Wyrok - II FSK 1297/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 432/25 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 432/25 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwiet
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
wydanie osoby ściganej / europejski nakaz aresztowania lub ekstradycja
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
postępowanie w przedmiocie wydania osoby ściganej / ENA
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
cedent
wnioskodawca / wnioskodawczyni
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca), sygn. akt I SA/Gd 432/25 na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (pełna treść wyroku i uzasadnienia oraz powołanych niżej orzeczeń znajduje się na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Spółki, zaskarżając orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszeń dokonanych przez Organy obu instancji polegających na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku, znak: ... (dalej również jako: "Postanowienie z dnia 14 stycznia 2025 roku") i w konsekwencji wydanie Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku, pozbawionego argumentacji wykazującej istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisana przez Skarżącą czynność stanowić będzie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku nie spełnia łącznie przesłanek warunkujących wydanie postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia dokonanego przez Organ pierwszej instancji, niedostrzeżonego przez Organ drugiej instancji, polegającego na niewezwaniu Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego w oznaczonym przez Organ pierwszej instancji zakresie i w konsekwencji poczynienie przez Organy obu instancji założeń nieznajdujących podstawy albo pozostających w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku, które w efekcie przesądziły o merytorycznym zbadaniu i następnie wydaniu przez Organ pierwszej instancji Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku, podczas gdy Organ pierwszej instancji pozostawał zobligowany do uprzedniego wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w wyżej powołanym trybie w przypadku uznania, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 O.p. albo budzi niedające się rozstrzygnąć wątpliwości mogące skutkować wydaniem postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5C O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że Organ pierwszej instancji pozostawał zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy posiadał już uprzednio wydaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą zagadnienia, które odpowiadało opisowi zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku, podczas gdy Organ pierwszej instancji pozostawał zobligowany do uprzedniej weryfikacji realizacji przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", której ewentualne wystąpienie warunkowałoby dopiero dopuszczalność wydania postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z posiadaniem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a której to wystąpienia Organ nie był w stanie zweryfikować ze względu na niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia dokonanego przez Organ pierwszej instancji, niedostrzeżonego przez Organ drugiej instancji, polegającego na niepodaniu w treści Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku okoliczności przemawiających za uznaniem, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy Organ pierwszej instancji, po powołaniu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzyskanej w ramach odrębnego postępowania, pozostawał zobligowany do przedstawienia w treści Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku motywów uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia dokonanego przez Organ pierwszej instancji, niedostrzeżonego przez Organ drugiej instancji, polegającego na wydaniu Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznym przedmiocie Organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych każdorazowo pozbawionych elementów, których nieuwzględnienie przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku stanowi podstawę zarzutów formułowanych przez Organ na gruncie niniejszego postępowania mających przemawiać za zasadnością wydania postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., co w konsekwencji winno skutkować wydaniem przez Organ pierwszej instancji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku Skarżącej.W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie skargi, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia i postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Na wstępie należy zaznaczyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca zadała pytanie, czy po dokonaniu cesji wierzytelności, przychody Fundacji Rodzinnej pochodzące z tytułu zwrotu na rzecz Wnioskodawczyni kwoty odsetek umownych w wysokości zastrzeżonej w treści umów pożyczek zostaną objęte zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. oraz czy po dokonaniu cesji wierzytelności, przychody Fundacji Rodzinnej pochodzące z tytułu zwrotu na rzecz Wnioskodawczyni kwoty kapitału pożyczek objęte będą zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a jeżeli w zakresie pytań stanowisko jest nieprawidłowe czy działalność Skarżącej polegająca na nabyciu od fundatora niewymagalnych wierzytelności w drodze cesji wierzytelności, a następnie otrzymania na swoją rzecz zwrotu kwoty kapitału wraz z odsetkami umownymi w wysokości zastrzeżonej w treści umów pożyczek, stanowić będzie dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: u.f.r.), objętą zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p?Organ rozpatrując sprawę zwrócił uwagę, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana czynność może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., dotyczący unikania opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 13 grudnia 2024 r., znak: ..., odpowiadającej zagadnieniom sprawy potwierdził istnienie przypuszczenia, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, które mogą świadczyć o unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za trafny należy uznać wniosek, że w przedstawionych okolicznościach fundacja rodzinna zostanie potraktowana, jako "instrument" służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu środków pierwotnie należnych fundatorowi. Zauważono, że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u fundatora lub obniżenia jego wysokości, albo przesunięcia w czasie powstania tegoż zobowiązania, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O. p. W związku z tym za zasadne uznano domniemanie, że planowane przez Skarżącą czynności mają charakter sztuczny i głównym lub jednym z głównych ich celów może być uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji nie został naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy, bowiem postepowanie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przedstawiony przez Skarżącą w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego zawierał wszystkie informacje, które były potrzebne aby ocenić jego skutki podatkowe, toteż nie zachodziła konieczność wzywania Skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie 169 § 1 O. p. w związku z art. 14h O.p.Istotne jest przypomnienie, że art. 2 ust. 1 u.f.r. określa cel ustawy jako sprzyjanie gromadzeniu majątku rodzinnego, zarządzanie nim w interesie beneficjentów i spełnianie świadczeń na ich rzecz. Włączanie fundacji w działalność gospodarczą fundatora przez wprowadzanie jej jako podmiotu pośredniczącego może być kwalifikowane jako tworzenie sztucznej struktury w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy zaznaczyć, że stanowią one w dużej mierze powtórzenie zarzutów oraz argumentacji przedstawionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez usankcjonowanie naruszeń dokonanych przez organy interpretacyjne naruszeń przepisów postępowania, gdyż organ interpretacyjny, wbrew założeniu leżącemu u podstaw zarzutów tych się nie dopuścił.Nie należy także uznać zarzutu naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 O.p poprzez przyjęcie, że doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia z 14 stycznia 2025 r. o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a to zobowiązało organ interpretacyjny do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania interpretacji.Wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej udziałów w spółkach kapitałowych oraz dokonanie na jej rzecz cesji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych tym spółkom przez fundatora, obejmujących zarówno zwrot kapitału, jak i roszczenie o zapłatę odsetek, uzasadnia przypuszczenie, że jest to działanie o charakterze sztucznym, którego celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Skoro bowiem konsekwencją opisanych czynności będzie przeniesienie spodziewanych przychodów z wierzytelności na korzystającą z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania fundację rodzinną, zasadne jest przypuszczenie, że fundacja ta w istocie stanowi jedynie instrument służący uniknięciu lub stosownemu zmniejszeniu opodatkowania dochodów z umów pożyczek, przy wykorzystaniu sztucznego sposobu działania, ale przede wszystkim w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, którym jest sprzyjanie gromadzeniu majątku rodzinnego, zarządzanie nim i spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów (art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej), a nie włączanie w bieżącą działalność gospodarczą fundatorów w zamiarze wykreowania korzyści podatkowej. Zasadnie stwierdzono, że planowany schemat działania można uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzeniu podmiotu pośredniczącego, służącego obniżaniu opodatkowania działalności gospodarczej. Stanowi to klasyczny przykład sztucznego sposobu działania, kwalifikowanego jako unikanie opodatkowania, czyli art. 119c § 2 pkt 2 w związku z art. 119a § 1 O.p. Organy interpretacyjne właściwie zauważyły, że realizacja praw wynikających z wierzytelności pożyczkowych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej pozwoli Skarżącej na opodatkowanie dochodów według korzystniejszych zasad. W rozpoznawanej sprawie w sposób oczywisty wystąpiły więc okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności kwalifikowanej jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. uzasadniało odmowę wydania interpretacji.Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 i art. 14h O.p., dotyczący zaniechania wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2021 r. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych wskazuje, że "faktem notoryjnym pozostaje bowiem praktyka Organu polegająca na kierowaniu, w toku postępowań interpretacyjnych, niekiedy wielokrotnie, wezwań o uzupełnienie stanu faktycznego albo opisu zdarzenia przyszłego, które to działanie pozostaje dopuszczalne na podstawie przepisów O.p.". Skarżąca nie precyzuje jednak, jakie dodatkowe informacje chciałaby przekazać uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji, ani jaki wpływ na rozstrzygnięcie wywarłoby to uzupełnienie. Sąd pierwszej instancji uprzednio przypomniał, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobligowany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem, w którym ciężar "dowodzenia" spoczywa na wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyrażenie przez organ interpretacyjny oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, toteż wyrażenie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, także w aspekcie dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji ze względu na możliwość zakwalifikowania opisanych czynności jako elementów schematu unikania opodatkowania, było powinnością organu interpretacyjnego – niezależnie od tego, czy wnioski wyprowadzone przez ten organ odpowiadają oczekiwaniom Skarżącej. Wymaga jednak podkreślenia, że podnoszone przez nią wątpliwości dotyczą oceny prawnej, a nie zupełności podstawy faktycznej (opisu zdarzenia przyszłego), co nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.Nie stanowi naruszenia art. 217 § 2 i art. 14h O.p., poprzez niepodanie w treści postanowienia z 14 stycznia 2025 r. okoliczności przemawiających za uznaniem, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Postanowienie organu pierwszej instancji, co potwierdził już organ drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji spełnia określone wymogi, ponieważ zawiera niezbędne elementy, w szczególności należy zwrócić uwagę, że postanowienie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne.Należy zwrócić uwagę także na treść postanowienia, w że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u fundatora lub obniżenia jego wysokości, albo przesunięcia w czasie powstania tegoż zobowiązania, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ zasadnie uznał, że przedstawiony sposób działania jest sztuczny, a wykorzystanie Fundacji Rodzinnej w obliczu planowanych działań budzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem Państwa działania jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. Należy stwierdzić, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem.Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę.Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 205 § 2, oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a..