Wyrok - III FSK 1076/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Podatek od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 57/25 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dniaUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Podatek od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 57/25 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
odszkodowanie
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 57/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 lipca 2024 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że 7 sierpnia 2023 r. skarżący zawarł z matką umowę darowizny środków pieniężnych, na mocy której matka skarżącego darowała mu środki pieniężne w kwocie 24.600 USD. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 99.138 PLN. Strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło, a obdarowany darowiznę przyjął. Środki pieniężne, będące przedmiotem darowizny, zostały przelane 7 sierpnia 2023 r. na rachunek bankowy skarżącego. W dniu 20 listopada 2023 r. wobec niezrealizowania celu umowy darowizny (zakupu mieszkania) strony za porozumieniem rozwiązały tę umowę, a obdarowany zwrócił nabyte środki pieniężne na rachunek bankowy matki.Zdaniem sądu pierwszej instancji, w procesie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") nie można posługiwać się wyłącznie językowymi regułami interpretacyjnymi, zwłaszcza wówczas, gdy jej rezultaty podważają ratio legis ustawy podatkowej, bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi (zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności). Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., należy uwzględnić pozajęzykowe konteksty leżące u podstaw tej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści przepisu. Skoro majątek strony obdarowanej powrócił do stanu sprzed umowy darowizny, nie doszło do trwałego i wymiernego przysporzenia w majątku skarżącego kosztem majątku darczyńcy. Zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia okoliczności związanej z rozwiązaniem umowy darowizny i zwrotem darowanych środków pieniężnych przez skarżącego, co ostatecznie oznaczało brak w jego majątku przysporzenia determinującego możność naliczenia podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji prezentowane zapatrywania znajdują potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Skoro finalnie, w wyniku określonego zdarzenia prawnego, dochodzi do anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, nie dochodzi tym samym do przyrostu majątku determinującego podstawę opodatkowania.Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu zobowiązania podatkowego uwzględnia się okoliczność rozwiązania umowy darowizny i zwrotu przedmiotu darowizny darczyńcy oraz to, że majątek podatnika (obdarowanego) powrócił do stanu sprzed zawarcia umowy darowizny, podczas gdy dokonując wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy darowizny i przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio skutecznie zawartą umową darowizny, ponieważ z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze rozwiązanie umowy darowizny i zwrócenie przedmiotu darowizny.II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postepowania podatkowego z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. uznając, że późniejsze rozwiązanie umowy darowizny i przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z uprzednio zawartą skutecznie umową darowizny,2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli sądowej decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązanie podatkowe strony w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy wskazane przez sąd uzasadnienie prawne takiego rozstrzygnięcia jest wadliwe, bowiem istniały podstawy do wydania decyzji wymiarowej, zatem brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organów obu instancji oraz umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie powołanego wyżej podatku.Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.Zarządzeniem z 10 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest zasadna.Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte zostało na uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1148/23 (CBOSA), w którym NSA stwierdził, że brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, jakoby odwołanie darowizny było irrelewantne w procesie określania podstawy opodatkowania i nie niweczyło skutków w sferze podatkowej odwołanej czynności. Wskazał ponadto, że naliczenie podatku od spadków i darowizn, gdy w wyniku określonego zdarzenia prawnego dochodzi do skutecznej "anulacji" podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, stanowi niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zmuszające podatnika do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał. Sąd wyraził też pogląd, zgodnie z którym wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dopuszczająca obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności.Istotnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na stan faktyczny, w którym zapadł cytowany wyrok. W sprawie tej darczyńca odwołał darowiznę z uwagi na konieczność zwrotu przyznanego uprzednio odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W sytuacji, gdyby darczyńca nie odwołał tej darowizny znalazłby się w bardzo trudnej sytuacji materialnej (darczyńcą była [...] letnia kobieta). Sąd uznał, że doszło do skutecznego odwołania darowizny z powodu, o którym mowa w art. 897 k.c.W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest odmienny. Skarżący zawarł z matką umowę darowizny środków pieniężnych, przy czym strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło, a obdarowany darowiznę przyjął. Został bowiem dokonany przelew na rachunek bankowy Skarżącego. Następnie, wobec niezrealizowania celu umowy darowizny (zakupu mieszkania) strony za porozumieniem rozwiązały tę umowę, a obdarowany zwrócił nabyte środki pieniężne na rachunek bankowy matki. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do odwołania darowizny, a do rozwiązania tej umowy.Naczelny Sad Administracyjny rozpoznając sprawę zwraca zatem uwagę na jej odrębność, w stosunku do powołanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy o sygn. akt III FSK 1148/23 (rozwiązanie umowy darowizny a odwołanie darowizny). Dalsze rozważania odnoszone będą do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który to nie jest sporny.Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć treść przepisów, których naruszenie dostrzega organ, a odnoszących się do u.p.s.d.Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.Jak słusznie podkreślono w glosie do cytowanego orzeczenia o sygn. III FSK 1148/23 (J. Biernat, Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn odwołanej darowizny. Glosa do wyroku NSA z 7.08.2024 r., III FSK 1148/23, publ.: PP 2025/6/43-48): "prawo podatkowe nie zawiera normy wiążącej z odwołaniem darowizny skutku w postaci ustania (wygaśnięcia) obowiązku podatkowego i wobec objęcia zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn darowizny w rozumieniu prawa cywilnego, to jest sprawą oczywistą, że brak jest podstaw do formułowania zapatrywania, w myśl którego nie obowiązuje regulacja cywilnoprawna przewidująca, że odwołanie darowizny, nie mając mocy wstecznej, nie niweczy dokonanej darowizny jako takiej, a zatem nie znosi obowiązku podatkowego zaistniałego w związku z jej dokonaniem."Brak jest zatem "podstaw do kwalifikowania umowy darowizny, która została następnie odwołana (tym bardziej rozwiązana – uwaga NSA), jako prowadzącej do definitywnego przysporzenia na gruncie prawa cywilnego i jednocześnie nieprowadzącej do definitywnego przysporzenia na gruncie prawa podatkowego.Autor glosy słusznie zwrócił uwagę, że "zaistnienie regulowanego przez normy prawa cywilnego zdarzenia prawnego powodującego zniesienie na przyszłość skutków prawnych zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powoduje ustania (wygaśnięcia) zaistniałego obowiązku podatkowego."Rozwiązanie umowy darowizny wywołuje skutki na przyszłość (ex nunc), a nie wstecz (ex tunc). Skoro zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zawarto umowę darowizny, która to ponadto została wykonana, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy. Rozwiązanie tej umowy nie prowadzi do "anulowania" obowiązku podatkowego, gdyż wywołuje skutek na przyszłość (ex nunc). Przepisy prawa podatkowego nie modyfikują tej zasady.Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że 7 sierpnia 2023r. B. G. zawarł umowę darowizny środków pieniężnych, na mocy której B. W. (darczyńca) darowała B. G. (obdarowany) środki pieniężne w kwocie 24 600 USD (99 138 PLN), obdarowany darowiznę przyjął, a środki pieniężne będące przedmiotem darowizny zostały przelane 7 sierpnia 2023 r. na rachunek bankowy obdarowanego, tytułem "Darowizna dla syna B. G.".Wynika z tego, biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., że w dniu 7 sierpnia 2023 r. tj. w dniu wykonania umowy, powstał po stronie obdarowanego obowiązek podatkowy. Jak już podkreślono, późniejsze rozwiązanie umowy darowizny, nie "anuluje" powstałego obowiązku podatkowego. Nie można skutku takiego wywieść z treści obowiązujących przepisów, w szczególności art. 7 ust 1 u.p.s.d. Ponadto, wobec treści powołanego art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz opisanych skutków prawnych rozwiązania umowy darowizny, brak jest podstaw do kierowania się dyrektywami innych, niż językowa, rodzajów wykładni, w szczególności celowościowej,Okoliczności faktyczne towarzyszące zawarciu i rozwiązaniu umowy darowizny mogą jedynie wpływać na stosowanie ulg w spłacie już ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego, nie mają one jednak znaczenia dla rozumienia jasnego i w zasadzie nie wymagającego interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.W podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W związku z zawarciem umowy darowizny, w chwili otrzymania środków pieniężnych powstał u obdarowanego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a konsekwencją jego powstania było wydanie przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., która skutkowała wadliwym zastosowaniem tych przepisów w niniejszej sprawie.Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w niniejszej sprawie oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie poprzez zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a.Za niezasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednak nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Z tego względu Sąd uznał, że niecelowe jest szczegółowe ustosunkowywanie się do tego zarzutu. Można jedynie nadmienić, że powołany przepis określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Organ za jego pomocą kwestionuje natomiast prawidłowość argumentacji zawartej w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.Wobec tego, że stan sprawy jest dostatecznie wyjaśniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyńskisędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński