Wyrok - III FSK 864/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 761/24 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEW1.613.2.2024 w przOddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 761/24 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEW1.613.2.2024 w prz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
art. 141
ppsa
art. 106
ppsa
art. 182
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 20 lutego 2025 r., I SA/Wr 761/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. G. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie kontroli sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto z dnia 9 marca 2021 r. o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.Skarżący upatrywał kwalifikowanej wady tej decyzji w wydaniu jej z rażącym naruszeniem, które wiąże on z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałe w związku z decyzją, którą wydano i doręczono spółce w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka jej zarządu, a także z ustaleniem właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w oparciu o przepisy ustawy nieobowiązującej w czasie wydania tego rozstrzygnięcia.Przyznając rację organom obu instancji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności sprawy, nie dają podstaw do stwierdzenia słuszności podniesionych przez stronę zarzutów. Zarzucane uchybienia uznał zaś za generalnie spóźnione na tym etapie postępowania, nie nadające się do merytorycznego rozpoznania w nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznej. W odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego dokumentów dotyczących powoływania i odwoływania go z funkcji prezesa zarządu spółki, sąd pierwszej instancji podzielił wyrażony przez organ w treści zaskarżonej decyzji pogląd, że ocena dowodów dołączonych do poprzedniej skargi strony (w sprawie I SA/Wr 832/23) na okoliczność, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, prowadziłaby w istocie do ingerencji w stan faktyczny sprawy, którego ustalenie następuje w toku zwykłego postępowania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma podstaw, aby weryfikować ustalenia faktyczne, których dokonano w postępowaniu wymiarowym, czego z kolei oczekiwał skarżący (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 5, art. 165 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w ten sposób, że nie został uwzględniony cały, zebrany w sprawie materiał dowodowy, który stanowił podstawę, a następnie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także dokonanie oceny na podstawie wybranego materiału dowodowego, a nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu eKRS spółki A. sp. z o.o. prowadziłoby do wniosku, że decyzja z 9 marca 2021 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie bowiem znajdujący się w materiale dowodowym odpis pełny z eKRS spółki wskazywał, iż 13 czerwca 2019 r. dokonany został wpis z urzędu, co obligowało organ wydający decyzję do zweryfikowania tego faktu;2. art 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów zawartych w skardze z powodu niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (zebranego w postępowaniach przed organami podatkowymi) oraz poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec lakonicznej i ogólnikowej treści dla kluczowych zarzutów sformułowanych w skardze, tj. w obszarze rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie nieobowiązującej, w dacie wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, ustawy Prawo upadłościowe, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, a także w obszarze naruszenia art. 2a o.p.;3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego między innymi z uwagi na fakt, że ich przeprowadzenie było niedopuszczalne w nadzwyczajnym trybie postępowania, tymczasem sąd nie wziął pod uwagę istotnych wątpliwości co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych głównie w zakresie tego, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie płatności zobowiązań, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału prowadzi do konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w kontekście wykazania przesłanki o której stanowi artykuł 247 § 1 pkt 5 o.p., a nie jak wskazuje sąd, przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:1. art 116 § 2 w związku z art. 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 116 § 2 o.p.) oraz niezastosowanie (art. 2a o.p.) i w konsekwencji błędne przypisanie skarżącemu odpowiedzialności obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki A. sp. z o.o., podczas, gdy w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki wszystkie zobowiązania zostały uregulowane (zapłacone) w następstwie czego decyzja o solidarnej odpowiedzialności wydana na podstawie art. 116 § 2 o.p. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;2. art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "u.p.u.n.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie przepisów nieobowiązujących, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu niewypłacalności spółki, jak również nieprawidłowym określeniem czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki i tym samym błędnym przypisaniem skarżącemu obowiązku działania w ślad za art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w następstwie czego skarżącego błędnie uznano za odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisów art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171, dalej: "u.p.u.") prowadzi do wniosku, że skarżący nie był zobligowany do działania w myśl dyspozycji art. 116 o.p. w zw. z art. 11 oraz 21 u.p.u., bowiem w prawidłowo określonych terminach wyznaczonych przez treści art. 11 oraz 21 u.p.u nie pełnił on członka zarządu spółki.4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.5.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zażądał jej przeprowadzenia.5.2. Na wstępie należało również wyjaśnić, że uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.5.3. Skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego przy wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia zasad orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 106 § 3 i art. 141 4 § p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 133 § 1, art. 165 § 4, art. 187, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wbrew jednak tym zarzutom sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Również na tym etapie postępowania istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy istniały powody do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Upatrując przesłanki nieważności tego postępowania skarżący wskazuje na wadliwe ustalenia faktyczne organu podatkowego w zakresie wykazania, że w tym okresie kiedy pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu nie przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące poszczególne kwartały 2016 r. oraz za okres od stycznia do marca i od września do listopada tego roku. W ocenie skarżącego w wyniku tych błędnych ustaleń decyzja nie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie.Z kolei zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art 116 § 2 w związku z art. 2a o.p. oraz art. 11 oraz art. 21 u.p.u.n., a od 1 stycznia 2016 r. art. 11 oraz art. 21 u.p.u.) uzasadniono wskazaniem skarżącego jako ponoszącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w 2016 r., chociaż nie wykazano, że pełnił w tym czasie obowiązki członka zarządu tej spółki oraz zastosowanie do oceny zdolności upadłościowej spółki przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu, który już nie obowiązywał w 2016 r. Ostatni z zarzutów w końcowej treści uzasadnienia powiązano z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.5.4. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07; 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11; 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14).5.5. Przytoczenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej było w tej sprawie niezbędne z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej. Ze względu na treść skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.W granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, rozstrzygając wskazane w nich zagadnienia sporne, należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji o braku podstaw z powodów podanych we wniosku strony do stwierdzenia nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2016 r. W szczególności jak trafnie to argumentował sąd pierwszej instancji w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji ze względu na przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p.Odnosząc się do występujących na tym etapie postępowania zagadnień spornych w pierwszej kolejności wskazać należy, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 o.p. Z uwagi na wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. wymaga ich ścisłej wykładni. O wadze tego zagadnienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy regulacja art. 128 o.p. Zgodnie z wyrażona w tym przepisie zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy wady te nie występują. Ukształtowana w tych przepisach instytucja stwierdzenia nieważności zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym.5.6. Pierwszą w tym katalogu, wskazaną przez stronę przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie takiego orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r. II FSK 3902/13; z 16 listopada 2021 r. III FSK 360/21; z 04 czerwca 2025 r., III FSK 2872/21). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (tak m.in. w wyroku NSA z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16). Jednak rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (podobnie NSA w wyrokach: z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z 16 listopada 2021 r., III FSK 323/21; z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2435/20;).Zgodnie z kolei art. 247 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Aby wykazać naruszenie cytowanego przepisu konieczne jest podanie przepisów prawa, które normują materię dotyczącą strony w danym postępowaniu. Bez tego niemożliwe jest ustalenie, czy wystąpiła wada z art. 247 § 1 pkt 5. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest unieważnienie decyzji administracyjnej wydanej na skutek błędnego potraktowania przez organ podatkowy określonego podmiotu jako strony postępowania, chociaż w rzeczywistości takiego statusu a limine nie można było mu przypisać. Wada skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego ma więc miejsce wówczas, gdy organ orzekł, w formie decyzji, o prawach lub obowiązkach podmiotu, który w dacie orzekania nie miał interesu prawnego do występowania w toczącym się postępowaniu. Chodzi zatem o sytuacje, w których dany podmiot w ogóle nie jest w stanie być stroną w sprawie (ponosić odpowiedzialności lub/i być podmiotem, któremu nadaje się uprawnienie).Przedstawienie istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej okazało się niezbędne z uwagi na to, że niektóre z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzysząca im argumentacja wykracza poza ramy tak zakreślonego postępowania, stanowiąc w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi wyrażonymi w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca bądź odnosi się do okoliczności, które nie stanowią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.5.7. W niniejszej sprawie całość twierdzeń strony o skierowaniu decyzji do niewłaściwej osoby jest wtórna do jej zasadniczego twierdzenia, że na podstawie materiału dowodowego należało ustalić, że skarżący nie pełnił (czasowo) funkcji członka zarządu spółki w tych dniach 2016 r. kiedy przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług w wyznaczonych w tym roku okresach rozliczeniowych. Wykazaniu braku właściwych ustaleń organu służą również przedkładane w tym postępowaniu jako nowe dowody uchwały zgromadzenia wspólników spółki. W ocenie strony kolejne 18 uchwał wspólników potwierdza zwolnienie go na dzień płatności podatku z obowiązków członka zarządu. Przedłożono również uchwały o przywrócenie strony na tę funkcje w kolejnych dniach.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, strona próbuje w niniejszej sprawie dotyczącej nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji ponownie oceniać materiał dowodowy zebrany przez organ, przy czym w istocie zarzuca rażąco wadliwą ocenę tego materiału dowodowego i przypisanie na jego podstawie odpowiedzialności za zaległości spółki. Dodatkowo mają to usprawiedliwiać złożone w tym postępowaniu nowe dowody w postaci uchwał zgromadzenia wspólników spółki.Jak trafnie oceniły to organy podatkowe i zaakceptował sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie ta podstawa prawna stwierdzenia nieważności decyzji nie zachodzi po pierwsze dlatego, że postępowanie było prowadzone wobec skarżącego, po drugie, formułowane obecnie twierdzenia mają podważyć prawidłowość ustaleń i ocen dokonanych przez organ w postępowaniu zwykłym. To w wyniku oceny materiału dowodowego w kontekście normy prawnej wynikającej z 116 § 1 i 2 o.p. doszło do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trudno więc obecnie w sposób uzasadniony twierdzić, że w niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy mamy do czynienia ze skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). W rzeczywistości w ten sposób skarżący wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji próbuje uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z braku skutecznego złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i poddania tego rozstrzygnięcia ocenie w ramach postępowania zwykłego. To czy doszło do rezygnacji konkretnego członka zarządu i w jakim czasie oraz w jaki sposób powinno to oddziaływać na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to jest kwestia dowodowa, która z podanych wcześniej powodów nie podlega już ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania.5.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut wskazania przez organ pierwszej instancji w decyzji z 9 marca 2021 r. właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w oparciu o ustawę nieobowiązującą w czasie wydania decyzji. Na tym etapie postępowania za sporne nie można było uznać tego, czy w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b o.p., wobec których skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kontekście wcześniejszych uwag za sporne można uznać jedynie to, czy istniały opisane w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Również w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporu tego nie można było zakwalifikować jako sporu o wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b o.p, a o ich właściwe zastosowanie i przyjęcie w oparciu o zebrany materiał dowodowy właściwego czasu na zgłoszenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie tych przepisów przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09,), a od 1 stycznia 2016 r. w brzmieniu wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego od 1 stycznia 2016 r. w Prawie upadłościowym oraz wskazanych w niej terminów oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Zgodnie z powołaną uchwałą siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, były członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 października 2009 r., II FSK 1813/07).W sprawie nie kwestionowano istnienia wskazanej przesłanki egzoneracyjnej – nie została pominięta w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Odmienna ocena skarżącego sytuacji finansowej spółki ze względu na nie wykonywanie przez nią obowiązków podatkowych nie mogła zostać zakwalifikowana do kategorii rażącego naruszenia prawa. Oznaczała ona jedynie brak zgody na ocenę w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy istnienia podstaw faktycznych do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – czego jednak na żadnym etapie postepowania zarząd nie uczynił odwołując się do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.Zatem nawet powołanie przy ocenie zdolności upadłościowej spółki przez organ podatkowy przepisów ustawy prawo upadłościowej i naprawczej nie obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. nie mogło być rozpoznawane w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Po tym dniu, jak przyznaje strona nadal obowiązywały przepisy w zmienionym brzmieniu pozwalające na taką ocenę. Podważenie tej oceny to jest sfera faktów i ich oceny, których nie można podnosić w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zebrany dotychczas materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, możliwe było w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz to, w jakim zakresie obciąża to skarżącego pełniący funkcję członka zarządu spółki w 2016 r.5.9. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny odnośnie braku podstaw zastosowania w sprawie przesłanek nieważności decyzji ostatecznej wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Podstaw do modyfikacji ich stosowania, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie można upatrywać w treści art. 2a o.p. Jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z treścią art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, w której skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia faktyczne i na tym tle oceny organu w zakresie podnoszonych kwestii spornych.Odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważyć jedynie należało, że skoro sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach to, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji był zobowiązany ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia w zakresie braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postepowania podatkowego.W takiej sytuacji zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej nie mogły odnieść samodzielnie i w oderwaniu od istoty sprawy podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 2 o.p.). Odnotować jedynie należało, że również do tych zarzutów podnoszonych w skardze odniósł się sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zarówno własne rozumienie tych przepisów, jak i omówił istotne dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia dowody. Z oczywistych powodów kwestie dowodowe podlegały ocenie ze względu na podnoszone przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p.).5.10. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p.5.11. Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).Dominik Gajewski Jan Rudowski Jacek Pruszyński. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).Dominik Gajewski Jan Rudowski Jacek Pruszyński