Wyrok - III FSK 999/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1493/24 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w CzęstochowiOddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1493/24 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowi
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 11 marca 2025 r., I SA/Gl 1493/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 3 października 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 2.293 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się na kwalifikacji obiektu figurującego w kartotece budynków pod numerem ewidencyjnym 357, określanego według skarżącej mianem "budowli pod jezdnię podsuwnicową" natomiast wedle organów podatkowych stanowił on "halę magazynowo-produkcyjną".W ocenie sądu pierwszej instancji na nieruchomości należącej do spółki znajduje się obiekt spełniający wymogi dla uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), ale dotychczas zebrany przez organy podatkowe materiał nie uprawniał do kategorycznego stwierdzenia, że w sprawie występują dwa odrębne przedmioty opodatkowania, tj. budynek w postaci hali magazynowo-produkcyjnej oraz budowla estakady podsuwnicowej. Sąd podzielił zastrzeżenia spółki, co do czytelności i zupełności opinii biegłego. W jego ocenie dowody w postaci protokołu oględzin (niewyraźne fotografie) oraz opinia biegłego wraz opiniami uzupełniającymi, nie dawały odpowiedzi na pytanie czy cechy obiektu/obiektów pozwalają jednoznacznie stwierdzić występowanie dwóch odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych. Ze względu na powyższe zaskarżona decyzja został uchylona, bowiem została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 nr 0 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie, czy w sprawie występują dwa odrębne przedmioty opodatkowania w postaci budynku oraz znajdującej się w nim budowli, czy też występuje tylko budynek (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości położonej w C. przy ul. Z. [...], który skarżąca deklarowała jako budowlę w postaci jezdni podsuwnicowej stanowi budynek, gdyż jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach, podczas gdy zgodnie z jego konstrukcją oraz funkcją, cech tych nie posiada, bowiem nie posiada fundamentów, nie jest na trwałe z gruntem związany, bowiem może być bez uszczerbku dla konstrukcji zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce oraz nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, bowiem przegrody te są osadzone 30-40 cm nad ziemią, co w konsekwencji powoduje, że obiekt ten powinien opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla;2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu podatkowego przeprowadzona została przez sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, w szczególności w zakresie dotyczącym przyjęcia jako niespornej w sprawie kwestii braku wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych od gruntu w sposób kompletny (osadzenie 30-40 cm ponad ziemią), co stanowi jedną z przesłanek warunkujących kwalifikację obiektu jako budynku oraz pominięcie faktu możliwości przeniesienia obiektu bez uszczerbku dla jego konstrukcji przy uwzględnieniu, że konstrukcja ta da się oddzielić od gruntu, wcześniej była już przenoszona, a nadto nie ma dowodów na to, że przeniesienie spornego obiektu w inne miejsce spowoduje jego dezintegrację.4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że stanowi ona powtórzenie dotychczasowej argumentacji strony. Ponownie spółka wskazuje, że jej zdaniem sporny obiekt nie ma fundamentów, nie jest trwale związany z gruntem oraz nie został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych.Dodatkowo, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, zdaniem strony to, że konstrukcja estakady jezdni podsuwnicowej przykręcona jest do stóp fundamentowych zagłębionych w gruncie nie oznacza, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, a z uwagi na to, że ściany wykonane z blachy falistej nie dochodzą do poziomu gruntu, w sprawie nie można mówić o wydzieleniu obiektu. Sąd pierwszej instancji uznał przeciwnie i w sposób pełny i rzetelny uargumentował swoje stanowisko, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.5.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.Jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. III FPS 1/21 pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 114/19). Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów.Pogłębioną analizę tych zagadnień zawiera także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21. NSA wyjaśnił w nim, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Analizując poszczególne elementy definicji budynku, NSA stwierdził, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku.W wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 3 listopada 2022 r. III FSK 814/21 zaakcentowano przy tym, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami). Przegroda budowlana nie musi być oczywiście litą ścianą. Cechy przegrody budowlanej spełnia również ściana z otworami okiennymi, drzwiami lub bramą.5.5. Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zebrane w sprawie dowody, przede wszystkimi opinia biegłego z listopada 2021 r. oraz opinia uzupełniająca z 31 grudnia 2021 r. (w części opisowej wraz z fotografiami) poprzedzone oględzinami, potwierdzają, że sporny obiekt o konstrukcji szkieletowej wykonanej z profili metalowych posiada: dach, ściany wykonane z blachy falistej, w części przyziemnej częściowo wymurowane, fundamenty w postaci stóp fundamentowych/płyty fundamentowej, a poprzez wspomniane fundamenty zagłębione w gruncie jest trwale związany z gruntem.Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykonanie połączenia pomiędzy szkieletem na którym wspiera się dach i do którego przytwierdzone są ściany, za pomocą śrub nie świadczy o braku trwałego związania budynku z gruntem. Zastosowane łączenie jest charakterystyczne dla obiektów wykonanych w technologii szkieletu stalowego, który jest stabilizowany i połączony z gruntem poprzez miejsca w których znajdują się wprowadzone w grunt stopy fundamentowe względnie płyta fundamentowa. Stopy betonowe zagłębione w gruncie stanowią fundament, gdyż spełniają podstawową funkcję przenoszenia na grunt obciążeń związanych z samą konstrukcją obiektu oraz siłami na nią oddziaływującymi. Sposób łączenia elementów nośnych ścian i dachu z fundamentem jest pochodną metody za pomocą której budynek został wzniesiony.Ze względu na argumentację skargi kasacyjnej dodatkowo należy wskazać, że dla kwalifikacji spornego obiektu nie ma znaczenia, że obiekt został przeniesiony przed obudowaniem. Jak wskazano w wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., II FSK 172/18, bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że o braku możliwości traktowania spornego obiektu jako budynku przesądza fakt wcześniejszego przeniesienia go w obecne miejsce. Biorąc pod uwagę aktualne rozmiary spornego obiektu i sposób jego wykonania, niewątpliwie ewentualne przeniesienie go teraz w inne miejsce wymagałoby oprócz istotnego nakładu pracy, wykonania niezbędnych prac ziemnych (m.in. rozbiórki/zbudowania stóp fundamentowych) oraz wiązałoby się z dezintegracją obiektu. Powyższe świadczy o tym, że sporny obiekt jest trwale związany z gruntem. Powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że sposób posadowienia spornych obiektów na fundamentach do których są przymocowane za pomocą śrub, spełnia warunek trwałego związania z gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.Dodatkowo, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się poważyć kwestii wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że obiekt posiada ściany, które nawet jeśli w całości nie dochodzą do poziomu gruntu to są powiązane z innymi elementami budynku (dachem, fundamentami) i wydzielają, wyodrębniają budynek z przestrzeni. Powyższe świadczy o tym, że zarzut z punktu pierwszego skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadny.5.6. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2401/21). W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku strony, znalazły się argumenty wskazujące na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie. Argumentacja stanowiska sądu jest spójna, logiczna i nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa została rzetelnie zbadana. Obszerne i pełne uzasadnienie pozwala na jego ocenę i merytoryczną kontrolę. Nawet jeśli sąd błędnie przyjął, że wydzielenie obiektu było niesporną kwestią między stronami, to uzasadnił, z jakich powodów stwierdził, że takie wydzielenie w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje. Dodatkowo, wbrew stanowisku strony, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął również pod uwagę argument strony o możliwości przeniesienia obiektu, argument ten nie zmienia jednak dokonanej kwalifikacji spornego obiektu, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.Dominik Gajewski Jan Rudowski Jacek Pruszyński., orzekł jak w sentencji.Dominik Gajewski Jan Rudowski Jacek Pruszyński