sygn. I SA/Kr 27/26 26 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - I SA/Kr 27/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 26 marca 2026

Teza
Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 27/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 listopada 2025 roku nr 1201-IOP2-2.Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 27/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 listopada 2025 roku nr 1201-IOP2-2.
Data orzeczenia 26 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący Jarosław Wiśniewski
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

|Sygn. akt I SA/Kr 27/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 listopada 2025 roku nr 1201-IOP2-2.4103.20.2025, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 roku do kwietnia 2021 roku, skargę oddala.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), decyzją z 4 listopada 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.20.2025 po rozpatrzeniu odwołania Q. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 20 maja 2025 r. nr 358000-CKK1-5.5001.40.2024.170 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do kwietnia 2021 r.Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 19 listopada 2004 r. Funkcję Prezesa Zarządu pełni M.K., a funkcję Wiceprezesa Zarządu – W.K., są oni również wspólnikami. Spółka zajmuje się produkcją opakowań i wyrobów z papieru i tektury.Naczelnik przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w wyniku której ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Naczelnik ustalił, że Spółka wykazała w złożonych plikach JPK_VAT i rozliczyła w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. krajowych nabyć usług od V. sp. z o.o. Po przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, Naczelnik 20 maja 2025 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 4 listopada 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, wystawionych dla Spółki przez V. Sp. z o.o.Z ramienia spółki V. ze Spółką kontaktował się M.U. – prezesem zarządu była jego siostra E.K., która jak jednak zaznała, oddała pełnię władzy w spółce M.U.. Zeznał on, że usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki wykonywane były przez spółki reprezentowane przez M.W.: L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. z K., M. S.A. z K. Dla M.U. stroną był M.W.. Po wykonaniu zlecenia był poinformowany w ramach jakiej firmy było wykonane i od danej firmy przedkładano mu fakturę. M.W. poznał około 2011 r. w Brnie na targach, dysponował on tanią siłą roboczą, głównie byli to Ukraińcy. Zwrócił się do niego po tym, jak zorientował się, że sami z siostrą nie wykonają zleceń od Spółki.W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki V. wykazano, że spółka ta prócz prowadzenia faktycznej działalności związanej z handlem wyrobami stalowymi, pozorowała działalność gospodarczą, która ukierunkowała była na wystawianie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na mocy których jej kontrahenci (w tym Spółka) mogli odliczyć podatek naliczony z nich wynikający. W przedmiotowej decyzji wykazano, że V. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do świadczenia usług z tak wielu różnych branż (sprzedaż towarów: prętów żebrowanych, workoplecaków, koszulek, bluz, maseczek, plecaków, toreb, świadczenie usług: pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, remontowych, demontażu, przewiezienia i przechowania mebli, renowacji mebli, renowacji instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonania membrany dachu oraz redukcji i wylotu komina ze stali nierdzewnej, utylizacji dokumentacji księgowej, kancelaryjnych, utylizacji szyb, wykonania projektu technicznego, wynajmu szalunków stropowych i ściennych, stworzenia bazy kontaktów do przedstawicieli zagranicznych klubów sportowych, doradczych w zakresie finansowania przedsięwziąć eksportowych, dostosowania produkcji do wymogów rynków zagranicznych, opracowania wizerunku na rynku zagranicznym, określenia potencjalnych partnerów handlowych, ich wyszukiwanie i przygotowanie ofert, konsultingowe), nie ponosiła kosztów związanych z pozostałą działalnością gospodarczą, a w wielu przypadkach jej podwykonawcami lub dostawcami usług były podmioty, które nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (m.in. M..S.A., R. sp. z o.o., C. sp. z o.o.). W związku z powyższym w decyzji tej określono spółce V. m.in. podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. decyzja jest ostateczna.Odnośnie spółek R., C., L. oraz M., które miały być podwykonawcami spółki V. w zakresie kwestionowanych usług, organ ustalił, że M. S.A. została zarejestrowana 17 marca 2014 r. Prezesem Zarządu była E.K. (również była prezesem spółki V.), Rada nadzorcza: K.K. (mąż E.K.) A.U. i W.U. (rodzice E.K. i M.U.). Z dniem 24 listopada 2020 r. zarząd i rada zarządu zostały wykreślone z KRS, zaś wpisem z 25 października 2022 r. została wykreślona siedziba spółki.Ustalono, że transakcje między tą spółką, a V. miały miejsce wyłącznie od marca do września 2020 r. Przedmiotem transakcji wskazanym na wystawionych fakturach VAT była blacha oraz pręty żebrowane. Jednocześnie jedynym dostawcą M. S.A. była spółka V., z czego należy wnioskować, że przedmiotem sprzedaży do spółki V. miał być towar uprzednio u niej zakupiony. Natomiast na rachunkach bankowych spółki V. nie odnotowano żadnych płatności na rzecz i od M. S.A.M. S.A. nie podejmowała kontaktu z organami podatkowymi, nie płaciła deklarowanych podatków, a czynności egzekucyjne wobec tej spółki są nieskuteczne. Spółka ta nie wykazywała zatrudnienia żadnych pracowników (nie składała deklaracji PIT-4R) i została wykreślona z dniem 6 lipca 2021 r. z rejestru VAT. M. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i przyjmowała od V. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Odnośnie R. sp. z o.o. w likwidacji, Dyrektor ustalił, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i przyjmowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym mi.in. następujące okoliczności: od 17 listopada 2017 r. spółka ta nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji, a od 6 listopada 2019 r. posiadała ustanowionego kuratora, który nie miał dostępu do dokumentacji spółki ani nie udało mu się powołać nowego zarządu. R. nie zatrudniała żadnych pracowników, jedynym jej udziałowcem był M.U.. Zarówno dostawcami jak i jedynym odbiorcą spółki R. były podmioty reprezentowane przez E.K.: V. sp. z o.o., M. S.A. oraz F. sp. z.o.o. Na rachunkach spółki V. nie odnotowano przelewów od i na rzecz R.. Spółka R. nie podejmowała kontaktu z organami podatkowymi, nie płaciła deklarowanych podatków a prowadzone czynności egzekucyjne były nieskuteczne. Z dniem 12 marca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.Kolejną spółką była C., która została zarejestrowana 11 marca 2020 r., zaś wykreślona została z rejestru podatników 23 lipca 2021 r. Siedziba podmiotu mieściła się pod adresem we W., należącym do biura wirtualnego [...]. Biuro to poinformowało, że C. nie posiada praw do korzystania z tego adresu jako adresu rejestracyjnego. Wpisem z 8 listopada 2021r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło wykreślenie adresu siedziby C. sp. z o.o.Ostatnia ze spółek - L. sp. z o.o. została zarejestrowana 16 kwietnia 2020r., natomiast 1 grudnia 2021 r., została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Adres siedziby spółki w Poznaniu zidentyfikowano jako adres biura wirtualnego [...]. Wpisem z 30 czerwca 202 1r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło wykreślenie adresu siedziby L. sp. z o.o.Obie ww. spółki nie zatrudniały żadnych pracowników (nie składały deklaracji PIT-4R ani PIT-11), nie składały deklaracji w podatku CIT, spółka C. w składanych deklaracjach w podatku VAT wykazywała jedynie kwoty do przeniesienia a spółka L. nie wpłacała zadeklarowanego podatku a prowadzone wobec niej czynności egzekucyjne były nieskuteczne. Ujawniony w rejestrze prezes zarządu nie był świadomy pełnienia tych funkcji i nie znał tych podmiotów, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur wystawionych przez C. na rzecz V.. Spółka L. wystawiała i otrzymywała faktury jedynie od spółki C., spółka C., poza dwoma fakturami zakupowymi od biura wirtualnego M.2 na łączna kwotę 20 zł, wystawiała i otrzymywała faktury jedynie od spółki L. i spółki V.. M.W., wskazany przez M.U. jako osoba reprezentująca obie te spółki nie pełnił w nich żadnych funkcji ani nie był w nich zatrudniony, spółki te nie posiadały żadnego zaplecza technicznego ani osobowego ani też zdolności produkcyjnych (wirtualna siedziba, brak pracowników, niski kapitał zakładowy – 5 tys. zł).Opisane wyżej okoliczności zdaniem Dyrektora prowadzą do wniosku, że zarówno C. jak i L. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.W ocenie Dyrektora składane zarówno przez przedstawicieli Spółki jak i jej kontrahenta – spółkę V. wyjaśnienia i zeznania są pełne sprzeczności w zakresie zarówno przedmiotu usług, osób mających je wykonywać a także okoliczności towarzyszących wykonaniu tych usług.Dyrektor uznał, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów potwierdzających, że usługi określone na kwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług Spółka przedstawiła jedynie faktury, potwierdzenia przelewów oraz dwie umowy o zachowaniu poufności. Nie przedstawiła, jednakże umowy regulującej warunki współpracy, żadnych zamówień, kosztorysów, ani też żadnej korespondencji handlowej (za wyjątkiem maili z numerem rachunku bankowego) z kontrahentem, który miał świadczyć przedmiotowe usługi. Na ww. fakturach, mimo iż opiewają na znaczne, kilkudziesięciotysięczne kwoty, wskazano jedynie ogólniki, w żaden sposób nie pozwalające zweryfikować, co dokładnie i w jakiej ilości zostało wykonane, a w konsekwencji, czy wykazana na wystawionej fakturze kwota jest prawidłowa. Dyrektor podkreślił, że Spółka ani jej kontrahent – wystawca faktury, nie przedstawili jakichkolwiek rozliczeń, wskazujących rodzaj, cenę i ilość opakowań będących przedmiotem usług wykazanych na poszczególnych fakturach, ani też dokumentów potwierdzających przekazanie półproduktów a następnie gotowych produktów.Dyrektor stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie można uznać, iż same potwierdzenia przelewów za kwestionowane usługi stanowią dowód ich wykonania. Jak bowiem ustalono, wiceprezes Spółki – W.K., dokonywał w kontrolowanym okresie na jej rachunek przelewów znacznych kwot ze swojego prywatnego rachunku, na co nie posiada żadnych pisemnych umów ze Spółką. Dokonywał także we wpłatomacie wpłat bardzo wysokich kwot gotówki na rachunek Spółki – w kontrolowanym okresie było to ponad 1,5 miliona złotych. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki V. wynika, że przeważająca część środków wpłacanych przez jej odbiorców przesyłana była pomiędzy należącymi do niej rachunkami, a kwota 1.254.500 zł została wypłacona z bankomatów.Dyrektor na podstawie złożonych przez Spółkę plików JPK_VAT oraz faktur wystawionych przez V. dokonał także zestawienia danych dotyczących zakupu i sprzedaży opakowań [...]. Z zestawienia wynika, że nadwyżka zakupów nad sprzedażą z tego tytułu za cały kontrolowany okres wynosi 377.959,14 zł, zatem Spółka miała zakupić od V. usługi związane z obróbką opakowań [...] o wartości 1.274.810,00 zł, natomiast cała jej sprzedaż dla W. sp. z o.o. wyniosła 896.950,86 zł. W związku z tym Spółka poniosła z tego tytułu stratę w wysokości 377.959,14 zł. Do tego należy jeszcze doliczyć koszty materiałów (tektury, gąbek, pianek, kleju, taśm klejących), które także ponosiła Spółka. Czyni to te transakcje całkowicie nieopłacalnymi. W ocenie Dyrektora nielogicznym jest ciągłe i długotrwałe dokonywanie transakcji przynoszących Spółce stratę, dlatego uznał, że jest to kolejny argument przemawiający za tym, że faktury wystawione przez V. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Ponadto Dyrektor uznał, że przez okres współpracy Spółki ze spółką V., deklarowane przez Spółkę zakupy przekraczały sprzedaż. W okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. zadeklarowane przez Spółkę zakupy były wyższe od deklarowanej sprzedaży o 226.889,75 zł. Skutkowało to wykazywaniem przez Spółkę co do zasady nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za wyjątkiem stycznia, lutego, i listopada 2020 r. oraz stycznia i marca 2021 r. kiedy wykazała zobowiązania w niewielkich wysokościach, w porównaniu do okresu po zakończeniu współpracy z V.). Dyrektor zauważył, że nadwyżka zakupów nie była spowodowana zakupem środków trwałych, co mogłoby uzasadniać taką dysproporcję – Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych. Natomiast po zakończeniu współpracy ze spółką V., tj. od maja 2021 r. deklarowane przez Spółę zakupy spadły i przestały przekraczać wykazaną sprzedaż, a deklarowane zobowiązania do zapłaty znacznie wzrosły, do kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie. W ocenie Dyrektora współpraca Spółki ze spółką V. miała na celu jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych Spółki.W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Dyrektor uznał, że Naczelnik zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach zakupowych, wystawionych przez spółkę V.. Oceniając dokonane ustalenia Dyrektor zauważył, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy świadczy, iż przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skoro bowiem udowodniono, że opisane na kwestionowanych fakturach usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W związku z tym organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące nieprzestrzegania wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE.Ponadto Dyrektor wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Naczelnik prawidłowo, na podstawie tego przepisu ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące.Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:I. przepisów prawa procesowego, a to:1/ art.123 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia co do części materiału dowodowego istotnego w sprawie w wyniku jego niewłączenia przez Dyrektora do dokumentacji sprawy, w sytuacji gdy wnioski wynikające z tego materiału były wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu przez Dyrektora do osiągania własnych celów a Spółka z uwagi na dostarczenie jej (zresztą w niepełnej, okrojonej wersji) tego materiału dowodowego dopiero po złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika został tej możliwości pozbawiony.2/ art.191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego dla oceny okoliczności zaistniałych w sprawie, spowodowane:a/ hołdowaniu zasadzie "dowolnej" a nie "swobodnej" oceny dowodów w trakcie prowadzenia postępowania;b/ niewzięcia pod uwagę faktu dokonania przez Skarżącego płatności faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę;c/ niedołączenia do akt sprawy odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciw Spółce w sytuacji, gdy argumenty zawarte w uzasadnieniu tej decyzji dotyczące bezpośrednio kluczowych aspektów do dokumentacji niniejszego postępowania dołączone zostały;d/ nieprzestrzegania zasady konieczności interpretacji polskich przepisów podatkowych dotyczących tzw; "dobrej wiary podatnika VAT" z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczania praw do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych poprzez odstąpienie przez Dyrektora od tego rodzaju analizy w wyniku błędnego uznania że w przedmiotowym postępowaniu nie można powoływać się na dobrą wiarę Spółki;3/ art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegających na naruszeniu zasady prawdy materialnej, zasady koncentracji materiału dowodowego przez poczynioną w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A.Z. - pracownika administracyjnego Spółki, oraz M.S. - kierowcy w Spółce, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie w jakim dowody te ukierunkowane były na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy , które Dyrektor rozstrzygnął na niekorzyść strony.4/ art. 122 i art.187 § 1 O.p. poprzez:a/ nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności nieustalenie okoliczności kluczowych takich jak sposobu wykonania i dokumentowania w branży sportowej wykonania zleceń a także: błędne ustalenie przez Dyrektora wymogów uznawania zlecenia za wykonane oraz przeprowadzanie dowodów w postępowaniu w sposób niewyczerpujący.b/ prawnie nieuzasadnione próby przerzucania w postępowaniu dowodowym ciężaru dowodowego na Spółkę, nie stosowanie nie przy ocenie materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario" lecz "in dubio pro fisco".c/ oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie dobranym, materiale dowodowym, co doprowadziło, że podstawą do podjęcia decyzji w sprawie nie były udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości fakty lecz dotyczące tych faktów poszlaki i domniemania Dyrektora;5/ art. 180 i art. 188 O.p. poprzez:a/ nieuwzględnienie przedstawionego w odwołaniu zarzutu niedołączenia do materiału dowodowego odwołania od decyzji wydanej w sprawie przeciw Spółce,b/ niewykorzystanie przez Dyrektora wszystkich dostępnych mu możliwości dotarcia do kluczowego z perspektywy prowadzonego postępowania materiału dowodowego, przykładowo: skrócenie przesłuchania świadków A.Z. i M.S., co, w świetle treści wydanej decyzji, dowodzi niewystarczającego wyświetlenia sprawy przez Dyrektora, co spowodowało wyciągnięcie przez Dyrektora błędnych wniosków;6/ Art. 120 O.p. stanowiącego na gruncie podatkowym odzwierciedlenie wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady praworządności, poprzez naruszenie polegające m.in. na:a/ nieprzestrzeganiu w prowadzonym przed wydaniem decyzji postępowaniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego i zasad prowadzenia postępowania dowodowego m.in. przez świadome nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa TSUE, dotyczącego zasad ograniczania praw do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych,b/ oparciu decyzji Dyrektora a wcześniej decyzji Naczelnika o swobodne przypuszczenia tych organów,c/ stosowaniu do wydania decyzji kryteriów pozaprawnych takich jak niemających odzwierciedlenia w przepisach domniemań, intencji ustawodawcy co do sposobu stosowania przepisów.7/ art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez:a/ niestosowanie w prowadzonym postępowaniu przy analizie okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie; zasady "rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika" ("in dubio pro tributario"),b/ selektywne, tendencyjne stosowanie zasady "rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa" ("in dubio pro fisco");c/ kreowanie nieprawdziwego wizerunku Spółki jako podmiotu nierzetelnego, rzekomo dążącego do osiągnięcia korzyści podatkowych prowadzących do uszczuplenia budżetu Państwa,8/ art. 21 § 1 art. 21 § 3 oraz art.21 § 3a O.p. poprzez bezpodstawne wydanie przez Dyrektora decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia i stwierdzenia, że w składanych przez siebie deklaracjach Spółka wykazała nieprawidłowe kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w sytuacji, gdy Dyrektor w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie udowodnił, że w składanych deklaracjach Spółka wykazała nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia.II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:1/ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art.88 ust.3a. pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz.361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne podtrzymanie zawartego w decyzji Naczelnika bezzasadnego odmówienia Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznej 784.470 zł., ujętą w fakturach wystawionych Spółce przez V. Sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 3.410.740 zł, z uwagi na przyjęcie błędnego założenia, że wspomniane powyżej faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez spółkę V. na rzecz Spółki, w sytuacji gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że taka sytuacja miała miejsce;2/ art. 88 ust.3a. pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne podtrzymanie zawartej w decyzji Naczelnika błędnej oceny współpracy pomiędzy spółką V. i Spółką jako z góry nastawionej "na fikcyjne świadczenie usług na rzecz Kontrolowanego/Podatnika" implikujące współpracę spółki V. i Spółki za oszukańczą a umowy wiążącej spółkę V. i Spółkę oraz czynności na podstawie jej wykonywanych za pozorne, a przez to nieistniejące i niewykonane,3/ art. 273 Dyrektywy \/AT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Spółce prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że uznaje za prawidłowo ustalony przez Dyrektora stan faktyczny sprawy, który stanowił będzie podstawę do dalszych rozważań.Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do tego, czy prawidłowo Dyrektor uznał, że transakcje pomiędzy Spółką a spółką V. faktycznie nie miały miejsca, czyli wystawione faktury, nie dokumentują zdarzeń w nich stwierdzonych. Zdaniem Spółki czynności faktycznie wystąpiły i spółka V. wykonała usługi za które otrzymała wynagrodzenie. Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi.Zgodzić należy się z Dyrektorem, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów potwierdzających, że usługi określone na kwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości przez spółkę V. wykonane. Przede wszystkim nie przedstawiono jakiejkolwiek umowy regulującej warunki współpracy, żadnych zamówień, kosztorysów, ani też żadnej korespondencji handlowej (za wyjątkiem maili z nr rachunku bankowego) z tą spółką. Ponadto na samych fakturach, wskazano jedynie ogólnikowo, co miało być przedmiotem świadczonych usług. Na ich podstawie nie można zweryfikować, co dokładnie i w jakiej ilości zostało wykonane, a w konsekwencji, czy wykazana na wystawionej fakturze kwota jest prawidłowa. Co więcej, ani Spółka ani V. nie przedstawili jakichkolwiek rozliczeń, wskazujących rodzaj, cenę i ilość opakowań będących przedmiotem usług wykazanych na poszczególnych fakturach, ani też dokumentów potwierdzających przekazanie półproduktów a następnie gotowych produktów.Potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie znalazły wyjaśnienia Spółki, co do dostarczania i odbioru towaru, jak również kto faktycznie usługi miał wykonywać. E.K. (prezes zarządu spółki V.), zeznała 23 listopada 2023 r., że to ona osobiście i sama wykonywała usługi na rzecz Spółki, tj. sklejała i składała opakowania. W.K. (wiceprezes zarządu Spółki) przywoził jej sukcesywnie towar a ona mu wydawała to, co udało jej się zrobić i wystawiała fakturę na jego firmę. Z kolei 28 listopada 2024 r. E.K. najpierw zeznała, że usługi te wykonywała razem z bratem, po czym chwilę później stwierdziła, że generalnie ze względu na stan zdrowia nie była zaangażowana w świadczenie tych usług na rzecz Spółki. Ponadto nie wie, czy usługi świadczone na rzecz Spółki były wykonywane przez inne podmioty, nie ma wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców, a zapytana czy zna spółki R., C. i L. zeznała, że ich nazwy "coś jej mówią", kojarzy te nazwy z dokumentów księgowych ale nie kojarzy żadnych osób z nimi związanych i nic na ich temat nie wie.Natomiast M.U. zeznał 1 marca 2022 r., że opakowania przez pierwszy miesiąc składali samodzielnie: on, E.K. oraz "dwóch chłopaków". Następnie zdecydowali się zatrudnić podwykonawcę. Jako podwykonawcę wskazał spółkę L. z W., należącą do jego kolegi M.W.. Słusznie jednak zauważył Dyrektor, że spółka V. miała zacząć świadczyć kwestionowane usługi dla Spółki od 2018 r. Natomiast spółka L. powstała dopiero w kwietniu 2020 r., czyli nie mogła być podwykonawcą tych usług od 2018 r., kiedy to rozpoczęła się współpraca pomiędzy Spółką a V.. Dodatkowo, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka L. w okresie swojej działalności nie wystawiała na rzecz V. żadnych faktur, jej jedynym kontrahentem była spółka C..Następnie M.U. zeznając 23 listopada 2023 r., jako podwykonawców w zakresie ww. usług wskazał spółki reprezentowane przez M.W.: L., C., R. oraz M. S.A. Ze wskazanych podmiotów, tylko spółki R. i C. wystawiały na rzecz spółki V. faktury w zakresie obróbki opakowań. R. w okresie od stycznia do marca 2020 r., a C. od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Jednakże, jak zostało to już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, spółka R. w tym okresie nie posiadała już zarządu i miała wyznaczonego sądownie kuratora. Z kolei 28 listopada 2024 r. M.U. zeznał, że nie pamięta, czy w latach 2018 i 2019 korzystali z podwykonawców.Z powyższego wynika, że osoby działające w imieniu podmiotu mającego świadczyć na rzecz Spółki usługi, nie potrafiły nawet wskazać, kto miałby je wykonywać. Wszystkie cztery spółki, wskazane przez M.U., jako podwykonawcy, miały być reprezentowane przez M.W., którego danych jednak nie potrafił podać. Ponadto wbrew jego twierdzeniom, prezesem w spółce M. była E.K.. W spółce R. udziałowcem był sam M.U.. Z kolei osoba mająca być prezesem zarządu w spółkach L. i C. nic na temat nie wiedziała. Sam M.W. nie figurował w tych spółkach jako udziałowiec, członek zarządu, czy też prokurent. Ponadto co najbardziej istotne, wszystkie te spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności, lecz trudniły się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", co zostało zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia i nie było kwestionowane w złożonej skardze.Według twierdzeń Spółki, dostarczaniem półproduktów do wykonania usług oraz odbiorem gotowych produktów, miał zajmować się tylko wiceprezes zarządu Spółki – W.K. Dostawy miały następować codziennie, co drugi dzień lub nawet dwa razy dziennie. Przy dostawach i odbiorach nie następował przeładunek pomiędzy samochodami ani też inne podmioty nie dostarczały/odbierały produktów ze spółki V..Natomiast M.U. zeznał 1 marca 2022 r., że dostawy od Spółki następowały raz lub dwa razy na miesiąc, zaś towary przywoził kierowca. Następnie stwierdził, że możliwe też jest, iż przywoził je W.K.. Według M.U. zdarzało się że towar przywoziły auta ze spedycji, ale nie pamięta firmy. Zdarzało się również, że towar był przeładowywany bezpośrednio z samochodu na samochód. Z kolei 28 listopada 2024 r. zeznał, że towary przywoził i odbierał W.K. osobiście różnymi samochodami, czasami przyjeżdżał po kilka razy. Zeznania M.U. są zatem sprzeczne nie tylko z zeznaniami W.K. ale i z jego własnymi zeznaniami złożonymi w innym postepowaniu. E.K. zeznała, że po wykonaniu usług pozostawały odpady, które pakowali do wielkich worków i zabierał je następnie W.K. razem z gotowymi wyrobami. Z kolei W.K. zeznał, że V. nie generowała odpadów, gdyż przy tego rodzaju usłudze nie generuje się odpadów.Według M.U., W.K. przyjeżdżał po gotowe towary do siedziby spółki V. (ul. [...]) albo bezpośrednio na ul. [...], gdzie usługi świadczyć mieli podwykonawcy. Z kolei W.K. zeznał, że towar dostarczał i odbierał z ul. [...], nie słyszał by towary te były gdzieś przemieszczane. Według zeznań M.U. z 28 listopada 2024 r. na piętro półprodukty wnosił z siostrą, E.K., często pomagały im inne osoby z okolicznych firm. Odbiór gotowych produktów odbywał się w podobny sposób. Z kolei E.K. zeznała 28 listopada 2024 r., że półprodukty ze Spółki były wnoszone do biura przez "jakieś osoby", nie wie kto to był, "może kierowcy", zawsze miała to przyniesione, ona tego nie nosiła, nie wychodziła po te produkty na zewnątrz. Rzadko wydawała towar, zazwyczaj robił to M.U..Istnieje zatem istotna rozbieżność w zeznaniach osób, które miały być obecne przy dostarczaniu półproduktów i odbioru gotowych towarów, tak co do czasookresu ich dostarczania, osób wykonujących transport, sposobu rozładunku towaru i ewentualnego jego przeładunku na inne samochody.Rozbieżności istnieją także w zakresie konkretnych czynności, których miała dokonywać spółka V., świadcząc usługi na rzecz Spółki. E.K. zeznała, że zajmowała się sklejaniem i składaniem pudełek. Według niej z płaskiej tektury formowali pudełka, po które przyjeżdżał duży samochód, bo złożone pudełka zajmowały dużo miejsca. Z kolei M.U. najpierw 1 marca 2022 r. zeznał, że z materiałów dostarczanych przez Spółkę składali pudełka. Następnie 28 listopada 2024r. zeznał, że nie składali kartonów w pudła, ze względu na zbyt dużą objętość do transportu, zajmowali się tylko obróbką i przygotowaniem do dalszych etapów.Przede wszystkim zaś stanowisko Spółki, wyrażone w jej wyjaśnieniach oraz mające wynikać z zeznań W.K., że towar był tylko przez niego dostarczany oraz odbierany i wszystko odbywało się w siedzibie spółki V. przy ul. [...] w K., nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, jak również sama Spółka nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wskazywanych przez nią okoliczności, związanych z dostarczaniem i odbiorem towarów. Okoliczności tych, nie potwierdzili tego E.K. oraz M.U., których zeznania, jak wyżej przedstawiono, różniły się nie tylko wewnętrznie, lecz również odbiegały od zeznań W.K..Wersja Spółki, że towar był dostarczany jedynie do siedziby Spółki przy ul. [...] i wnoszony do pomieszczeń spółki V., nie znalazła przede wszystkim potwierdzenia w zeznaniach świadka G.K. Pełnił on funkcję prezesa spółki R., która wynajmowała spółce V. lokale przy ul. [...]. Zeznał on, że spółka V. zajmowała lokal nr [...] mieszczący się na I piętrze, do którego wchodziło się z głównego korytarza w pierwsze drzwi po prawej stroni. V. zajmowała również lokal nr [...] do którego wchodziło się z głównego korytarza w pierwsze drzwi po lewej stronie oraz lokal nr [...]. Wymienione pomieszczenia stanowią lokale biurowe. Biuro G.K. mieści się w tym samym budynku i na tym samym piętrze co biuro spółki V.. Ktokolwiek wchodzi do budynku, przechodzi obok pokoju, w którym G.K. pracuje. Z tego co zauważył, to E.K. i M.U. właściwie codziennie bywali w biurze, chodź zdarzały się też dni, kiedy nikogo nie było w biurze. G.K. nie widział, by w okresie od stycznia 2020 r. do chwili obecnej (marzec 2022 r.) przyjeżdżały do spółki V. jakieś duże samochody dostawcze albo ciężarowe. Nie widział też, by E.K. lub M.U. wnosili do biura lub stamtąd wynosili jakieś towary.Biorąc pod uwagę częstotliwość oraz ilość towarów, jaka według twierdzeń Spółki, zaś przede wszystkim zeznań W.K., miała być wnoszona i wynoszona z biura spółki V., nie sposób przyjąć, aby G.K., stale tam pracujący i jak wynika z jego zeznań, praktycznie cały czas w ciągu dnia obecny w biurze, nie zauważył faktu wnoszenia i wynoszenia towaru oraz samego faktu jego dostawy. Zauważyć należy, że w przeciwieństwie do W.K., jest on osobą postronną, nie zainteresowaną w kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Forsowana zaś przez Spółkę teza, że G.K. był skonfliktowany z M.U., nie została w żaden sposób nawet uprawdopodobniona, nie mówiąc o jej udowodnieniu. W zgromadzonym zatem w sprawie materiale dowodowym, brak jest jakichkolwiek przesłanek, dających podstawę do uznania za wiarygodne forsowanych przez Spółkę twierdzeń, które powinny skłonić Dyrektora do przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Również sama Spółka nie wystąpiła z inicjatywą przeprowadzenia postępowania w tym kierunku.Jak z powyższego wynika, twierdzenia Spółki o dostarczaniu półproduktów do siedziby Spółki, znajdującej się przy ul. [...] w K., jak również odbiorze gotowego towaru, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Spółka nie wykazała również jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, pozwalającej na potwierdzenie jej wersji.Zwrócić również należy uwagę rozbieżności w zakresie powodów zakończenia współpracy. W.K. zeznał, że powodem tym było zmniejszenie zapotrzebowania na te usługi, ponieważ Spółka miała zmniejszone zamówienia i byli w stanie realizować je własnymi siłami. M.K. zeznał, że nie pamięta kiedy zakończyli współpracę. E.K. zeznała, że zakończenie współpracy miało związek z kontrolą Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. M.U. zeznał, że Spółka zakończyła z nimi współpracę, ponieważ mieli niezrealizowane terminowo zamówienie, gdyż miał problem z wyegzekwowaniem usług od podwykonawców. Na marginesie Sąd wskazuje, że w skardze podano jeszcze jedną wersję zakończenia współpracy, którą miał być zakup specjalistycznej maszyny. Nie wspominali jednak o tym członkowie zarządu Spółki.W ocenie Sądu, wersją najbardziej prawdopodobną jest ta podana przez E.K.. Należy bowiem zauważyć, że M.U. został w kwietniu 2021 r. aresztowany i od tego momentu do 2023 r. pozostawał w zakładzie karnym. Kontrola celno-skarbowa w Spółce została zaś wszczęta 18 czerwca 2021 r., po uzyskaniu informacji od Szefa KAS o zablokowaniu rachunków bankowych spółki V..Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora znajduje również potwierdzenie, biorąc pod uwagę zestawienie wydatków, jakie ponosiła Spółka na rzecz spółki V. w porównaniu z zyskami, jakie z tego tytułu osiągała. Dotyczy to wartość usług wyszczególnionych na wystawionych przez V. fakturach za wykonanie usług, których końcowy produkt był zbywany przez Spółkę na rzecz spółki W. sp. z o.o. (tabela na str. 45 decyzji). Nadwyżka zakupów nad sprzedażą z tego tytułu za cały kontrolowany okres wynosi 377.959,14 zł. Z powyższego wynika, że Spółka miała zakupić od V. usługi związane z obróbką opakowań [...] o wartości 1.274.810,00 zł, natomiast cała jej sprzedaż dla W. wyniosła 896.950,86 zł. Zatem Spółka poniosła z tego tytułu stratę w wysokości 377.959,14 zł. Do tego należy jeszcze doliczyć koszty materiałów (tektury, gąbek, pianek, kleju, taśm klejących), które także ponosiła Spółka. Czyni to te transakcje całkowicie nieopłacalnymi.Dodatkowo, w zeznaniach składanych przez prezesa i wiceprezesa Spółki występują rozbieżności w tym zakresie. W.K. zeznał: "po wykonaniu zlecenia przez V. dla W., to nie były gotowe opakowania. To były niezłożone opakowania, ale już z przyklejonymi piankami." Natomiast M.K. zeznał: "Generalnie większość klientów otrzymuje od nas pudła złożone na płasko, ale są też tacy np. W. produkująca elektronikę, [...], którzy życzą sobie dostarczenia wstępnie złożonych i sklejonych pudeł."Zgodzić należy się z Dyrektorem, że stanowi to kolejny argument przemawiający za tym, że faktury wystawione przez V. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nielogicznym jest bowiem ciągłe i długotrwałe dokonywanie transakcji przynoszących Spółce stratę. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie wykazała, jak również nie podjęła jakiejkolwiek inicjatywny dowodowej dla wykazania okoliczności, że nie mogła dokonać takich czynności, jakie zlecać miała spółce V., poprzez pracę własnych pracowników, czy nawet poprzez nowo zatrudnionych pracowników, bądź osoby, które mogłyby zostać zatrudnione na umowę zlecenia. Trudno wyobrazić sobie, aby przedsiębiorca decydował się na ponoszenie strat, mogąc wybrać alternatywne rozwiązanie.Wprawdzie Spółka twierdziła, że ma z klientami stałe umowy, dlatego z wyprzedzeniem przygotowuje zamówienia, które oczekują na tzw. "wywołanie". Klient wywołuje daną ilość opakowań, która jest mu potrzebna w danej chwili i są one mu wysyłane. Ilość towaru, którą wywołuje klient, jest dla niego z reguły nieprzewidywalna, wynika to z ilości zamówień, które on realizuje. W związku z tym, część opakowań, które wymagają dużego nakładu pracy, Spółka przygotowuje w większych ilościach na swoje stany magazynowe. Niemniej jednak nie zostały na tę okoliczność przedstawione jakiekolwiek dowody, czy też wyliczenia, które okoliczność tę by przynajmniej uprawdopodobniły. Oznacza to, że twierdzenia Spółki, nie mogą zostać uznane jako przekonywujące i obalające pogląd Dyrektora co do okoliczności potwierdzających fikcyjność dokonanych transakcji.Przeciwko tezie forsowanej przez Spółkę, przemawia także sporządzone zestawienie w zakresie dokonywanych przez nią zakupów i sprzedaży w trakcie i po zakończeniu współpracy ze spółką V. (str. 46-47 decyzji).Z przedstawionego zestawienia wynika, że w okresie w którym Spółka otrzymywała faktury wystawiane przez V., deklarowane przez Spółkę zakupy przekraczały sprzedaż. W okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. zadeklarowane przez Spółkę zakupy były wyższe od deklarowanej sprzedaży o 226.889,75 zł. Skutkowało to wykazywaniem przez Spółkę co do zasady nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za wyjątkiem stycznia, lutego, i listopada 2020r. oraz stycznia i marca 2021r. kiedy wykazała zobowiązania w niewielkich wysokościach, w porównaniu do okresu po zakończeniu współpracy z V.). Nadwyżka zakupów nie była spowodowana zakupem środków trwałych, co mogłoby uzasadniać taką dysproporcję – Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych.Natomiast po zakończeniu współpracy ze spółką V., tj. od maja 2021 r. deklarowane przez Spółę zakupy spadły i przestały przekraczać wykazaną sprzedaż, a deklarowane zobowiązania do zapłaty znacznie wzrosły, do kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie.Potwierdza to stanowisko Dyrektora, że rzekoma współpraca Spółki z V. miała na celu jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych Spółki. Stanowiska tego nie mogły podważyć twierdzenia zaprezentowane w złożonej skardze, które cechują się dużym stopniem ogólności, bez wykazania konkretnych błędów w rozumowaniu Dyrektora.Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 123 O.p., którego zasadności Spółka upatrywała w tym, że nie udostępniono jej do wglądu odwołania od decyzji, wydanej w stosunku do spółki V.. Wskazać bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego, włączono ten dokument do materiału dowodowego w sprawie i Spółka miała możliwość wypowiedzenie się co do tego dowodu. Pomimo jednak tego, Spółka w żaden sposób się do tego nie odniosła. Nie sposób wobec tego stawiać tego zarzutu, który już na etapie postępowania odwoławczego stał się nieaktualny. Gdyby faktycznie treść przedmiotowego odwołania mogła zdaniem Spółki wpłynąć na treść ustaleń faktycznych, Spółka powinna przedstawić konkretne argumenty, nie zaś jedynie powoływać się na brak włączenia tego dokumentu do materiału dowodowego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Zauważenia wymaga, że także w skardze nie wskazano, aby treść tego odwołania mogła wpłynąć na ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora. Również zdaniem Sądu o wpływie takim nie może być mowy. Odwołanie to jest niezwykle lakoniczne i poza ogólnymi stwierdzeniami, nie wskazuje na żadne istotne fakty, mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.Za niezrozumiałe w tym kontekście uznać należy stanowisko zawarte w skardze, połączone z zarzutem naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., że nie został uwzględniony przedstawiony w odwołaniu zarzut niedołączenia do materiału dowodowego odwołania wydanego od decyzji skierowanej do spółki V..Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W szczególności Dyrektor wziął pod uwagę fakt zapłaty za przedmiotowe faktury przelewami bankowymi. Dokonując jednak oceny pozostałych dowodów, doszedł do słusznego przekonania, że fakt ten nie może świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie wskazał przy tym, że część kwot została wypłacona ze spółki V. w bankomatach, zaś część przelana na inne rachunki bankowe. Oznacza to, że pieniądze otrzymane od Spółki, były wyprowadzane ze spółki V., czyli mogły być powtórnie przekazane np. członkom zarządu Spółki. Dyrektor odnotował przy tym fakt potwierdzający taką możliwość, czyli wpłaty do Spółki przez W.K. znacznych kwot bez wyraźnej podstawy prawnej.Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że Dyrektor nie miał obowiązku dokładnego ustalania, czy i w jaki sposób przelane środki "wróciły" do Spółki, czy też jej członków zarządu oraz w jakiej wysokości. Zakres bowiem postępowania dowodowego, zawsze wyznacza norma prawa materialnego. Tymczasem jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., koniecznym jest jedynie ustalenie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przesądzenie zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że spółka V. nie wykonała na rzecz Spółki udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, zwalniało Dyrektora od dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 181 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., związany z faktem, że nie doszło do przesłuchania pracowników Spółki A.Z. i M.S. W pierwszej kolejności wskazać należ, że jak zasadnie podał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, Spółka nie występowała z wnioskiem o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Inicjatywę taką podjął Naczelnik w toku trwającej kontroli celno-skarbowej. Świadkowie ci jednak wnieśli o zmianę terminu przesłuchania. Naczelnik bez ponowienia próby przeprowadzenia tego dowodu, zakończył postępowanie kontrolne, doręczając Spółce wynik kontroli. Jak zaznaczył Dyrektor, było to spowodowane tym, że z zeznań przede wszystkim W.K. wynikało, iż jedynie to on miał dostarczać i odbierać towary z V. Wprawdzie podczas pierwszych zeznań stwierdził, że było to 99% dostaw, lecz przesłuchany po raz drugi, wyraźnie już potwierdził, że tylko on transportował towary. Te drugie zeznania korespondują z przedstawianą przez Spółkę wersją, że współpraca ze spółką V. była ukrywana przed pracownikami. Trudno zatem zasadnie przyjąć, że jedynie kierowcy informacja o takiej współpracy miała zostać udzielona. W każdym razie żaden z przedstawicieli Spółki informacji takiej nie przekazał. Wobec tego bezprzedmiotowe było przesłuchanie kierowcy Spółki M.S., który i tak nie mógłby mieć żadnych wiadomości na temat dostarczania i odbioru towarów. Ponadto, jak już wyżej wskazano, z zeznań członków zarządu Spółki wynikało, że nie ujawniali oni pracownikom faktu współpracy ze spółką V. W konsekwencji pracownik administracyjny Spółki A.Z. również nie mógłby posiadać jakiejkolwiek wiedzy na temat takiej współpracy. Mógłby jedynie zeznać, że W.K. przywoził mu przetworzone produkty, bez wskazania jednak, że zostało to wykonane przez spółkę V.. Wobec tego, zeznania tych osób na podstawie samych twierdzeń Spółki, nie mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy z przyczyn znanych już przed rozpoczęciem przesłuchania.Ponadto kontrola celno-skarbowa podczas której podjęto próbę przesłuchania świadków zakończyła się bez przeprowadzenia tego dowodu. Następnie po przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie uznali za zasadne przeprowadzania dowodu z zeznań tych świadków. Zaznaczenia wymaga, że kontrola celno-skarbowa stanowi zamknięty ciąg zdarzeń i podlega zakończeniu wydaniem i doręczeniem wyniku kontroli. Postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem, w trakcie którego wykorzystywane są dowody zgromadzone w trakcie kontroli. Nie jest to jednak w sensie prawnym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. W momencie zatem, gdy Spółka otrzymała wynik kontroli, wydany bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, powzięła jednoznaczną informację, że dowód taki nie był konieczny do sformułowania końcowych wniosków i z dużą dozą prawdopodobieństwa, nie będzie ponawiany w toku postępowania podatkowego. Jeżeli zatem uważała, że jednak dowód taki jest niezbędny do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, powinna go zainicjować, poprzez złożenie odpowiednich wniosków dowodowych na podstawie art. 188 O.p., czego jednak nie uczyniła. Możliwość taką miała zarówno na etapie postępowania przed Naczelnikiem, jak i postępowania odwoławczego. Na obecnym etapie nie może zatem powoływać się, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków, skoro doszły one do wniosku, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest konieczne do końcowego rozstrzygnięcia, zaś Spółka nie skorzystała z przysługującej jej inicjatywy dowodowej.W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., jak również powoływane na jego uzasadnienie orzecznictwo sądowe, w sytuacji, gdy żadnych wniosków dowodowych Spółka nie składała. Dyrektor nie mógł wobec tego naruszyć tego przepisu, gdyż w sprawie go nie stosował, tym samym nie odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów.Zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej, Spółka bezpodstawnie podnosiła, że organy podatkowe nie ustaliły danych M.W., który miał reprezentować podwykonawców spółki V. Podzielić należy w tym względzie stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że jedyną osobą, która miała znać tę osobę, jest M.U. Pomijając już, że nie znał on dokładnych danych tej osoby, czyli nie wiedział gdzie zamieszkuje, to nawet nie był pewien jak się nazywa. Jak wynika z jego zeznań, "Teraz mam wątpliwości czy M.W. nazywał się M.W., bo wiem że był problem ze znalezieniem go i mam informację, że przedstawiał się też jako M.W. – wiem to od wspólnych znajomych z rynku". Obiektywnie nie było zatem sposobu, aby ustalić dane personalne tej osoby. Również Spółka, poza podniesieniem zarzutu, nawet nie usiłowała wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miały tę osobę odnaleźć.Ponadto jak zasadnie wykazał Dyrektor, wszystkie spółki mające być podwykonawcami V. i miały być reprezentowane przez M.W., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Trudno zatem przyjąć, aby nawet po odnalezieniu tej osoby, co jak wyżej wskazano, na podstawie dostępnych informacji nie było możliwe, byłby on w stanie podać jakieś informacje, które podważyłyby dokonane ustalenia.Spółka zarzuciła również błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, "w szczególności nieustalenie okoliczności kluczowych takich jak sposobu wykonania i dokumentowania w branży sportowej wykonania zleceń". Jak słusznie podniósł Dyrektor w odpowiedzi na skargę, przedmiotem niniejszej sprawy nie były usługi z branży sportowej, a zatem zarzut ten jest nielogiczny i bezzasadny. Tożsame uwagi odnieść należy do zarzutów skoncentrowanych na argumentacji skargi odnoszących się do usług niematerialnych. Spór co tego rodzaju usług w sprawie w ogóle nie występował.Podobne uwagi odnieść należy do zawartego w skardze stwierdzenia, że "organ nie przedstawił w decyzji dowodów no fakt, że działania spółki nie miały miejsca i że nie przyczyniły się do pozyskania kontaktów, dzięki którym doszło do zawierania przez Skarżącego transakcji. Gdyby nie było w tej mierze wątpliwości decyzja zawierałaby jasne konkretne podstawy dla postawionych tez. Wreszcie niejednoznaczne (zdaniem organu) zeznania składane przez Skarżącą odnośnie do warunków i zasad współpracy ze Spółką nie wystarczają, m.in. z uwagi na upływ czasu do bezspornego stwierdzenia że transfery wykonywane przez Skarżącego nie wynikały z działań podejmowanych przez Spółkę". Jak słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podnoszone przez Spółkę argumenty z oczywistych względów nie dotyczą niniejszej sprawy – nie kwestionowano w niej usług pozyskiwania kontaktów ani przeprowadzania transferów.Wobec powyższego wszystkie podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, okazały się niezasadne.Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.Wskazać w tym kontekście należy, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że usługi szczegółowo wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez ich wystawcę.Ze względu na fakt, że do świadczenia przedmiotowych usług nie doszło, wbrew stanowisku Spółki, nie było ani możliwości ani potrzeby badania "dobrej wiary", czy też "należytej staranności" Spółki. Badanie takie ma bowiem jedynie miejsce wówczas, gdy czynności wykazane na fakturach faktycznie zostały wykonane, zaś podatnik nie wiedział i nie miał możliwości dowiedzenia się, że bierze udział w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT.Dlatego też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jest niezasadny.Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew bowiem stanowisku Spółki, wprowadzono do krajowego porządku prawnego regulacje, czego przykładem jest wyżej wskazany przepis rangi ustawowej, pozwalające na ograniczenie praw do dokonania odliczenia, w przypadku wystąpienia przesłanek w nim określonych. Stanowisko takie potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15 wskazując, że Polska mogła ustanowić dodatkowe warunki, od których zależy możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT o podatek wynikający z nieopłaconych faktur.Natomiast jako niezwiązany z niniejszą sprawę jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., podniesiony w uzasadnieniu skargi i tam rozwijany. Przepis ten nie stanowił bowiem podstawy wydania zaskarżonej decyzji, nie został także przywołany w żadnym fragmencie tejże decyzji ani poprzedzających ją decyzji I instancji, protokole badania ksiąg podatkowych i wyniku kontroli. Z tego względu nie mógł zostać naruszony przez Dyrektora, gdyż nie był w sprawie stosowany.Wszystkie podniesione zarzuty, okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd, w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), nie będąc związany "granicami skargi", czyli zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku, nie stwierdził żadnych podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora. Odnosi się to również do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w stosunku do którego Spółka nie podniosła jakichkolwiek zarzutów do których Sąd mógłby się odnieść.Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.., skargę oddalił.