Wyrok - III FSK 1230/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatek od czynności cywilnoprawnych, Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 131/24 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 0601-IOD-1.4104.41.2023.11 wOddalono skargę kasacyjną. Podatek od czynności cywilnoprawnych, Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 131/24 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 0601-IOD-1.4104.41.2023.11 w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
pożyczkobiorca
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 131/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:1) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "u.p.t.u.");2) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.");3) art. 191 O.p.;4) art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm., dalej: "u.p.c.c.");5) wyłączenie dowodów w sprawie na rzekomy ważny interes publiczny.Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.Zarządzeniem z 10 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skierował sprawę na posiedzenie niejawne.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.Na wstępie należy podkreślić, że prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, naruszenie jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a.Stawiając w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tym obowiązkom uchybiła. Nie stanowi prawidłowego skonstruowania zarzutów kasacyjnych samo wymienienie naruszonych przepisów.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje zarówno w petitum tej skargi, jak i w jej uzasadnieniu, czy zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 § 1 p.p.s.a.), czy też naruszenie przepisów postępowania (art. 174 § 2 p.p.s.a.). Skarżący sformułowanie zarzutów kasacyjnych ograniczył jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzuca "naruszenie przepisów" i wymienienia poszczególnych przepisów bez ich zakwalifikowania do naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania, a tym bardziej bez ich powiązania z właściwym przepisem p.p.s.a. naruszonym w konsekwencji przez sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy też lit. c p.p.s.a.).Pomimo wskazanych powyżej wad w sposobie formułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, odniesie się do najistotniejszych kwestii, które w skardze kasacyjnej można wyeksponować.Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Skarżący miał w sprawie możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ wydał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że przed wydaniem decyzji w sprawie strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał.Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś jego analiza miała charakter kompleksowy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 5 skargi kasacyjnej tj.: "wyłączenie dowodów w sprawie na rzekomy ważny interes publiczny" należy wskazać, że zarzut ten został wadliwie sformułowany. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Skarżący zarówno w treści zarzutu jak i w jego uzasadnieniu nie skonkretyzował przepisu, którego naruszenie zarzuca, a w konsekwencji nie wykazał w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego.Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy, nie zakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej, udzielenie pożyczki przez ojca skarżącego na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. W tym zakresie słusznie sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, w myśl którego udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu z inwestycji.Z ustaleń poczynionych w sprawie bezsprzecznie wynika, że udzielona pożyczka miała charakter incydentalny. Nie sposób uznać, że działalność ojca skarżącego w zakresie udzielenia pożyczki była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług. Ojciec skarżącego nie wykazał, że poza pożyczkami dla synów istotnie udzielał takiego wsparcia innym podmiotom i czerpał z tego tytułu ujawniany w księgach przychód. Wypłaty środków na udzielenie pożyczki dokonano z rachunku osobistego. Dodatkowo udzielone pożyczki zostały preferencyjnie oprocentowane, zawierały elastyczne zasady spłaty, nie weryfikowano zdolności kredytowej pożyczkobiorcy i nie ustanowiono zabezpieczenia spłaty zobowiązania. Okoliczności sprawy wskazują, że udzielone pożyczki nie wykraczały poza zakres osobistej pomocy osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego. Tym samym w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny.Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,– udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.Jak wynika z ustaleń w sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Skarżący nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego oraz skarżący nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Skarżący powołał się przed organem na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. Spełniony został zatem warunek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyńskisędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński