań umownych, zasad kwalifikowalności, oraz reguł gospodarowania środkami publicznymi. Tym samym skoro prawidłowo ustalono, że wydatek był niekwalifikowalny, a część wskaźników nie została osiągnięta, to zasadne było przyjęcie, że środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji zastosowanie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. było prawidłowe, a obowiązek zwrotu środków wynikał wprost z przepisów prawa.Argumentacja skarżącej błędnie utożsamia formalną poprawność procedur z materialną kwalifikowalnością wydatku, pomija przy tym znaczenie ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistej realizacji projektu a jednocześnie nie wykazuje błędu w subsumcji, lecz zmierza do podważenia tych ustaleń.W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego pozostaje nieskuteczny, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a..