Wyrok - I SA/Kr 562/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 26 marca 2026
Teza
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 562/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi E.S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 czerwca 2025 roku nr 1201-IOP1-2.4102.1.2025, wUchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 562/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi E.S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 czerwca 2025 roku nr 1201-IOP1-2.4102.1.2025, w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
umorzono postępowanie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Jarosław Wiśniewski
Rozstrzygnięcie
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16 czerwca 2025r., nr 1201-IOP1-2.4102.1.2025 uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 5 grudnia 2024r., nr 1224-SPO-4102.8.2024, ustalającej E.S. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019r. w kwocie 628.968,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 541.034,00 zł.Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postępowanie wobec podatniczki w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych poprzedzone zostało czynnościami sprawdzającymi. Czynności sprawdzające zainicjowały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu pismami z 12.03.2024r. oraz 8.04.2024r. Pismem z 12.03.2024r. ww. Naczelnik poinformował, że prowadząc postępowanie podatkowe wobec małżonka podatniczki – C.S. ustalił, że: w dniu 4.01.2016r. podatniczka i jej mąż zawarli umowę majątkową małżeńską ([...]) stanowiącą o ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej; w latach 2018-2021 z rachunku bankowego Banku [...] o nr [...] podatniczka opłacała faktury wystawione na dane męża.Pismem z 8.04.2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu doprecyzował, że prowadzi postępowanie podatkowe w stosunku do C.S. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5-ciu lat ora, że w wyniku dokonanych ustaleń, faktur opłaconych z majątku odrębnego podatniczki nie uznał jako wydatków poniesionych przez męża, uprawniających do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 iipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")W piśmie tym ww. Naczelnik wyszczególnił wszystkie zapłacone przez podatniczkę faktury, wystawione w latach 2018-2021 na C.S., które dokumentowały zakup usług i materiałów budowlanych na łączną wartość 941.493,33 zł. Za 2019r. kwota ta wyniosła 530.539,38 zł.1W toku czynności, w ramach których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych na opłacenie faktur męża, dokonano zestawienia przychodów podatniczki i wydatków za lata 2010-2021. Dane do zestawienia pobrano ze złożonych do urzędu skarbowego dokumentów, a także danych statystycznych GUS odnoszących się do kosztów utrzymania oraz z przedmiotowych faktur wystawionych na męża podatniczki.W oparciu o to zestawienie ustalono, że w 2018 roku ww. nie posiadała oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł, a nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 185.273,53 zł.W związku z powyższym, postanowieniem z 28.05.2024r., nr 1224- SPO.4102.8.2024 (doręczonym 5.06.2024r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął postępowanie podatkowe za 2019 rok w tym zakresie.W trakcie prowadzonego postępowania ponownie podjęto próbę ustalenia źródła finansowania wydatków, ponoszonych przez ww. z majątku odrębnego, przekraczających przychody z ujawnionych źródeł.Analizie poddano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, m.in.: deklaracje podatkowe począwszy od 1996 r.; dowody dotyczące nabycia i zbycia składników majątku (w szczególności nieruchomości); oświadczenia podatniczki za 2019r. o wysokości i źródłach dochodu, o poniesionych wydatkach, o stanie majątkowym; wyciągi bankowe za 2019r.; informacje o zakupie jednostek uczestnictwa funduszu [...] oraz odsprzedaży tych jednostek i zapłaceniu z tego tytułu podatku (pismo podatniczki z 11.06.2024 r., zaświadczenie o stanie rejestrów na dzień 1.01.2019r., zaświadczenie o stanie rejestrów na dzień 31.12.2019 r., pismo P. S. A. z 2.10.2024r. wraz z zestawieniami transakcji na rejestrach w funduszach inwestycyjnych oraz zaświadczeniami o stanie tych rejestrów za okres od 1.01.2019r. do 31.12.2019r.).Pismem z 11.06.2024r. podatniczka złożyła wyjaśnienia, że na dzień 1.01.2019r. posiadała środki finansowe w kwocie ponad milion złotych zgromadzone: na rachunku bankowym w [...] (saldo rachunku bankowego nr [...] wynosiło 74.095,87 zł) oraz w funduszu [...] (jednostki uczestnictwa o wartości 996.042,57 zł), które uruchamiała według zestawienia wskazanego w tabeli na str. 3 decyzji II instancji.Powyższe potwierdziły dowody przesłane przez podatniczkę, a także pozyskane z P. S.A. (dalej: Fundusz) oraz z Banku [...], tzn.: na 1.01.2019r. ww. posiadała kwotę 74.095,87 zł (saldo rachunku bankowego nr [...]) oraz jednostki uczestnictwa w funduszu [...] o wartości 996.042,57 zł; na 31.12.2019r. wartość posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu [...] wynosiła 214.026,81 zł.Z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2019r. wynika, że oprócz środków na rachunku bankowym oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu podatniczka miała jeszcze 20.000 zł w gotówce.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji sporządził zestawienie przychodów i wydatków za lata 1996-2018. W wyniku tej analizy organ I instancji ustalił, że: wydatki za 1996-2017 znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów; wydatki za 2018r. wielokrotnie przekraczają wartość ujawnionych przychodów.Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie stwierdził, że zgromadzenie przez podatniczkę na dzień 1.01.2019r. jakichkolwiek oszczędności przekraczało możliwości finansowe ww. znajdujące odzwierciedlenie w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wyjaśnił, że brak oszczędności posiadających walor legalności na 1.01.2019r. skutkuje rozliczeniem przychodów i wydatków za 2019 rok z pominięciem: salda na rachunku bankowym na 1.01.2019r. w kwocie 74.095,87 zł, zadeklarowanej kwoty gotówki w wysokości 20.000,00 zł oraz wpływów na rachunek bankowy środków finansowych z tytułu odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w funduszu [...] (w 20X9r. łączna kwota wpływów tym tytułem wyniosła 798.963,00 zł).Zdaniem organu I instancji istotne w rozpatrywanej sprawie jest bowiem nie tyle posiadanie środków na rachunku bankowym w gotówce, czy też jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, ale udokumentowanie, względnie w określonych okolicznościach uprawdopodobnienie ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania z określonego źródła przychodów. Sam fakt ustalenia środków pieniężnych na rachunku bankowym, posiadania gotówki i jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym świadczy jedynie, że w tym momencie były one w posiadaniu podatniczki. Taki dowód nie wyjaśnia jednak źródła ich pochodzenia, nie przesądza o ich "legalności", tj. ich pochodzeniu z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Aby środki te miały walor legalności ww. powinna była tę legalność co najmniej uprawdopodobnić, czego nie uczyniła w toku prowadzonego postępowania. Przy tym zaznaczył, że nie podważa samej okoliczności sfinansowania poniesionych w 2019r. wydatków, lecz legalność źródła pochodzenia środków finansowych wykorzystanych w tym celu. Organ wskazał na treść art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. i uznał, że ww. przepis nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji posiadanych przez ww. oszczędności i jednostek uczestnictwa funduszu [...] na dzień 1.01.2019r. Nie zostało bowiem udokumentowane lub uprawdopodobnione ich pochodzenie, co do tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania. Samo posiadanie na rachunku bankowym, w gotówce i jednostkach uczestnictwa w funduszu [...] kwot niewiadomego pochodzenia nie stanowi uprawdopodobnienia źródła ich przychodu.Podsumowując, opierając się na historii transakcji na rachunku bankowym nr [...] - jednakże bez uwzględnienia jego salda początkowego oraz wpływów tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu [...] (nie zostało wykazane ich legalne źródło pochodzenia) - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzją z 5.12.2024r. nr 1224- SPO-4102.8.2024 ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w kwocie 628.968,00 zł.Pismem z 27.12.2024r. podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika, zarzucając jej naruszenie:przepisów prawa materialnego a to art. art. 20 ust. Ib, art. 25b-25g u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie, że na dzień 1.01.2019r. ww. nie uprawdopodobniła posiadania źródeł finansowania wydatków w 2019r., mimo wykazania, że przed 01.01.2019r. ww. posiadała środki zgromadzone na: rachunku bankowym w [...] oraz funduszu [...] w kwocie ponad milion złotych, z którego środki uruchamiała na wydatki ponoszone w 2019r.;przepisów prawa procesowego tj. art. 120 o.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania, w szczególności zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.W treści uzasadnienia odwołania ww. podniosła, że organ I instancji sporządził zestawienie przychodów i wydatków na okres od 1996 do 2018r. oraz poddał analizie szczegółowej rok 2018, stwierdzając, że w 2018r. ww. dokonała wydatków w kwocie wielokrotnie przekraczającej wartość ujawnionych przychodów, tj. 1.290.362,59 zł. Wg organu I instancji, z czym podatniczka się nie zgadza ma to oznaczać, że nie jest znane źródło przychodów, z których sfinansowała ona poniesione wydatki. W konsekwencji nie mogła posiadać żadnych oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł na dzień 01.01.2019r. Ww. uważa, że organ I instancji nie powinien przenosić ewentualnych skutków podatkowych między okresami podatkowymi. Jeżeli jakaś okoliczność istniała w 2018r., to jej skutki nie powinny być bezpodstawnie przenoszone na kolejny okres. Nie jest prawdą, że ww. nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 25b u.p.d.o.f, posiadanych środków na wydatki poniesione w 2019r. W niniejszej sprawie ww. nie powołała się na zasoby gotówkowe, których nie mogła w sposób racjonalny uzasadnić, ale na posiadanie środków na rachunku bankowym oraz jednostek uczestnictwa w funduszu [...] , zatem w 2019r. nie są to wartości "niewiadomego pochodzenia", jak twierdzi organ I instancji, ale będące w dyspozycji podatniczki, ustalone co do tytułu, kwoty i okresu jednostki uczestnictwa (objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku w 2018r.), jednak zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2023r. Organ I instancji pozbawiony był możliwości prowadzenia w 2024r. postępowania z tego zakresu.W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 16 czerwca 2025r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 20 ust. 1 b, art. 25b - 25g, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25c, art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22.06.2018r. podatniczka nabyła jednostki uczestnictwa w funduszu [...] za 1.100 000,00 zł. Niedługo później zaczęła je odsprzedawać. Pierwsza sprzedaż miała miejsce już w 2018r. za kwotę brutto 200 000 zł, z czego na rachunek bankowy w Banku [...] nr [...] ww. otrzymała 199 861 zł (kwota brutto transakcji 200 000 zł, w tym kwota dochodu 732 zł od którego potrącono należny podatek w wysokości 139 zł). Kolejne transakcje miały miejsce w roku 2019, tj.: 8.03.2019r. na rachunek wpłynęło 79.955 zł (data realizacji transakcji z 7.03.2019 kwota brutto transakcji 80.000 zł, z czego dochód to 237 zł, pobrany podatek od dochodu 45 zł); 14.05.2019r. na rachunek wpłynęło 99.926 zł (data realizacji transakcji z 13.05.2019r. kwota brutto transakcji 100.000 zł, z czego dochód to 388 zł, pobrany podatek od dochodu 74 zł); 15.07.2019r. na rachunek wpłynęło 199.819 zł (data realizacji transakcji z 12.07.2019 kwota brutto transakcji 200.000 zł, z czego dochód to 950 zł, pobrany podatek od dochodu 181 zł); 6.08.2019r. na rachunek wpłynęło 199.713 zł (data realizacji transakcji z 5.08.2019 kwota brutto transakcji 200.000 zł, z czego dochód to 1.509 zł, pobrany podatek od dochodu 287 zł); 18.10.2019r. na rachunek wpłynęło 119.765 zł (data realizacji transakcji z 17.10.2019 kwota brutto transakcji 120.000 zł, z czego dochód to 1.237 zł, pobrany podatek od dochodu 235 zł); 8.11.2019r. na rachunek wpłynęło 49.876 zł (data realizacji transakcji z 7.11.2019 kwota brutto transakcji 50.000 zł z czego dochód to 655 zł, pobrany podatek od dochodu 124 zł); 9.12.2019r. na rachunek wpłynęło 49.909 zł (data realizacji transakcji z 6.12.2019 kwota brutto transakcji 50.000 zł z czego dochód to 481 zł, pobrany podatek od dochodu 91 zł).Dyrektor zauważył, że organ I instancji nie uwzględnił otrzymanych kwot z odkupienia przez Fundusz jednostek, mimo, że z dowodów wynika, iż to właśnie m.in. z tych pieniędzy pokrywane były wydatki 2019r., w tym wydatki związane z opłaceniem faktur wystawionych na męża podatniczki. Przyjęte stanowisko przez organ I instancji wynika z faktu nieustalenia, z jakiego źródła pochodziły pieniądze przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa. Dyrektor wskazał, że organ I instancji podejmował w trakcie postępowania próby ustalenia źródła pochodzenia środków, z których podatniczka nabyła jednostki uczestnictwa. Jak ustalono, ww. była wzywana przez organ I instancji o informację w tym zakresie, jednakże nie udzieliła jej. Zdaniem podatniczki, wydatki poniesione w 2019r. znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie ww., skoro oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym pochodzą z odkupienia jednostek uczestnictwa [...], to znane jest źródło pochodzenia tych przychodów, co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, a zatem przedmiotowe środki finansowe nie mogą stanowić przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f., stanowią przychody (dochody), które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia.W związku z powyższym organ II instancji zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem analizy są wydatki 2019r. i źródła ich finansowania, tj. czy było to źródło opodatkowane, czy nieopodatkowane. Jednostki uczestnictwa, które podatniczka nabyła w 2018r. za 1.100.000 zł, a dokładniej ich zbycie, jak wynika z rachunku bankowego, mają związek z wydatkami 2019r., bowiem z pieniędzy otrzymanych od Funduszu ww. pokrywała te wydatki. Jednocześnie wyjaśniono, że inwestowanie środków pieniężnych w fundusz inwestycyjny nie jest - dla potrzeb niniejszej sprawy - równoznaczne z automatycznym uznaniem zainwestowanych pieniędzy (w momencie ich wypłaty inwestorowi przez Fundusz), jako pochodzących ze źródła przychodów klasyfikowanych, jako kapitały pieniężne, a co za tym idzie, uznanie ich jako przychodów opodatkowanych. Fundusz inwestycyjny jest jedną z form inwestycji już posiadanych pieniędzy. Sam fundusz nie stanowi o pochodzeniu pieniędzy, za które zostały nabyte jednostki uczestnictwa. Dla potrzeb niniejszej sprawy jest jedynie źródłem środków pieniężnych, które zostały wygenerowane w ramach tego funduszu. Dlatego też w myśl art. 25b u.p.d.o.f., organ I instancji występował do podatniczki o podanie źródeł przychodów, za które nabyła ona jednostki uczestnictwa funduszu.Zdaniem Dyrektora z uwagi na ustalony stan faktyczny, wzywanie podatniczki o wyjaśnienie stanu faktycznego było uzasadnione. Organ odwoławczy wystąpił do ww. o podanie informacji w tym zakresie (pismo z 6.03.2025r.). Ww. została poproszona o podanie źródeł pochodzenia pieniędzy, które finalnie wydała dopiero w roku 2019, a więc w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Miało to na celu ustalenie, czy środki te podlegały, czy nie podlegały opodatkowaniu. Wobec braku informacji od ww. w tym zakresie, w ramach weryfikacji zdolności finansowej ww., zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, poddał analizie przychody i wydatki ww. za okresy poprzedzające rok objęty postępowaniem. Zestawienie przychodów i wydatków za lata 1996-2018 sporządzono na podstawie: danych posiadanych przez organy podatkowe o stanie majątkowym podatniczki, wynikających z wewnętrznych ewidencji, rejestrów, w których odnotowywana są m.in. akty notarialne, deklaracje podatkowe; przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w rocznikach statystycznych za poszczególne lata; informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (pismo z 8.04.2024 r.) o zapłacie 3.12.2018r. należności z faktury wystawionej dla męża podatniczki w kwocie 175.495,85 zł z odrębnego rachunku bankowego podatniczki o nr [...]; informacji wynikających z pisma P. S. A. z 2.10.2024r. o zakupie przez ww. jednostek uczestnictwa funduszu [...] za kwotę 1.100.000,00 zł oraz odsprzedaży jednostek o wartości 200.000,00 zł, z czego kwota dochodu, to 732,00 zł, w tym podatek 139,00 zł. Szczegółowe zestawienie przychodów za ww. lata przedstawiono na str. 9 -13 decyzji II instancji.Dyrektor wskazał, że faktem jest, iż Fundusz inwestycyjny wypłacił podatniczce kwotę odpowiadającą wartości odkupionych jednostek po uprzednim potrąceniu zryczałtowanego podatku w wysokości 19% od uzyskanego dochodu, tj. różnicy pomiędzy kwotą ustalonego przychodu, a kosztami poniesionymi celem osiągnięcia przychodu. Następnie tymi środkami pieniężnymi ww. pokrywała wydatki, w tym wydatki roku 2019. Przy czym podkreślono, że na wartość jednostek złożyły się: zainwestowana kwota w fundusz, tj. poniesiona na nabycie jednostek uczestnictwa (czyli tytułu prawnego uprawniającego podatniczkę, jako inwestora do udziału w aktywach funduszu inwestycyjnego) i zysk (dochód) tj. różnica między ceną sprzedaży, a ceną zakupu jednostki. Inaczej ujmując, ww. osiągnęła zysk na tej odsprzedaży, w wyniku wzrostu wartości posiadanych jednostek w stosunku do wartości, za którą zostały nabyte.Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, kwota dochodu (zysku) uzyskana w związku z odsprzedażą przedmiotowych jednostek spełnia wymogi z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie pochodzenie tych wartości zostało ustalone, co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz znana jest wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tych wartości.W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uwzględnił osiągniętego zysku z kapitałów pieniężnych po stronie przychodów (dochodów) opodatkowanych, co nie zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora przedmiotowy zysk stanowi źródło dochodu ujawnionego, który podlegał opodatkowaniu. Dlatego też organ odwoławczy uwzględnił go w swoim rozliczeniu chronologicznym, zarówno za 2018 r., jak i za 2019 r.W ocenie organu odwoławczego, nie można także podzielić stanowiska organu I instancji, co do kwalifikacji prawnej pozostałej kwoty otrzymanej tytułem odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa tzn. kwoty odpowiadającej kwocie pierwotnie zainwestowanej. Z zestawienia (tab. 1) wynika, że na 1.01.2018r. ww. mogła posiadać kwotę oszczędności w wysokości 157.645,39 zł oraz że źródłami przychodów 2018r. do dnia nabycia jednostek uczestnictwa (22.06.2018 r.) były: wynagrodzenie ze stosunku pracy (2.446,50 zł) i nadpłata z rozliczenia podatkowego za poprzedni rok (2.503,56 zł). Łącznie kwota 162.595,45 zł pomniejszona o wydatki, tj.: pobraną przez płatnika: zaliczkę na podatek (150 zł) oraz składkę na ubezpieczenie społeczne (335,42 zł), a także statystyczne koszty utrzymania przypadające na jedną osobę za 5 miesięcy (5.934,30 zł). Zatem na dzień nabycia jednostek uczestnictwa (1.100.000,00 zł) oszczędności podatniczki, ustalone z uwzględnieniem przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych, wynosiły jedyne 156.175,73 zł. Tym samym, nabycie jednostek uczestnictwa ma częściowe pokrycie w przychodach, znanych organom podatkowym, tj. w przychodach zakwalifikowanych, czy to do przychodów opodatkowanych, czy nieopodatkowanych, wynoszące przy uwzględnieniu proporcji przychodu do wydatku -14,20 % części (156.175,73 zł: 1.100.000 złx 100%).W powyższym zakresie, Dyrektor weryfikuje rozliczenie na korzyść podatniczki.Pozostała część, czyli 85,80% z kwoty odpowiadającej kwocie pierwotnie zainwestowanej organ odwoławczy kwalifikuje do nieujawnionych źródeł dochodów, bowiem nie ustalono jej pochodzenia, tym samym nie można jej przypisać ani do przychodów opodatkowanych, ani do nieopodatkowanych. Dokonując powyższej weryfikacji, przyjęto założenie, że przychody opodatkowane to takie, których pochodzenie ustalono co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz znana jest wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tych wartości.Natomiast z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że jednostki uczestnictwa spieniężone częściowo już w 201 r., a następnie w 2019r., ww. nabyła również za pieniądze z nieokreślonego tytułu w łącznej kwocie 943.825,00 zł (tj. 1.100.000,00 zł pomniejszone o 156.175,73 zł). Mimo wezwań o dostarczenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień w kwestii pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych, kierowanych do podatniczki zarówno przez organ I instancji (pismo z 11.07.2024 r., 1.08.2024 r.), jak i Dyrektora, na etapie postępowania odwoławczego (pismo z 6.03.2025 r.), ww. nie odpowiedziała na pytania, twierdząc, że nie występuje podstawa do badania źródeł pochodzenia środków finansowych, w stosunku do których przedawniło się obecnie zobowiązanie podatkowe. W ten sposób organy nie były w stanie ustalić roku, tytułu i kwoty zgromadzenia całości środków pieniężnych, zainwestowanych w jednostki uczestnictwa, co w tym stanie faktycznym kwalifikuje te środki, jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych.Nadto Dyrektor zauważył, że organ I instancji także wezwał ww. na przesłuchanie w charakterze Strony (pismo z 28.08.2024 r.). Do przesłuchania jednak nie doszło bowiem ww. skorzystała z prawa do odmowy. Brak realnego współdziałania ze strony podatniczki spowodował, że wartości stanowiące pokrycie wydatków z 2019r. nie mające odzwierciedlenia w "ujawnionych" przychodach zakwalifikowanych, czy to do przychodów opodatkowanych, czy nieopodatkowanych, uznać należało za przychody z nieujawnionych źródeł.Zmiana stanowiska w odniesieniu do części zdarzeń, na etapie postępowania odwoławczego spowodowała konieczność sporządzenia przez Dyrektora nowej chronologii zdarzeń finansowych, w celu obliczenia kwoty stanowiącej nadwyżkę wydatków nad przychodami. Dyrektor w części odnoszącej się do lat: 2004 i 2005 ujął na koniec roku kwoty 0,00 zł, a nie wartości ujemne, jak to zrobił organ I instancji. Zmiana ta wpłynęła na wartości za kolejne lata. Finalnie na koniec 2017r., przyczyniło się to do wzrostu kwoty oszczędności w stosunku do kwoty oszczędności wynikającej z decyzji organu I instancji, o 36.466,82 zł tj. 157.645,39 zł (ustalenia tut. Organu) - 121.178,57 zł (ustalenia organu I instancji). Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ l instancji w przychodach za 2018r. uwzględnił przychód z tytuł odkupienia jednostek przez Fundusz w dniu 3.11.2018r. w kwocie brutto 200.000,00 zł. Po stronie wydatków przyjęto kwotę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu [...], tj. w kwocie 1.100.000,00 zł oraz kwotę podatku z tytułu odkupienia jednostek w wysokości 139,00 zł. W ogólnym rozliczeniu, tj. przy uwzględnieniu także pozostałych przychodów i wydatków, wyszedł niedobór w kwocie 1.085.412,53 zł. Dyrektor w ramach kontroli w tym zakresie zmienił ustalenia następująco: po stronie przychodu (dochodu) przyjęto zysk (dochód) z tytułu odkupienia jednostek w kwocie 732 zł oraz kwotę odpowiadającą kwocie zainwestowanej w fundusz - w proporcji - względem kwoty możliwej do realizacji inwestycji (stanowiącej źródło ujawnione) wyliczoną jako: 199.268,00 zł (200.000- 732 zł) x 14,20% = 28.296,06 zł, gdzie: 14,20% - proporcja, stanowiąca udział kwoty możliwej do dokonania inwestycji do łącznej kwoty zainwestowanej w celu nabycia jednostek uczestnictwa (156.175,73 zł: 1.100.000 zł x 100%); 199.268 zł-kwota zainwestowana, nie mająca w pełni pokrycia w źródłach ujawnionych; 732 zł-kwota dochodu (zysku) na tej transakcji. Powyższe przeprowadzono z uwzględnieniem kolejności zdarzeń. Jednocześnie, stwierdzone przez organ odwoławczy błędy w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie wpłynęły na zmianę kwoty oszczędności (tj. nadwyżki przychodów opodatkowanych/nieopodatkowanych nad wydatkami) na 31.12.2018r. Z ustaleń Dyrektora na 31.12.2018r. kwota ta wyniosła 0,00 z ł. Taką samą ustalił organ I instancji.Następnie Dyrektor podał, że zestawienie przychodów i wydatków za 2019r. (sporządzone na podstawie rachunku bankowego nr [...] prowadzonego przez Bank [...]) nie zawiera salda na dzień 1.01.2019r. w kwocie 74.095,87 zł oraz zdeklarowanej (lecz w żaden sposób nieudowodnionej) kwoty gotówki w wysokości 20.000,00 zł. Zestawienie także nie zawiera łącznie kwoty 681.717,89 zł z tytułu odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami kwota dochodu na transakcji oraz "zwrócona" kwota inwestycji znajdująca pokrycie w ujawnionych źródłach stanowią przychód (dochód) dla potrzeb niniejszego postępowania (jak ustalono udział przychodów opodatkowanych/nieopodatkowanych w kwocie zainwestowanej wyniósł 14,20% inaczej 0,142 tj. 156.175,73 zł/1.100.000,00 zł). Przy poszczególnych transakcjach wygląda to następująco: 8.03.2019 r.-237 zł to kwota dochodu (zysku), 11.326,35 złtj. (80.000,00-237,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 11.563,35 zł; 14.05.2019r. - 388 zł to kwota dochodu (zysku), 14.144,90 złtj. (100.000,00-388,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 14.532,90 zł; 15.07.2019r. - 950 zł to kwota dochodu (zysku), 28.265,10 złtj. (200.000,00-950,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 29.215,10 zł; 6.08.2019r. -1.509 zł to kwota dochodu (zysku), 28.185,72 zł, tj. (200.000,00- 1.509,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 29.694,72 zł; 18.10.2019r. -1.237 zł to kwota dochodu (zysku), 16.864,35 zł tj. (120.000,00-1.237,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 18.101,35 zł; 8.11.2019r. - 655 zł to kwota dochodu (zysku), 7.006,99 złtj. (50.000,00-655,00) x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 7.661,99 zł; 9.12.2019r. -481 zł to kwota dochodu (zysku), 7.031,70 zł tj. (50.000,00-481,00)x0,142 to kwota zainwestowana mająca pokrycie w ujawnionych źródłach. Łączna kwota uznana za przychód (dochód) to 7.512,70 zł. Po stronie wydatków wykazano podatek pobrany od dochodu (zysku).Na str. 18-39 organ II instancji w formie tabelarycznej przedstawił szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków za 2019r. i w podsumowaniu wskazał, że po stronie przychodów (dochodów) ujęto: dochód z odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz w łącznej kwocie 5.457,00 zł i kwoty otrzymane z Funduszu odpowiadające udziałowi ustalonych przychodów (dochodów) na dzień poniesienia wydatku związanego z nabyciem jednostek uczestnictwa, w łącznej kwocie 112.825,11 zł. W sumie 118.282,11 zł {tj. 5.457 zł + 112.825,11 zł). Główne wpływy (przelewy przychodzące) na rachunek bankowy, to kwoty przekazane przez Fundusz tytułem odkupienia od jednostek uczestnictwa podatniczki o łącznej wartości 800.000,00 zł (na rachunek bankowy wpłynęło 798.963,00 zł, gdyż 1.037,00 zł pobrano tytułem podatku od dochodu z kapitałów pieniężnych). Jednakże, z uwagi na nieujawnienie źródła przychodów, z których został sfinansowany zakup tych jednostek, kwota odpowiadająca wartości zakupu (681.717,89 zł) nie została uznana w roku 2019 za przychód (dochód), o którym mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. (pozostała część tj. w wysokości 118.282,11 zł została przez organ II instancji uznana). Nie uznano także środków finansowych, będących na rachunku bankowym w dniu 1.01.2019r., bowiem jak wynika z ustaleń zaprezentowanych w tab. nr 1, na dzień 31.12.2018r. stan oszczędności podatniczki wyniósł 0,00 zł. Pozostałe niebudzące wątpliwości wpływy na rachunek bankowy, m.in.: zasiłek z PUP, czynsz za mieszkanie, świadczenie 500+ na dwoje dzieci, zasiłek rodzinny 5-18 lat, zwrot podatku PIT za 2018, zasiłek chorobowy, wpłata tyt. ubezpieczenia ([...]). Natomiast po stronie wydatków organ II instancji ujął wydatki na bieżące utrzymanie, m. in. na: wyżywienie, odzież i obuwie, środki czystości i kosmetyki, utrzymanie mieszkania (domu), eksploatację pojazdów, ubezpieczenie, naukę, wypoczynek, leczenie, zabiegi estetyczne i inne; zapłacone podatki, w tym podatek z kapitałów pieniężnych w związku z odkupieniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa, w łącznej kwocie 1.037,00 zł; wypłaty gotówki w łącznej kwocie 269.200,00 zł; płatności za faktury wystawione na męża w szczególności dotyczące budowy budynku mieszkalnego na łączną kwotę 530.539,58 zł - w tym zakresie: 17.01.2019r. podatniczka zapłaciła 32 400 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...] ; 4.03.2019r. - 40 791,29 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...] ; 14.03.2019r. - 54 054,00 zł-faktura nr [...] wystawiona przez S., [...]; 16.05.2019r. -44 712,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...]; 16.05.2019r. - 49 913,28 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...]; 18.07.2019r. -153 530,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...]; 30.07.2019r. - 3 690,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez P., [...]; 12.08.2019r. -1500,01 zł - faktura nr [...] wystawiona przez G, [...]; 19.09.2019r. - 1 500,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez E., [...]; 12.11.2019r. – 139 320,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez S., [...]; 23.11.2019r. - 500,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez D., [...]; 16 i 17.12.2019r. - 8 629,00 zł - faktura nr [...] wystawiona przez T., [...].W odniesieniu do wypłat gotówkowych organ II instancji zauważył, że nie stwierdzono ich ponownych wpłat na przedmiotowy rachunek bankowy nr [...]. Zatem w ramach ustalonego stanu faktycznego stanowią one oszczędności podatniczki w gotówce na dzień 31.12.2019 r.Reasumując, w ocenie Dyrektora ze sporządzonego powyżej zestawienia wynika, iż w 2019r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w wysokości 721.378,84 zł. Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W myśl przepisów art. 25f u.p.d.o.f. ustalono podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 541.034,00 zł (721.379,00 zł x 75%).W ostatniej części decyzji organ odwoławczy przedstawił stanowisko w sprawie zarzutów, uznając m.in., że wbrew twierdzeniom podatniczki, otrzymanych z Funduszu kwot odpowiadających wartości zainwestowanych pieniędzy w fundusz, przeznaczonych finalnie na pokrycie wydatków 2019r., nie można było zakwalifikować do przychodów nieopodatkowanych. Dyrektor nie kwestionuje faktu posiadania przez ww. środków finansowych. Podatniczka dysponowała nimi niewątpliwie już w 2018r. (o czym świadczy zakup jednostek uczestnictwa), nie wykluczone, że także w latach wcześniejszych, jednak to, w jakich okolicznościach ww. weszła w ich posiadanie, z powodu nie wyjaśnienia przez ww., nie zostało ustalone. Z treści odwołania można wywnioskować, że jako źródło przychodów powinny zostać uznane "nieujawnione źródła" przypadające na rok 2018, co do których w terminie do 31.12.2023r. można było wydać decyzję ustalającą podatek. Skoro to nie miało miejsca, to środki pieniężne przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa - które wróciły do dyspozycji podatniczki w 2019r. - są przychodami nieopodatkowanymi w myśl art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. Faktem jest, że organom nie jest znane źródło pochodzenia środków finansowych, za które ww. nabyła instrumenty finansowe. Mimo wezwań ww. nie uprawdopodobniła nawet skąd owe środki pochodzą. Obecnie nie występuje podstawa do wydania decyzji za okresy zgromadzenia środków z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Mimo to nieuprawnionym jest twierdzenie, że środki takie należy traktować, jako pochodzące z ujawnionego źródła tylko dlatego, że najpierw ww. nabyła za nie instrumenty finansowe, a później je odsprzedała. Organy podatkowe, badając źródła pochodzenia środków finansowych, które w okresie bieżącym posłużyły do poniesienia wydatków mają prawo wiedzieć, co było źródłem zgromadzenia tych środków w przeszłości. Dlatego poddaje się analizom osiągane przychody, wydatki na podstawie złożonych zeznań, deklaracji, które dostępne są w aplikacjach, używanych przez organy podatkowe. Na tej podstawie ocenia się, czy dany podatnik mógł zgromadzić środki finansowe, które posłużyły mu do poniesienia danego wydatku w okresie badanym. Jeżeli zgromadzone dowody wskazują, że podatnik poniósł wydatki, których nie mógł pozyskać na podstawie deklarowanych przychodów, wówczas wszczyna się postępowanie mające na celu wyjaśnienie tej kwestii. Jeżeli podatnik nie uprawdopodobni, skąd pochodziły środki na poniesienie danych wydatków, wówczas traktuje się je w kategorii nieujawnionych, a więc nie zgłoszonych wcześniej do opodatkowania, czy nie zgłoszonych jako zwolnionych z opodatkowania.W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie wiadomym jest, że środki, z których podatniczka sfinansowała wydatki m.in. na opłacenie faktur męża pochodziły z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu [...]. Ale skąd pochodziły środki na nabycie tych jednostek pozostaje niewiadomym. Na pewno deklarowane przychody nie mogły wystarczyć na zgromadzenie tych środków, za które nabyto instrumenty finansowe. A zatem uzasadnionym było stwierdzenie o dysponowaniu nieujawnionymi środkami finansowymi. Nie zostało przez ww. wyjaśnione, skąd miała pieniądze na nabycie jednostek uczestnictwa. Było to kluczowe w niniejszej spawie, z uwagi na fakt, że w 2019r. - po odkupieniu jednostek uczestnictwa przez Fundusz - pieniądze te wróciły do podatniczki i nimi następnie pokrywała ona wydatki 2019r. Zatem zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., skoro nie doszło do udowodnienia, ani uprawdopodobnienia przychodów o wartości 681.717,89 zł (tj. części kwoty otrzymanej z Funduszu, odpowiadającej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich nabycia), nie uznano ich za przychody opodatkowane/nieopodatkowane w myśl art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Inaczej ujmując, nie uznano tych przychodów za pokrywające wydatki 2019r. Organ II instancji wskazał, że w ramach art. 200 o.p. podatniczce zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem niniejszej decyzji. W dniu 3 czerwca 2025r. pełnomocnik podatniczki stawiła się w organie w celu zapoznania się z aktami sprawy. Następnie pismem z 4.06.2025r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony z uwagi na to, że w sprawie chodzi o wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł w wartości ponad 600 tys. zł, z czym podatniczka się nie zgadza, a nie zna ona stanowiska organu w sprawie jednostek uczestnictwa [...] i nie wie, czy zdaniem organu, posiada, czy nie posiada na 1.01.2019r. zasoby majątkowe, pokrywające ponoszone w 2019r. wydatki. W przedmiocie wniosku dowodowego Dyrektor wydał postanowienie z 13 czerwca 2025r. nr 1201-IOP1-2.4102.1.2025, którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu ww. postanowienia przedstawiono przyczyny przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska.Podsumowując, organ II instancji uznał, że w ramach przedmiotowego postępowania zweryfikował ustalenia decyzji organu I instancji obniżając należną kwotę zobowiązania podatkowego. Zmiana ta nastąpiła w efekcie uwzględnienia przez organ kwoty dochodu (zysku) uzyskanego z odsprzedaży jednostek uczestnictwa oraz uwzględnienia - z pozostałej kwoty otrzymanej tytułem tej transakcji - części kwoty odpowiadającej udziałowi przychodów opodatkowanych/nieopodatkowanych w nabyciu jednostek uczestnictwa - 22.06.2018r. W świetle powyższego uchylono decyzje organu I instancji w całości i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 541.034,00 zł.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podała, że organ odwoławczy ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, całkowicie zmieniając sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W skardze skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2025r., nr 1201-IOP1-2.4102.1.2025 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora, której zarzuciła naruszenie:art. art. 20 ust. Ib, art. 25b-25g u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła należycie pokrycia poniesionych w 2019r. wydatków w ujawnionych źródłach. Co do zasady, to do skarżącej należy wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej, a za takie powinno zostać uznane posiadanie jednostek uczestnictwa w funduszu [...];art. 68 § 4a o.p. Powyższe oznacza, że organ podatkowy może wydać i doręczyć decyzję ustalającą w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych za rok 2019 w terminie do 31.12.2024 r.;art. 121, 122,187 o.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w sytuacjach wątpliwych, nie przyjęcia interpretacji prawa, korzystnej dla skarżącej;art. 180 o.p., poprzez odmowę przesłuchania strony, o co wnioskowano w piśmie z dnia 04.06.2025r. DIAS wydał w tej sprawie postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, uzasadniając to błędnym przekonaniem, że skarżącej nie chodziło o wyjaśnienie stanu faktycznego. Stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadą udzielania informacji określonej w art. 121 o.p.;- art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 25g ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f, poprzez nie uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego faktów znanych organom podatkowym z urzędu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec męża podatniczki - C.S. w zakresie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w formie darowizny w miejscowości P., z których uzyskał przychód w kwocie 2.757.150,00 zł. Część tych środków w 2018r. powierzył skarżącej, m.in. w celu opłacenia rachunków ponoszonych na budowę ich wspólnego domu. Wszystkie te operacje miały charakter bezgotówkowy, w formie przelewów między rachunkami małżonków. Miało to miejsce w 2018r. Decyzja określająca mężowi podatniczki zobowiązanie podatkowe z tyt. PIT za 2018r., nr 1217.SPV-2.4102.1.11.2023 została wydane 31.05.2024r.W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023r., sygn. akt II FSK 2694/20, wskazując, że przyjmuje stanowisko w nim zawarte za własne. Skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 4008/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 497/21. Skarżąca wskazuje, że DIAS jasno podkreślił, iż nabycie przez skarżącą jednostek uczestnictwa zaistniało w 2018r. i stanowiło źródło finansowania wydatków 2019r. Skoro zatem wpływ środków ze zbycia jednostek uczestnictwa w części odpowiadającej kwocie "zysku" stanowi źródło ujawnionego dochodu, to na podstawie jakiego przepisu tego kryterium nie spełnia wpływ ze zbycia jednostek uczestnictwa w pozostałej kwocie. DIAS odnosi się wprawdzie do zdarzeń z 2018r., zakłada hipotetycznie, że na dzień 1.01.2018r. skarżąca mogła posiadać kwotę oszczędności w wysokości 157.645,39 zł oraz że źródłami przychodów w roku 2018 do dnia nabycia jednostek uczestnictwa (22.06.2018 r.) były: wynagrodzenie ze stosunku pracy (2.446,50 zł) i nadpłata z rozliczenia podatkowego za poprzedni rok (2.503,56 zł). Łącznie kwota 162.595,45 zł pomniejszona o wydatki, tj.: pobraną przez płatnika: zaliczkę na podatek (150 zł) oraz składkę na ubezpieczenie społeczne (335,42 zł), a także statystyczne koszty utrzymania przypadające na jedną osobę za 5 miesięcy (5.934,30 zł). Zatem na dzień nabycia jednostek uczestnictwa (1.100.000,00 zł) oszczędności ustalone z uwzględnieniem przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych, wynosiły jedyne 156.175,73 zł. Tym samym nabycie jednostek uczestnictwa ma częściowe pokrycie w przychodach, znanych organom podatkowym tj. w przychodach zakwalifikowanych czy to do przychodów opodatkowanych, czy nieopodatkowanych, wynoszące - przy uwzględnieniu proporcji przychodu do wydatku - 14,20% części (156.175,73 zł: 1.100.000 zł x 100%).Zdaniem skarżącej, organ II instancji pomija natomiast fakt, że jeszcze w 2018r. odkupiła ona część jednostek uczestnictwa, które także odkupiła powyżej wartości nabycia i uzyskała z tego tytułu źródło ujawnionego dochodu, odzwierciedlone chociażby na saldzie rachunku bankowego na 01.01.2019r. w kwocie 74.095,87 zł, którego DIAS nie uznał jako ujawnione źródło dochodu na pokrycie wydatków 2019r. Skarżąca w 2019r. nie dokonywała wpłat na rachunek bankowy "środków", których pochodzenia nie potrafiłaby wyjaśnić. Wbrew twierdzeniom organu, skarżąca udokumentowała "wartość zgromadzonego w 2019r. mienia". Były to m.in: jednostki uczestnictwa w funduszu [...]; środki na rachunku bankowym na 01.01.2019 w kwocie 74.095,87 zł, a środki wydatkowane w 2019r. pochodziły z odkupu jednostek uczestnictwa w funduszu [...]. W toku postępowania podatkowego skarżąca udowodniła posiadanie przed 2019r. jednostek uczestnictwa w funduszu [...] , stanowiących pokrycie wydatków w 2019r., ponadto informacja ta została potwierdzona przez Fundusz [...]. Organ mógł nie uznać posiadanych 20 tys. zł w formie gotówkowej, albowiem na te okoliczność poza słownym stwierdzeniem skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, jednak nie jest prawidłowe założenie, że skarżąca na dzień 1.01.2019r. nie dysponowała żadną gotówką.W postępowaniu podatkowym skarżąca wnosiła o wyjaśnienie, na jakiej podstawie, organ żąda wskazania źródeł finansowania zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w 2018r., a więc w okresie wykraczającym poza zakres kontroli, albowiem przed 2019r. miały miejsce zdarzenia znane organom podatkowym z urzędu, które miały bezpośredni wpływ na sytuację majątkową małżonków i ponoszone przez nich wydatki.Skarżąca powołała się również na czynności sprawdzające, dokonane przez organy i zarzuciła, że:organy podatkowe nie uwzględniły w ocenie materiału dowodowego faktów znanych organom im z urzędu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec jej męża - C.S. za 2018r., a mianowicie: sprzedaży przez męża skarżącej, z którym skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe oraz gospodarstwo rolne, nieruchomości nabytej w formie darowizny w miejscowości P., z których uzyskał przychód w kwocie 2.757.150,00 zł;powierzenia części ww. środków w 2018r. skarżącej w celu opłacenia rachunków, ponoszonych na budowę wspólnego domu oraz faktur wystawionych na męża skarżącej. Powierzenie małżonce gospodarowania środkami finansowymi było o tyle uzasadnione, że mąż skarżącej, nie pracuje zawodowo, zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie jest obyty w sprawach administracyjnych, czy urzędowych.- informacji zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, nr 1217.SPV-2.4ł02.1.11.2023 z 31.05.2024r. określającej C.S. zobowiązanie podatkowe z tyt. PIT za 2018r. w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat, w której opisane zostały takie fakty jak: prowadzenie przez małżonków wspólnego rachunku bankowego oraz transakcje między rachunkami bankowymi małżonków, które miały miejsce w 2018r. Wszystkie te operacje miały charakter bezgotówkowy w formie przelewów między rachunkami małżonków, które były przedmiotem kontroli przez organy podatkowe w postępowaniu wobec męża skarżącej za 2018r.Te okoliczności skarżąca zamierzała wyjaśnić organom podatkowym w formie przesłuchania strony, o które wnioskowano, ale organ odwoławczy bezpodstawnie pozbawił skarżącą tego prawa, czego wyrazem było wydane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca2025r. nr 1201-IOP1- 2.4102.1.2025 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu.Zdaniem skarżącej w sprawie w sposób dostateczny uprawdopodobniono, że na ponoszone wydatki ww. posiadała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, natomiast wyliczenia organu, nakładające od każdej obliczonej kwoty niedoboru podatku w wysokości 75 % obarczone jest błędnymi założeniami. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał, że skarżąca na dzień 01.01.2019r. nie posiadała żadnych środków pieniężnych, z czym skarżąca się nie zgadza. Jak wynika z zestawienia przychodów i kosztów "stan oszczędności z końca roku 2018 wynosi "0" - zero, nic. Takie stwierdzenie przeczy wszelkiej logice i doświadczeniu życiowemu, albowiem nie jest możliwe, aby S=skarżąca na dzień 01.01.2019r, nie posiadała ani grosza.W ocenie sytuacji faktycznej, organy podatkowe pominęły fakt, że skarżąca prowadziła wraz z mężem wspólne gospodarstwo domowe, małżonkowie wprawdzie znieśli ustrój majątkowy małżeński w 2016r., jednak w dalszym ciągu wspólnie gospodarowali posiadanymi zasobami majątkowymi. Znaczącym w tej sprawie było zbycie przez męża skarżącej nieruchomości w 2018r. i jak wykazano, organy podatkowe posiadały w tym zakresie pełną wiedzę. Powierzenie przez męża skarżącej środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 2018r. i zarządzanie tymi środkami przez skarżącą, w tym nabycie w 2018r. jednostek uczestnictwa oraz zapłata zobowiązań za faktury wystawione na męża, nie może być równoznaczne z "nieujawnionymi" źródłami dochodu.Powierzenie małżonce gospodarowanie środkami finansowymi było o tyle uzasadnione, że mąż skarżącej nie pracuje zawodowo, zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie jest obyty w sprawach administracyjnych, czy urzędowych. DIAS wbrew posiadanej wiedzy na temat sytuacji finansowej małżonków w 2018r. stwierdził, że: "w niniejszej sprawie niewątpliwie wiadomym jest, że środki, z których sfinansowała Pani wydatki m. in. na opłacenie faktur męża pochodziły z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu [...]. Ale skąd pochodziły środki na nabycie tych jednostek pozostaje nie wiadomym. Na pewno deklarowane przychody nie mogły wystarczyć na zgromadzenie tych środków, za które nabyto instrumenty finansowe. A zatem uzasadnionym było stwierdzenie o dysponowaniu nieujawnionymi środkami finansowymi".Skarżąca nie wyjaśniała, skąd miała pieniądze na nabycie jednostek uczestnictwa, tylko dlatego, że pytanie dotyczyło 2018r. a więc okresu z poza zakresu objętym zaskarżoną decyzją, a organ podatkowy odmawiał wskazania podstawy prawnej żądania wskazania źródeł finansowania nabycia jednostek uczestnictwa w 2018 r., wiedząc jednocześnie, że małżonkowie uzyskali w 2018r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 2 757.150 zł.Twierdzenia DIAS, że nie wiedział, skąd skarżąca posiadała środki na nabycie tych. jednostek w 2018r. są nieprawdziwe, albowiem organy podatkowe były w posiadaniu pełnej wiedzy o przepływach finansowych między skarżącą, a jej mężem w 2018r. Fakt ten wynika z wydanej wobec C.S. decyzji z dnia 31 maja 2024r., w której określono mu zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 2 757 150 zł. Organy podatkowe z jednej strony powołują się na postępowanie podatkowe prowadzone wobec męża skarżącej za 2018r., a z drugiej żądają od skarżącej informacji za rok 2018, mimo, że sprawa skarżącej dotyczy 2019r.Skarżąca pismem z dnia 4.06.2025r. zwróciła się do organu z wnioskiem o wskazanie podstawy prawnej żądania wskazania pochodzenia środków pieniężnych na nabycie 22.06.2018r. jednostek uczestnictwa w funduszu, jednak DIAS pominął udzielenie odpowiedzi w tym zakresie, gdyż jego zdaniem sprawa: "wg analizy stanu faktycznego wydawała się oczywista" i uznał, za bezprzedmiotowe odnoszenie się do tak sformułowanego pytania. Podatniczka wykazała, że wydatki poniesione w 2019r. znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu, którym bez wątpienia były jednostki uczestnictwa w funduszu [...] i jej zdaniem błędna jest teza organu, jakoby środki finansowe z odkupu jednostek uczestnictwa stanowiły nieujawnione źródła.Skarżąca nie ukrywała przed organami posiadanego mienia zgromadzonego na 01.01.2019r. (jednostki uczestnictwa w funduszu [...]), nie powoływała się na zgromadzone zasoby gotówkowe, lecz na transakcje realizowane w systemie bankowym. Organ podatkowy podaje, że skarżąca dokonywała zapłat za faktury męża, pomijając życiowe okoliczności, w jakich funkcjonowali małżonkowie. Jak wynika z oceny skutków prawnych zawartych w decyzji wymiarowej za 2018 r., skierowanej do C.S., jak i operacji finansowych skarżącej w 2019 r., małżonkowie mimo rozdzielności majątkowej małżeńskiej, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe tak, jakby tej rozdzielności nie było. Organy podatkowe dezawuując te skoordynowane działania podejmowane przez małżonków, nie uwzględniając w ocenie sytuacji faktów opisanych w decyzji wymiarowej za 2018r. skierowanej do męża skarżącej i ich wpływu na sytuację finansową skarżącej w 2019 r., wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wywiodły wniosek, że skarżąca uzyskała w 2019r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.W zebranym materiale dowodowym znajduje się korespondencja organów podatkowych z instytucjami finansowymi dotyczącymi transakcji bankowych dokonanych w 2019r. brak jest natomiast żądania informacji za 2018r. oraz włączenia do postępowania dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej C.S., które wprost rzutują na sytuację skarżącej w 2019r., będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji.W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.W dniu 20 marca 2026r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym poparła ona dotychczasowe stanowisko w sprawie, a dodatkowo podniosła, że wnosi o ocenę przedmiotowej decyzji w szerszym kontekście, uwzględniającym sytuację faktyczną małżonków. Przyczyną podatkowych kłopotów małżonków było ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej w 2016r., przy jednoczesnym gospodarowaniu środkami finansowymi w taki sposób, jakby tej rozdzielności nie było. Sprawy podatkowe ww. nie są skutkiem celowego działania w kierunku uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa. Brak rozeznania, co do skutków rozdzielności majątkowej małżeńskiej i przejęcie przez skarżącą zarządzania uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości męża środkami finansowymi, spowodowały negatywne konsekwencje, zarówno u męża skarżącej - poprzez nie uznanie za wydatki na cele mieszkaniowe faktur za zakup materiałów budowlanych zapłaconych z rachunku bankowego skarżącej (wymiar podatku 357.252,0 zł), a także u skarżącej - poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zapłatę za faktury męża stanowią przychody z nieujawnionych źródeł (wymiar podatku 541.034,00).Podano, że w 2018r. mąż skarżącej dokonał sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tej sprzedaży przychód w wysokości 2.757.150,00 zł, który zadeklarował, że przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.W związku z tym, że małżonkowie rozpoczęli budowę domu, stanowiącej ich współwłasność, a małżonek skarżącej w sprawach urzędowych jest osobą nieporadną, gospodarowanie tymi środkami przejęła skarżąca.Fakt tej nieporadności jednoznacznie wynika z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 31.05.2024r. skierowanej do C.S.. Mąż skarżącej przyjął bierną postawę wobec prowadzonego postępowania, nie odbierał korespondencji, o czym świadczy doręczenie pism w trybie art. 150 o.p., w tym decyzji wymiarowej, a także nie złożył odwołania od wydanej przez organ I instancji decyzji wymiarowej. O wydanej wobec C.S. decyzji, z której wynika określenie podatku z tytułu zbycia nieruchomości za 2018r w wysokości 357 252 zł, skarżąca dowiedziała się na etapie opracowania własnej skargi do WSA i wówczas zgłosiła się z mężem do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w celu uzyskania kopii tej decyzji. Po złożeniu wniosku o wydanie kopii decyzji, w dniu 04.07.2025r. skarżąca otrzymała telefon z Urzędu Skarbowego, że kopia decyzji jej męża jest do odbioru i tę decyzję małżonkowie odebrali. Z powyższego powodu skarżąca nie mogła wnioskować o uzupełnienie materiału dowodowego w swojej sprawie o dowody z postępowania prowadzonego wobec męża, ponieważ o treści decyzji wydanej na męża dowiedziała się 4 lipca 202r. a DIAS zakończył postępowanie wobec Skarżącej w dniu 16 czerwca 2025r.Skarżąca nie mogła zawnioskować do protokołu o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w sprawie prowadzonej wobec męża z zakresu podatku ze sprzedaży nieruchomości (str. 12. Odpowiedzi na skargę), bo tej wiedzy w czasie postępowania odwoławczego nie posiadała.Podano, że w 2018r. za uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przez męża środki, skarżąca nabyła jednostki uczestnictwa w Funduszach za kwotę 1.100 000,00 opłaciła faktury wystawiane na męża w kwocie 941 493,33 zł, z tego w 2019r. 530 539,59 zł.Mimo posiadanej wiedzy o sytuacji finansowej małżonków, organy podatkowe twierdzą, że skarżąca posiada nieujawnione w 2019r. źródła przychodu, konsekwentnie odmawiając uznania posiadanych na 01.01.2019r. kwot w Funduszach, jako nieujawnione na 01.01.2019r. źródła przychodów.DIAS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że: "nie podważa samej okoliczności sfinansowania poniesionych w 2019r. wydatków, lecz legalność źródła pochodzenia środków finansowych wykorzystanych w tym celu".Wobec posiadanych przez organy dokumentów oraz faktu, że transakcje zarówno między rachunkami małżonków, jak i rozliczenia/zapłaty faktur odbywały się w zamkniętym systemie bankowych, przeczy tezie, jakoby środki finansowe, którymi dysponowała skarżąca pochodziły z nieujawnionych źródeł.W odpowiedzi na skargę DIAS, postawił zarzut, jakoby wniosek o dowód z przesłuchania strony, nie służył wyjaśnieniu stanu faktycznego, "a jedynie na chęć dowiedzenia się, jakie jest stanowisko organu odwoławczego" . Z tym zarzutem nie można się zgodzić, albowiem jest to sprzeczne z zasadą określoną w art. 124 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca miała bowiem prawo do uzyskania uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ na etapie prowadzonego postępowania.Skoro DIAS wyjaśnił, "że inwestowanie środków pieniężnych w fundusz inwestycyjny nie jest - dla potrzeb niniejszej sprawy - równoznaczne z automatycznym uznaniem zainwestowanych pieniędzy (w momencie ich wypłaty inwestorowi przez Fundusz), jako pochodzących ze źródła przychodów klasyfikowanych, jako kapitały pieniężne, a co za tym idzie, uznanie ich jako przychodów opodatkowanych. Fundusz inwestycyjny jest jedną z form inwestycji już posiadanych pieniędzy. Sam fundusz nie stanowi o pochodzeniu pieniędzy, za które zostały nabyte jednostki uczestnictwa. Dla potrzeb niniejszej sprawy jest jedynie źródłem środków pieniężnych, które zostały wygenerowane w ramach tego funduszu".Powyższe wyjaśnienie nie jest w pełni zrozumiałe, skoro wpływ środków ze zbycia jednostek uczestnictwa w części odpowiadającej kwocie "zysku", stanowi źródło ujawnionego dochodu, to na podstawie jakiego przepisu tego kryterium nie spełnia wpływ ze zbycia jednostek uczestnictwa w pozostałej kwocie.Nie jest prawdą, że skarżąca wykazywała bierną postawę, co do udzielania istotnych informacji dla sprawy. Bierna postawa dotyczyła zagadnień z 2018r., a organ, wielokrotnie pytany, nie wskazał, na jakiej podstawie skarżąca ma przedkładać dowody na pochodzenie środków finansowych w 2018r. Skarżąca przedłożyła wszelkie dokumenty dotyczące okresu objętego postępowaniem, w tym posiadane Fundusze. U Skarżącej nie wystąpił niedobór finansowania w 2019r. Wydatki poniesione w 2019r. zostały sfinansowane z posiadanych kapitałów zgromadzonych w formie jednostek uczestnictwa w funduszu [...]), na które środki pochodziły ze sprzedaży nieruchomości przez jej męża.Na rozprawie sądowej w dniu 26 marca 2026r. skarżąca do protokołu rozprawy podała, że pomimo rozdzielności majątkowej, prowadzą wraz z mężem wspólne gospodarstwo domowe. Mąż jest osobą niezaradną i wszelkie kwestie finansowe dotyczące tego gospodarstwa załatwia skarżąca. Środkami ze sprzedanej przez męża w 2018r. nieruchomości również swobodnie dysponowała, m.in. za te pieniądze zakupiła jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, gdyż otrzymała telefon od pracownika banku, że bardzo duża kwota pieniędzy "leży" na koncie i można je zainwestować. Skarżąca podkreśliła, że inwestycja ta była zasugerowana przez pracownika banku.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ona wady, powodujące konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2025r., nr 1201-IOP1 - 2.4102.1.2025 uchylająca decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 5 grudnia 2024r., nr 1224-SPO-4102.8.2024 ustalającą E.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019r. w kwocie 628.968,00 zł i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 541.034,00 zł.Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii pominięcia przez organ podatkowy przychodów z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, co przełożyło się na stwierdzenie przez organ, wystąpienia u skarżącej przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2019r.Zdaniem Sądu w sprawię błędnie został zidentyfikowany moment powstania obowiązku podatkowego, co spowodowało bezprzedmiotowość niniejszego postępowania.Ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. Jak wynika z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.Z przepisów tych wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli celno - skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.W niniejszej sprawie Organy ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019r. w kwocie 628.968,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 541.034,00 zł.Podstawą takich ustaleń był fakt, iż poniesione wydatki w 2019 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Za takie organ nie uznał bowiem środki uzyskane ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu [...] w 2019r. Cała argumentacja organu opiera się natomiast na tym, że środki te pochodzą ze źródeł nieujawnionych.Jednocześnie organ ustalił, że Skarżąca jednostki uczestnictwa funduszu [...] w kwocie 1.100 000 zł nabyła w 22 czerwca 2018 r. !!!W ocenie Sądu jeżeli organ dokładnie znał moment powstania wydatku a nie znał źródeł finansowania na zakup tych jednostek (poniesionych wydatków) winien przeprowadzić postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że zgodnie z 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.Z kolei w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.Pojęcie wydatek w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa funduszu [...] jest zgodne z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem za "mienie" o którym mowa ww. przepisie, uznaje się także pieniądze. Skarżąca nabywając jednostki uczestnictwa funduszu [...] ujawniła, że faktycznie dysponowała taką kwotą i miało to miejsce w dniu 22 czerwca 2018 r. i okoliczność ta była znana organowi podatkowemu. Możliwe było zatem ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.Wydatki poniesione w 2019 r. były natomiast jedynie konsekwencją przychodu, który pojawił się w 2018 r.Organ podatkowy uzyskując taką informację w 2024 r. nie mógł jednak wydać decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. z uwagi na termin przedawnienia z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, dlatego też wszczął postępowanie podatkowe za 2019 r., niejako przenosząc konsekwencje poniesionych wydatków na lata następne, co zdaniem Sądu było nieuprawnione.W ocenie Sądu skarżąca wykazała w sposób jednoznaczny źródło pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych przez nią w 2019 r wskazując sprzedaż jednostek funduszu [...].Zgodzić się należy ze skarżącą , że jednostki funduszu [...] w roku ich nabycia należy uznać jako wydatek skarżącej, natomiast mienie to w następnych latach jest zasobem majątkowym. Znajduje to potwierdzenie orzecznictwie sądowych odnoszącym się co prawda do wkładów oszczędnościowych ale z uwagi na tożsamy mechanizm gromadzenia środków pieniężnych, orzecznictwo to odnieść należy do niniejszej sprawy ( zob. wyrok NSA z 8 maja 1995r., sygn. akt SA/Gd 675/95, wyrok WSA w szczecinie z 11 czerwca 2008r. sygn. I SA/Sz 792/07. Wyrok WSA w Olsztynie z 29. września 2021 r. Sygn. akt I SA/OI 497/21. Z kolei z pełni należy zgodzić się z organem, że skarżąca powinna wyjaśnić źródło pochodzenia tych środków, niemniej powinno to nastąpić w postępowaniu podatkowych prowadzonym za rok poniesienia tego wydatku.Istotnym w sprawie było natomiast wyjaśnienie źródła pochodzenia środków na nabycie jednostek funduszu [...] co miało miejsce w 2018r.Z uwagi błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień 2019 r. i tym samym bezprzedmiotowość postępowania, zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 28 maja 2024 roku nr 1224-SPO.4102.8.2024.Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że prowadząc postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019r., organ również dopuścił się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.W badanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły w ocenie materiału dowodowego faktów znanych organom z urzędu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec męża skarżącej - C.S. za 2018r., a mianowicie: sprzedaży przez męża skarżącej, z którym skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe oraz gospodarstwo rolne, nieruchomości nabytej w formie darowizny w miejscowości P., z których uzyskał on przychód w kwocie 2.757.150,00 zł. Fakt , że małżonkowie posiadali rozdzielność majątkową nie przekreśla faktu, że prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i należy domniemywać, że dokonywali wspólnych wydatków bez rozróżnienia na źródło pochodzenia tych środków. Świadczy o tym chociażby fakt, że skarżąca w latach 2018 - 2021 płaciła za faktury dokumentujące wydatki budowlane na łączną wartość 941.493,33 zł. wystawione na nazwisko męża jak również przelewała środki na jego konto z których pokrywane były różne wydatki. Nie uwzględnił przy tym zarzutu odwołania, że wydatki zostały poniesione na budowę domu stanowiącego współwłasność skarżącej i jej męża. Również nie wzięto pod uwagę faktu, że małżonkowie posiadali wspólne konto bankowe w [...].Fakt, że między skarżącą a jej małżonkiem istniała rozdzielność majątkowa nie oznacza, że nie mogli wspólnie zarządzać posiadanymi środkami. Okoliczność te należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie skarżącej w charakterze strony.W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt: il FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt: II FSK 2135/16).Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.W świetle nasuwających się wątpliwości co źródeł finasowania ponoszonych wydatków, przepływu środków finansowych między małżonkami, zarządzaniem tymi środkami, zdaniem Sądu, przesłuchanie takie było konieczne, tym bardziej, że strona o taki dowód sama wnioskowała.Nieuwzględnienie żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, iż można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania.Z drugiej jednak strony w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony, (wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 945/10. wyrok WSA z 26 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05)Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.Tymczasem DIAS pod pretekstem braku dostatecznego sprecyzowania wniosku dowodowego, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Postępowanie takie jest niezrozumiałe albowiem w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przesłuchanie strony co do zasady może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Tym bardziej, że organy na etapie obu postępowań wzywały skarżącą o przedstawienie szeregu dowodów.Brak przeprowadzenia tego dowodu powoduje niemożność odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi i pisma z 20 marca 2026 r. , w którym podniesiono, że część środków ze sprzedaży nieruchomości zostały powierzone skarżącej , celem opłacenia rachunków ponoszonych na budowę wspólnego domu oraz faktur wystawionych na męża skarżącej.Powierzenie małżonce gospodarowania środkami finansowymi było o tyle uzasadnione, że mąż skarżącej, nie pracuje zawodowo, zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie jest obyty w sprawach administracyjnych, czy urzędowych.Natomiast w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, nr 1217.SPV-2.4ł02.1.11.2023 z dnia 31.05.2024r., określającej C.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu PIT za 2018r. w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat, opisane zostały takie fakty jak: prowadzenie przez małżonków wspólnego rachunku bankowego oraz transakcje między rachunkami bankowymi małżonków, które miały miejsce w 2018r. Wszystkie te operacje miały charakter bezgotówkowy w formie przelewów między rachunkami małżonków, które były przedmiotem kontroli przez organy podatkowe w postępowaniu wobec męża skarżącej za 2018r.Te okoliczności skarżąca zamierzała wyjaśnić organom podatkowym w formie przesłuchania strony, o które wnioskowano, ale organ odwoławczy bezpodstawnie pozbawił skarżącą tego prawa.W ocenie sytuacji faktycznej, organy podatkowe pominęły fakt, że skarżąca prowadziła wraz z mężem wspólne gospodarstwo domowe, małżonkowie wprawdzie znieśli ustrój majątkowy małżeński w 2016r., jednak w dalszym ciągu wspólnie gospodarowali posiadanymi zasobami majątkowymi. Znaczącym w badanej sprawie było zbycie przez męża skarżącej nieruchomości w 2018r. i jak wykazano, organy podatkowe posiadały w tym zakresie pełną wiedzę. Powierzenie przez męża skarżącej środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 2018r. i zarządzanie tymi środkami przez skarżącą, w tym nabycie w 2018r. jednostek uczestnictwa oraz zapłata zobowiązań za faktury wystawione na męża, nie może być równoznaczne z nieujawnionymi źródłami dochodu.Skarżąca nie wyjaśniała, skąd miała pieniądze na nabycie jednostek uczestnictwa, tylko dlatego, że pytanie dotyczyło 2018r. a więc okresu z poza zakresu objętym zaskarżoną decyzją, a organ podatkowy odmawiał wskazania podstawy prawnej żądania wskazania źródeł finansowania nabycia jednostek uczestnictwa w 2018r., wiedząc jednocześnie, że małżonkowie uzyskali w 2018r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 2 757.150 zł.Twierdzenia DIAS, że nie wiedział, skąd skarżąca posiadała środki na nabycie tych jednostek w 2018r. są nieprawdziwe, albowiem organy podatkowe były w posiadaniu pełnej wiedzy o przepływach finansowych między skarżącą, a jej mężem w 2018r. Fakt ten wynika z wydanej wobec C.S. decyzji z dnia 31 maja 2024r., w której określono mu zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 2 757 150 zł.Ww. okoliczności Skarżąca potwierdziła na rozprawie sądowej w dniu 26 marca 2026 r.Przedstawione okoliczności nasuwają poważne wątpliwości co do zasadności prowadzonego w ogóle postępowania w sprawie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Natomiast brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych musiałby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji ze względów procesowych.Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.-----------------------Sygn. akt i SA/Kr 562/25#Sygn. akt t SA/Kr 562/25Sygn. akt I SA/Kr 562/25#Sygn. akt I SA/Kr 562/252.-----------------------Sygn. akt i SA/Kr 562/25#Sygn. akt t SA/Kr 562/25Sygn. akt I SA/Kr 562/25#Sygn. akt I SA/Kr 562/252