Wyrok - I SA/Kr 548/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 26 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 548/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi P.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 czerwca 2025 roku nr 1201-IOP2-1.4103.3.2025.49Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 548/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 roku, sprawy ze skargi P.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 czerwca 2025 roku nr 1201-IOP2-1.4103.3.2025.49
Data orzeczenia
26 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Jarosław Wiśniewski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S, oraz odpowiednio organ I instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. określił P.G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r.Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. nr 358000-COP1.4103.3.2022.27 NMUC-S utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.Organ odwoławczy zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz Strony przez M. sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz jego ukraińskiego kontrahenta, I.Y.. W konsekwencji, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), organ odwoławczy zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę M., ponieważ wykazane w nich transakcje nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. W przypadku zaś faktur wystawionych ukraińskiemu kontrahentowi, organ zakwestionował prawo Strony do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ w jego ocenie nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.Przedstawiając stan faktyczny sprawy NMUC-S wskazał, że Podatnik – prowadząc działalność gospodarczą pod firmą V. – brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowe w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.Cechami charakterystycznymi tego oszustwa były:- międzynarodowy charakter transakcji, udział podmiotów z co najmniej dwóch krajów, co w niniejszym przypadku fakturowego exportu - umożliwiło zastosowania stawki VAT 0%;- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, który był przedmiotem fakturowego obrotu;- towary kupowane są w dużych ilościach, a następnie dokładnie ta sama ilość towarów zostaje odsprzedana;- obieg w łańcuchu dostaw jest z góry zaplanowany. Wciągnięty do łańcucha podmiot wie, komu ma sprzedawać towary;- dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistości, a jest tworzona w celu uwiarygodnienia obrotu towarów;- szybkie wystawianie i przekazywanie kolejnych faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami;- źródło finansowania zakupów mają stanowić środki uzyskiwane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów;- sposób prowadzenia transakcji - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów.Według organu odwoławczego Strona wzięła udział w schemacie dostaw towarów pochodzących z nieznanego źródła w ten sposób, że ujmował faktury zakupowe wystawiane przez spółkę M., a następnie miała dokonywać eksportu towarów wykazanych w tych fakturach na rzecz I.Y.. Natomiast rola Podatnika, jako pośrednika zajmującego się obsługą spółki M., była pozorna.Dalej organ odwoławczy opisał wątpliwości dotyczące sposobu zarządzania i reprezentacji spółki M..Ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktury wystawionych przez tę spółkę NMUC-S oparł między innymi na treści decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S) z dnia 31 lipca 2020 r., w której przyjęto, że faktury wystawione przez spółkę M. dla Strony nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd też zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem tego organu, spółka M. przyjmowała puste faktury między innymi od J.J., a następnie fakturowała je na kolejne podmioty, w tym Stronę.Opisując rolę Strony organ zaakcentował wcześniejsze relacje pomiędzy J.J. a I.Y., którzy znali się i współpracowali od wielu lat w zakresie eksportu i sprzedaży towarów.Według Podatnika spółka M. przekazała mu do obsługi I.Y. z kilku powodów. Przede wszystkim miała być skoncentrowana na produkcji strojów kąpielowych, które następnie sprzedawała między innymi I.Y., i nie posiadała odpowiedniej kadry, która mogłaby zając się ich dalszą dystrybucją. Podatnik zaś miał w tym zakresie zarówno doświadczenie, jak i zatrudniał odpowiednich pracowników. Ponadto przejęcie ukraińskiego klienta miało stanowić swoistą nagrodę za wypromowanie marki spółki M. oraz jego rzetelność jako kontrahenta. Stąd też wspomniana spółka oraz Strona zawarli dnia 28 września 2018 r. porozumienie o przekazaniu obsługi klienta.Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że relacje pomiędzy spółką, a właściwie J.J., oraz I.Y., nie uległy zmianie. Ukraiński odbiorca zeznał bowiem, że nadal we własnym zakresie zbierał zamówienia na towar, następnie kontaktował się z J.J., odbierał towar od spółki i zawoził je do składu celnego lub zlecał taki transport. Równocześnie spółka M. nadal ustalała warunki dostawy, ceny towarów, terminy płatności bezpośrednio z I.Y.. Podatnik nie brał udziału w tych uzgodnieniach. Tym samym rola Strony sprowadzała się do formalnego fakturowania i wydłużenia łańcucha dostaw towarów. Dodatkowo wydłużenie łańcucha dostaw spowodowało zmniejszenie rentowności transakcji.Zdaniem organu odwoławczego rola Podatnika, jaką pełnił w kwestionowanych transakcjach, wskazuje, że nie działał on jako samodzielny przedsiębiorca, będący stroną kwestionowanych transakcji, a jego udział polegał na pełnieniu konkretnej roli w łańcuchach transakcji, na którą się godził i był jej w pełni świadomy. Nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie obejmował władztwa ekonomicznego nad towarami, nie kształtował warunków transakcji oraz ich przebiegu, gdyż wszystkie decyzje w zakresie kwestionowanych transakcji podejmował J.J.. Co prawda Podatnik zeznał, że przygotowywał zarówno umowy mające dotyczyć zakupów towarów od M., jak i sprzedaży towarów na rzecz I.Y. – jednakże umowy te służyć miały jedynie uwiarygodnieniu przedmiotowych transakcji.Kolejno NMUC-S opisał wątpliwości dotyczące okoliczności finansowania spornych transakcji.Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że Podatnik pod pozorem legalnych transakcji uczestniczył w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Sporządzane przez niego dokumenty nie kreowały rzeczywistych nabyć i dostaw, a jedynie miały formalnie potwierdzać ich dokonanie. Wystawione przez Stronę faktury w ramach eksportu towarów nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów lecz fikcyjne czynności. Działalność Podatnika ukierunkowana była na dokumentacyjne zabezpieczenie realizacji transakcji, a nie rzeczywistą weryfikację poszczególnych podmiotów. Strona nie była bowiem zainteresowana rzeczywistym pochodzeniem towarów. Odmiennie jak w przypadku sprzedaży komisowej - nie poszukiwała innych kontrahentów, poza wskazanym przez J.J. I.Y.. Nie badała wiarygodności swoich kontrahentów, ponieważ zarówno dostawca jak i odbiorca, zostali wskazani z góry przez J.J. – co do którego Strona miała wiedzę, iż ma problemy z urzędem skarbowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.Ponadto transakcje te różniły się od pozostałych transakcji wykonywanych przez Stronę tym, że nie były ubezpieczone – chociaż ich łączna wartość wynosiła kilkanaście milionów złotych.Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie były niewiarygodne. Miał on wskazać, że funkcję ubezpieczyciela przyjęła spółka M., której był pewien. Równocześnie w praktyce okazało się, że I.Y. nie regulował swoich należności, a Podatnik nie podejmował żadnych działań celem wyegzekwowania należności nawet przez rok.W konsekwencji NMUC-s uznał, że Podatnik sposób świadomy brał udział w transakcjach, które były dla niego intratne, choć nie wiązały się z nimi żadne czynności typowe dla działalności handlowej. Jego działania były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Strona musiała zatem wiedzieć, że w łańcuchu transakcji pomiędzy krajowymi dostawcami i ukraińskim odbiorcą, których wskazywać miał J.J., stanowiła ogniwo łańcucha, które z punktu widzenia ekonomicznego wydaje się być zbędne. Podatnik miał pełnić sztuczną rolę pośrednika pomiędzy krajowymi dostawcami towarów a ich ukraińskim odbiorcą. Tymczasem doświadczony przedsiębiorca wie, że transakcje nie wymagające właściwie żadnego zaangażowania z jego strony, a przynoszący mu zyski, ułożone w z góry ustalony schemat mogą wiązać się z oszustem podatkowym i w związku z tym wymagają szczególnej ostrożności.Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznaczało, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Podatnik nie wszedł w posiadanie towarów będących przedmiotem eksportu. Również nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na "nabywcę" wskazanego w fakturach sprzedaży eksportowej, gdyż sprzedaży tej nie dokonał Podatnik.W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji NMUC-S z dnia 22 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 1131; dalej: u.K.A.S.) poprzez brak jednoznacznego wskazania celu uczestnictwa Skarżącego w zarzucanym mu procederze oraz przebiegu tego procederu (nieprawidłowości w rozliczeniu podatku konkretnego podmiotu), co utrudnia determinację zakresu postępowania dowodowego.W skardze sformułowano wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji.W odpowiedzi na skargę NMUC-S wniósł o jej oddalenie.W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego zawarł dodatkowe zarzuty naruszenia:I. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez:1) brak jednoznacznego i wiarygodnego ustalenia:- kompletnego łańcucha dostaw konkretnych towarów będących następnie przedmiotem zakwestionowanych transakcji;- wszystkich uczestniczących w łańcuchu podmiotów;- etapu, na którym doszło do uszczuplenia należności budżetowej;- ról, jakie pełniły podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, przy wskazującym na niezrozumienie istoty korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług przypisywaniem jej osiągnięcia (wraz z osiągnięciem zysku) na zakwestionowanych transakcjach podatnikowi.2) dokonanie oczywiście niekompletnych, błędnych, wewnętrznie sprzecznych lub irrelewantnych ustaleń faktycznych, z których najistotniejsze to:- próba odtworzenia "łańcucha dostaw" przez kwotowe przypisywanie dostaw niewiadomych towarów szeregowi podmiotów, oskarżanych o dostawy nieistniejącego towaru i brak rzeczywistej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku kwestionowania prowadzenia przez M. sp. z o.o. produkcji własnych towarów i tego, że to one były przedmiotem 11 z 12 zakwestionowanych transakcji;- ustalenia (powtórzone za innymi organami) dotyczące diametralnie innych okresów oraz innych podmiotów;- instrumentalne wykorzystywanie nieprecyzyjnych i nieweryfikowalnych danych liczbowych do próby wykazania, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji w istocie były towary nabyte przez M. sp. z o.o. (a nie przez nią wyprodukowane) bez wyjaśnienia powstających wątpliwości;- przejęty za innym organem wniosek, jakoby spółka S. sp. z o.o. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, który podważa sam tylko fakt ogłoszenia upadłości przez ta spółkę;- podawanie szeregu rzekomo istotnych ustaleń faktycznych, nie wnoszących nic do ustalenia przebiegu dostaw towarów, bez wskazania, co wnoszą do rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym tolerowaniu braków i niespójności większości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.3) brak ustalenia:a) przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnych, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy M. sp. z o.o. a podatnikiem, a następnie podatnikiem z I.Y.;b) zakresu produkcji towarów M. pod indywidualne zamówienie I.Y., co przyczyniło się do błędnego przyjęcia braku wkładu marketingowego podatnika w zakwestionowane transakcje;c) dążenia podatnika do wyłączności dystrybucyjnej produktów M. na świat, przejmowania obsługi nowych i dotychczasowych klientów M., braku kadr innych niż produkcyjne w M. sp. z o.o. - jako przyczyn przejęcia obsługi I.Y. początkowo pod nadzorem M. sp. o.o., co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane transakcje bez uzasadnienia odbiegały od normy;d) motywacji podatnika do nagłej zmiany strategii zrównoważonego rozwoju na rzecz szybszego, lecz obarczonego nieproporcjonalnym ryzykiem zysku z udziału w działaniu niegodnym z prawem, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że mógł świadomie wziąć w nim udział.4) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek dowolnej oceny dowodów, a także rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., poprzez wielokrotne wskazanie, że ustalenia organu co do zakwestionowanych transakcji wynikają ze zgromadzonej dokumentacji, wyjaśnień podatnika oraz zeznań I.Y., podczas gdy jest wręcz przeciwnie - ustalenia organu wynikają z wybiorczego pominięcia (w szczególności zeznań I.Y.) bądź wybiorczego zakwestionowania wiarygodności większości wskazanych dowodów (w szczególności wyjaśnień podatnika).II. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach innych organów, zamiast na poddanych samodzielnej ocenie dowodach będących ich podstawą, a ponadto będących rozstrzygnięciami:- nierozstrzygającymi sprawy zobowiązania podatkowego co do istoty, opierającymi się wyłącznie na ustaleniach postępowania zakończonego decyzją;- nieostatecznymi w toku instancji, a niewykluczone, że - ustalenia czego może dokonać wyłącznie organ - wyeliminowanymi z obrotu, co stanowi jednocześnie naruszenie prawa do czynnego udziału podatnika w postępowaniu i uniemożliwia instancyjną/sądowoadministracyjną kontrolę wydanego orzeczenia.III. art. 188 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność zaangażowania i roli pełnionej przez podatnika w zakwestionowanych transakcjach, a także organizacji M., z uwagi na rzekome stwierdzenie ich innymi dowodami, w tym odmowę włączenia do akt dwóch protokołów przesłuchań dotyczących wprost współpracy podatnika z I.Y. i M. sp. z o.o, przeprowadzonych przez NMUC-S w ramach postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe, pomimo że okoliczności te są oczywistym przedmiotem sporu pomiędzy organem a podatnikiem;IV. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez:1) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wkładu pracy przedsiębiorstwa podatnika w zakwestionowane transakcje - wskutek dowolnej oceny dowodów lub ich pomijania;2) niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez podatnika w stosunku do marki M., stanowiących istotny kontekst oczekiwania przez podatnika roli wyłącznego dystrybutora, częścią którego to procesu było przekazanie mu obsługi I.Y.;3) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieposiadania przez zakwestionowane transakcje cech samodzielnej działalności gospodarczej wskutek porównania ich ze standardami działania:- rynku handlu internetowego - arbitralnie przyjętymi i niezgodnymi z rzeczywistością oraz- przedsiębiorstwa podatnika - przyjętymi wskutek braku ustaleń faktycznych wynikającego z pominięcia lub niedania wiary odnośnym wyjaśnieniom podatnika;4) błędne ustalenie stanu faktycznego co do braku należytej staranności podatnika w miejsce kluczowego dla przyjęcia świadomego włączenia się podatnika do działań niezgodnych z prawem ustalenia o jego (możliwej) świadomości o postępowaniach podatkowych i zarzutach kierowanych pod adresem M. sp. z o.o. czy M. J.J., a tym bardziej o nieuczciwym procederze, istnienie którego sugeruje decyzja, czy powiązań podatnika z którymkolwiek z opisanych w decyzji podmiotów (poza współpracą z M. sp. z o.o. i wcześniejszą z J.J.).V. art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ocenę zakwestionowanych transakcji jako wykazujących cechy analogiczne do tzw. oszustw karuzelowych oraz transakcji M. J.J. opisanych w decyzjach za 2016 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23 uchylił zaskarżoną decyzję NMUC-S z dnia 22 listopada 2022 r.W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził m.in., że skoro dostawca Skarżącego - spółka M., według organu nabywała towar od nierzetelnych kontrahentów, a wystawione na jej rzecz faktury były puste, jednym z podstawowych obowiązków organu było wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach doszło do oszustwa podatkowego, w którym miał świadomie uczestniczyć Skarżący.WSA podkreślił też, że jedną z zasadniczych tez Skarżącego co do stanu faktycznego jest że, spółka M. sama produkowała stroje kąpielowe, które miał od niej nabywać Skarżący, a następnie sprzedawać I.Y., co mogłoby oznaczać, że nawet jeżeli spółka M. była zaangażowana w oszustwa podatkowe, tj. posługiwała się nierzetelnymi fakturami, oszustwa te nie dotyczyły towaru dostarczonego Skarżącemu.Zdaniem WSA z treści decyzji nie wynika jasno, na jakiej podstawie organ wykluczył możliwość wyprodukowania kostiumów kąpielowych przez spółkę M., a zamiast tego przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego pochodził z łańcucha dostaw, w ramach którego doszło do oszustwa podatkowego. Bez tego nie można mówić o występowaniu schematu dostaw w tym kształcie, który przyjął organ – mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.Następnie WSA stwierdził, że postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych i decyzja wydana dnia 31 lipca 2021 r. przez NŁUC-S względem spółki M. nie mogą stanowić samodzielnych dowodów w niniejszej sprawie. Prawidłowe ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, które zostały wywiedzione przez organ z motywów tych rozstrzygnięć, wymaga włączenia do akt sprawy materiału dowodowego będącego podstawą do ich wydania. Przyjęcie za udowodnione okoliczności sprawy wywiedzionych z ww. postanowienia Szefa KAS z dnia 4 czerwca 2020 r. – bez dysponowania dowodami dotyczącymi tych okoliczności, uchybia art. 187 § 1 O.p.Z kolei w przypadku wniosków wywiedzionych z decyzji z dnia 31 lipca 2021 r. NŁUC-S względem spółki M., organ według WSA uchybił art. 191 O.p., bowiem mimo, że dysponował wprawdzie materiałem dowodowym, do którego odnosił się NŁUC-S, tym niemniej nie podjął samodzielnej próby jego oceny, a zamiast tego w bezrefleksyjny i automatyczny sposób powielił rozważania zawarte we wspomnianej decyzji.Dalej WSA zauważył, że decyzja NŁUC-S w zasadniczej części oparta została na materiale dowodowym zebranym przez NMUS-S w toku kontroli celno-skarbowej (s. 7-11 tej decyzji), przede wszystkim zeznania złożone przez Skarżącego oraz I.Y. oraz treść porozumienia zawartego przez Skarżącego ze spółką M. z dnia 28 września 2018 r. Na tej podstawie organ stwierdził, że pomimo przejęcia od spółki M. jej klienta, tj. I.Y., faktyczny przebieg czynności nie uległ żadnym zmianom – a co za tym idzie transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a spółką M. miały pozorny charakter.Tymczasem zdaniem WSA z treści tej decyzji można było zatem wywodzić co najwyżej, że relacje pomiędzy Skarżącym a spółką M. zostały ułożone w sposób sztuczny, a następnie rozważyć, czy faktury wystawione dostawach od tej spółki do I.Y. dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ bądź c/ u.p.t.u.). Milczy ona jednak na temat pochodzenia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach.WSA podkreślił, że tego rodzaju informacji nie ma również w drugim z wymienionych dowodów, tj. postanowieniu Szefa KAS. Na jego podstawie można było wnosić, że spółka M. zawierała umowy ze znikającymi podatnikami, a jej główny kontrahent – tj. J.J., który równocześnie prowadził jej sprawy – uczestniczył w nierzetelnych transakcjach.WSA stwierdził jednak, że z obu ww. aktów nie wynika, jakiego rodzaju towary były przedmiotem zakwestionowanych dostaw. Wprawdzie w postanowieniu Szefa KAS mowa jest o fakturach wystawianych przez liczne podmioty na rzecz spółki M., tym niemniej ich opis ograniczał się do informacji na temat tego, kto jest wystawił, na jakie kwoty, oraz tego w jakiej części zostały one zapłacone. Stąd też nawet jeżeli zgodnie z jego treścią J.J. występował w roli bufora, nie wiadomo jakiego towaru miałaby dotyczyć jego oszukańcza działalność.Jako równie bezużyteczną w tym względzie WSA określił treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie o wykreśleniu spółki M. z rejestru czynnych podatników VAT.Następnie WSA wskazał, że z zeznań szwaczek wynikało, że spółka M., a wcześniej również J.J., faktycznie zajmowała się produkcją kostiumów kąpielowych. E.A., B.K. oraz A.O. (zatrudnione w latach 2018-2019) zeznały, że szyły wyłącznie stroje kąpielowe, dziennie każda z nich mogła uszyć około 15-20 sztuk. Przez miesiąc bądź półtorej pomagać im miało kilka innych szwaczek z Ukrainy. Ponadto w sezonie letnim i jesiennym (czyli łącznie przez 6 miesięcy), w drugim budynku pracowało około 15-20 Ukrainek. Podobne zeznania złożyła L.P., która wskazała, że pracowała w trzymiesięcznych okresach, a czteroosobowa grupa mogła uszyć dziennie około 20-30 strojów kąpielowych (s. 15-16 decyzji).Organ wprawdzie przedstawił treść ich zeznań, jednak w dalszej części swoich rozważań nie wypowiedział się co do ich wiarygodności, jak również przemilczał możliwość wyprodukowania przez spółkę M. strojów kąpielowych, które ostatecznie miał nabyć I.Y.Kolejno WSA stwierdził, że wiedzę o tym, jak kształtował się łańcuch dostaw, organ zdaje się czerpać jedynie z decyzji NŁUC-S z dnia 28 stycznia 2021 r. W decyzji tej, skierowanej wobec J.J., organ orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r.Organ nie przedstawił jednak przekonywującej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że na podstawie ustaleń dotyczących J.J. obejmujących poszczególne miesiące 2016 r. może wnosić o tym, że spółka M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. dokonywała pozornych dostaw na rzecz Skarżącego, a towary wykazane w fakturach dotyczących tych dostaw miały pochodzić od znikających podatników (s. 23-25 decyzji).WSA stwierdził, że treść samej decyzji za 2016 r. mogła co najwyżej zawierać wskazówki pozwalające organowi ukierunkowanie dalszego postępowania dowodowego w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Bez przedstawienia szerszego materiału dowodowego – chociażby pochodzącego z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji za 2016 r. – wnioskowanie organu wykracza poza swobodną ocenę tego dowodu i świadczy o bezkrytycznym przyjęciu zawartych w nim twierdzeń (art. 191 O.p.).Jednocześnie WSA wskazał, że szerszy obraz łańcucha dostaw uwidacznia się dopiero po zestawieniu danych zawartych w plikach JPK_VAT, w których wyszczególnieni zostali dostawcy spółki M. z ustaleniami dotyczącymi tych podmiotów zawartymi na s. 29-36. Podmioty te można było uznać za znikających podatników, ponieważ w poszczególnych przypadkach między innymi: nie składały sprawozdań finansowych; nie reagowały na wezwania do przedstawienia dokumentacji podatkowej; wykreślano je z rejestru czynnych podatników VAT.Tym niemniej w treści decyzji zabrakło zestawienia faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz spółki M. z dalszymi fakturami wystawianymi przez tę spółkę dla Skarżącego, a następnie fakturami wystawianymi przez niego dla I.Y. Pozwalałoby to określić w jakiej relacji pozostawały dostawy od znikających podatników do spółki M. z późniejszymi dostawami do Skarżącego i I.Y. Biorąc pod uwagę zgłaszane przez Skarżącego dowody na okoliczność szycia przez spółkę M. kostiumów kąpielowych, nie można zatem było wykluczyć że towar będący przedmiotem dostawy do Skarżącego nie był tożsamy z tym, który był przedmiotem dostawy do spółki M.Zastrzeżenia WSA wzbudziła również odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. W szczególności krytycznie WSA ocenił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.M., H.D. (w decyzji opisywanej jako H.D.) oraz B.K. (w decyzji i skardze opisywana jako B.K.) na okoliczność zakresu produkcji kostiumów kąpielowych przez spółkę M.. Organ nie mógł zatem zasłonić się stwierdzeniem, że okoliczności dotyczące produkcji strojów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Przede wszystkim dlatego, że Strona próbowała wykazać tezę przeciwną aniżeli przyjęta przez organ.Dalej WSA wskazał, że w postanowieniu z dnia 22 listopada 2022 r., którym NMUC-S odmówił przeprowadzenia wspomnianych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że okoliczności dotyczące między innymi produkcji strojów kąpielowych zostały w wystarczającym stopniu stwierdzone decyzją NŁUC-S wydanymi dla J.J., decyzją zabezpieczającą wydaną dla spółki M. oraz postanowieniem Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych M., jak również protokołami przesłuchania pracowników spółki M. (s. 5-6 postanowienia, k. 47-46 akt odwoławczych).Tymczasem zdaniem WSA przywołane decyzje oraz postanowienie nie zawierają informacji dotyczących możliwości wyprodukowania przez spółkę M. kostiumów, które miały być według strony przedmiotem dostawy w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w protokołach z przesłuchania pracowników spółki znalazły się wprawdzie wypowiedzi szwaczek dotyczące produkcji strojów, tym niemniej dowody te w dalszej części decyzji zostały w zupełności pominięte. Organ bowiem w żadnym stopniu nie rozważał możliwości, że spółka M., pomimo nabywania towarów od znikających podatników, wyprodukowała stroje dla Skarżącego.Tak samo krytycznie WSA ocenił odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania A.B., R.S. oraz A.S. (a w przypadku dwóch ostatnich włączenia do akt sprawy również protokołów z dnia 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego) na okoliczność zakresu działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do transakcji z I.Y. (s. 5 postanowienia). Wnioski te wpisują się w tezę strony, zgodnie z którą handlowała ona strojami kąpielowymi produkowanymi przez spółkę M., przy czym jej rola w działalności tej spółki wykraczała poza ramy pośrednictwa, ponieważ Skarżący miał również zajmować się dla niej marketingiem oraz handlem. Stąd też z tych samych przyczyn, o których jest mowa powyżej, organ nie mógł przyjąć, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami.WSA zakwestionował także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.J. oraz P.J. na okoliczność informacji powziętych przez nich co do interesów prowadzonych przez J.J.. Organ przyjął błędnie, że są one nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie jest rolą organu badanie osobowości J.J. (s. 5 postanowienia).Stwierdzenie to WSA uznał za trafne na poziomie retorycznym, ale zastosowane wyłącznie jako zabieg argumentacyjny usprawiedliwiający odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego. Organ dokonał bowiem nadmiernego uproszczenie tezy dowodowej strony z naruszeniem art. 188 O.p., która nie oczekiwała od organy, aby ten zajmował się per se stanem umysłu J.J. Pełnomocniczka strony uzasadniając szerzej konieczność przeprowadzenia tych dowodów odnosi się do szeroko pojętego charakteru działalności J.J., który miał stworzyć wokół siebie sieć nierzetelnych transakcji. Tym niemniej, nawet jeżeli działania J.J., jako osoby faktycznie kierującej spółką M., były nieuczciwe – maskował on je przed Skarżącym na tyle dobrze, że ten nie mógł się o nich dowiedzieć.Konkludując WSA w Krakowie stwierdził, że ustalenia organu dotyczące tego, czy Skarżący wiedział, czy też nie wiedział o tym, że bierze udział w łańcuchu dostaw mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, były przedwczesne. Podobnie WSA ocenił stanowisko organu dotyczące pozorności dostaw pomiędzy spółką M. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a I.Y.W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA nakazał:1) uzupełnienie materiału dowodowego tak, aby w szerszym zakresie ustalić sposób działania spółki M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. W tym celu w pierwszej kolejności należy rozważyć, które z dowodów zebranych przez NŁUC-S w toku postępowań zakończonych decyzjami z dnia 31 lipca 2020 r. oraz 28 stycznia 2021 r., mają istotne znaczenie dla sprawy i – o ile nie ma ich już w aktach sprawy – włączyć je do materiału dowodowego sprawy. Podobnie w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego przez Szefa KAS w ramach postępowania zakończonego postanowieniem z 4 czerwca 2020 r.;2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. H.D. oraz B.K. oraz włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania P.M. z dnia 13 marca 2023 r., przeprowadzonego przez ten organ w ramach postępowania obejmujące zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2019 r.;3) wypowiedzenie się co do tego, czy przedmiotem zakwestionowanych dostaw mogły być kostiumy kąpielowe wyprodukowane przez spółkę M., a nie towar nabyty przez nią od podmiotów, które według organu miały stanowić ogniwa oszukańczego łańcucha dostaw, biorąc pod uwagę nie tylko zeznania powyższych świadków, ale również zeznania E.A., B.K., A.O. oraz L.P. W zależności od oceny tych zeznań organ rozważy konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów;4) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.B.. W przypadku zaś wniosków dowodowych o przesłuchanie R.S. oraz A.S., rozważenie, czy wystarczającym mogłoby być włączenia do akt sprawy protokołów z 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego, które miały miejsce odpowiednio dnia 6 i 16 września 2022 r.;5) uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie M.J. oraz P.J. na okoliczności przez Niego wskazane.Po przekazaniu akt przez WSA i ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 8 marca 2024 r. NMUC-S uchylił decyzję organu I instancji z dnia 31 grudnia 2021 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał m.in., że uzupełnienie materiału dowodowego w ramach postępowania odwoławczego, w tak szerokim zakresie, jak wskazał WSA, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Dalej NMUC-S wskazał, że organ I instancji przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe powinien wykonać zalecenia sądu oraz przeprowadzić czynności umożliwiające ustalenie, czy w rzeczywistości Skarżący przeprowadził transakcje gospodarcze ze spółką M. i w konsekwencji z I.Y.Z kolei po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. (k. 1305) NMUC-S (jako organ I instancji) ponownie określił Skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., tj. za:1) październik 2018 r. w wysokości 40 990 zł, w tym:- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,- do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 40 990 zł,2) listopad 2018 r. w wysokości 9 064 zł, w tym:- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,- do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 9 064 zł,3) grudzień 2018 r. w wysokości 1 729 zł, w tym:- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,- do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 1 729 zł,4) styczeń 2019 r. w wysokości 19 850 zł, w tym:- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,- do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 19 850 zł,5) luty 2019 r. w wysokości 8 120 zł, w tym:- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,- do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 8 120 zł.Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił wynikającą z błędnego bądź niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego, naruszającego zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S) ocenę zakwestionowanych transakcji jako wykazujących cechy analogiczne do tzw. oszustw karuzelowych oraz transakcji M. J.J. opisanych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanych przez NŁUC-S nr 368000-CKK-2.500.33.1.2020.35 z dnia 1 października 2020 r., nr 368000-CKK-2.500.37.1.2020.42 z dnia 30 października 2020 r., nr 368000-CKK7.500.6.1.2020.79 z dnia 14 grudnia 2020 r. i nr 368000-CKK-2.500.38.1.2020.48 z dnia 28 stycznia 2021 r., a nadto naruszenie:I. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach innych organów, zamiast na poddanych samodzielnej ocenie dowodach będących ich podstawą - co stanowi dodatkowo rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.),II. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., poprzez:1) dokonanie błędnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleń faktycznych na temat możliwości produkcji własnej kostiumów kąpielowych przez M. Sp. z o.o. i uznanie ich, wbrew wytycznej, za "nieistotne", co rażąco narusza art. 153 P.p.s.a., przy jednoczesnym błędnym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu przebiegu rzekomego łańcucha dostaw towarów handlowych,2) niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez Skarżącego w stosunku do marki M., stanowiących istotny kontekst oczekiwania przez Podatnika roli wyłącznego dystrybutora, częścią którego to procesu było przekazanie mu obsługi I.Y., jak również wkładu pracy Skarżącego w dostawy do I.Y., co narusza art. 153 P.p.s.a.,3) brak ustalenia przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnych, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy M. Sp. z o.o. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a I.Y..III. art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieposiadania przez zakwestionowane transakcje cech samodzielnej działalności gospodarczej wskutek porównania ich ze standardami działania:- rynku handlu internetowego - arbitralnie przyjętymi i niezgodnymi z rzeczywistością,oraz- przedsiębiorstwa Skarżącego - przyjętymi wskutek braku ustaleń faktycznych wynikającego z pominięcia lub niedania wiary wyjaśnieniom Skarżącego.W związku z powyższym Skarżący wniósł o przeprowadzenie na zasadzie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy celem wyjaśnienia z Jego udziałem oraz przedstawiciela Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego okoliczności związanych głównie ze specyfiką handlu w Internecie i działalnością gospodarczą Skarżącego, które są przedmiotem odmiennych ocen Jego i Organu, oraz o przeprowadzenie przesłuchania wnioskowanych w treści odwołania świadków na okoliczność przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnej.Skarżący wniósł też o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych w odwołaniu.Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność przebiegu procedury odprawy celnej dokonywanej przez agencję celną na podstawie udzielonego jej upoważnienia z zeznań świadków – osób zarządzających następującymi agencjami celnymi w okresie 2018-2019:1) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]);2) K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]); powstała z przekształcenia K.2 s.c.;3) R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]),Skarżący wskazał, że potwierdzenie "przebiegu opisanego powyżej przez Podatnika powinno skutkować jednoznacznym przyjęciem, że w sprawie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z M. na Podatnika, a następnie z Podatnika na I.Y.".Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 11 czerwca 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.3.2025.49 utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 13 grudnia 2024 r.W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 11 czerwca 2025 r. organ II instancji streścił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. nie uległy przedawnieniu.Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od października do listopada 2018 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Natomiast dla miesięcy od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.W celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki zawieszające/przerywające bieg terminów dla ww. okresów rozliczeniowych DIAS zwrócił się o informacje do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i Prokuratury Regionalnej w Łodzi.Dalej wskazał, że z pozyskanych informacji wynika m.in., że zaistniały zdarzenia mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia dla wszystkich wymienionych powyżej okresów rozliczeniowych, a są to:- wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję NMUC-S z dnia 22 listopada 2022 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.),- doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.).Wskazując na chronologię zdarzeń, w pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że z akt sprawy zgromadzonych przez organ I instancji wynika, iż pismem z dnia 24 października 2022 r. (k. 881) Skarżący został zawiadomiony przez NMUC-S (działającego na podstawie art. 70c O.p., że w dniu 1 lipca 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. i od marca do grudnia 2019 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższą informację Skarżący odebrał w dniu 8 listopada 2022 r. w formie przesyłki listowej, oraz w formie elektronicznej na należącej do Niego skrzynce epuap w dniu 7 listopada 2022 r. Powyższe zawiadomienie zostało też doręczone Jego pełnomocnikowi w dniu 7 listopada 2022 r.Trzema pismami z dnia 11 lutego 2025 r., 2 kwietnia 2025 r. i 7 kwietnia 2025 r.( k. 26, 110, 116 akt odw.) NMUC-S przekazał informację, że w dniu 1 lipca 2022 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe sygn. akt. [...] (k. 115 akt odw.), w którym wskazał, że po zapoznaniu się z decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., wydaną przez NMUC-S w stosunku do Skarżącego, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o to, że "w okresie od 25 listopada 2018 r. do 25 lutego 2019 r. w Krakowie, osoba upoważniona do reprezentowania firmy V. NIP [...], w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracje podatkowe VAT-7, przez co zaniżono podatek należny poprzez zawyżenie podatku naliczonego i uszczuplono należności podatkowe na łączną kwotę 2 494 726 zł, co stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks".Postępowanie to zostało następnie przekazane do prowadzanie Prokuratorze Regionalnej w Łodzi pod sygnaturą akt [...], co potwierdza postanowienie z dnia 21 lipca 2022 r., w którym Prokurator Prokuratury Regionalnej w Łodzi postanowił o połączeniu dochodzenia [...] z prowadzonym przez siebie śledztwem o sygnaturze [...], z uwagi na zachodzącą łączność przedmiotową i podmiotową wskazanych postępowań (k. 107 akt odw.).Z kolei Prokuratura Regionalna w Łodzi – pismami z dnia 17 lutego 2025 r., 25 lutego 2025 r., 3 marca 2025 r. i 18 kwietnia 2025 r. (k. 95, 99 i 101 akt odw.) przekazała informacje, że w dniu 31 lipca 2024 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu śledztwa z uwagi na śmierć sprawcy czynu zabronionego, tj. J.J..Po rozpoznaniu zażalenia I.Y. do Sądu Regionalnego w Łodzi w dniu 9 kwietnia 2025 r. Sąd Okręgowy w Łodzi utrzymał w mocy powyższe postanowienie.DIAS zaznaczył, że ww. postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Łodzi nie umorzono śledztwa w zakresie, w jakim obejmowało ono działalność Skarżącego. Ponadto Prokuratura Regionalna w Łodzi przekazała też informacje, że dopiero analizuje, czy uzupełnić ww. postanowienie w tym zakresie. Stiwerdził, że w aktach sprawy znajdują się też protokoły przesłuchania świadków (H.D., B.K., K.K., K.Z. i J.J.), sporządzone w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...].Następnie organ II instancji przedstawił wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem zaleceń sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.Wskazał, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podawania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r., poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego VAT w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, a więc w sprawie o czyn opisany w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O wszczęciu tego postępowania oraz jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia Skarżący został skutecznie powiadomiony pismem z dnia 24 października 2022 r. Zatem zostały wypełnione przesłanki, o których jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.Odnośnie natomiast oceny, czy ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, DIAS wskazał, że na moment wszczęcia dochodzenia (1 lipca 2022 r.) została już wydana decyzja z dnia 21 grudnia 2021 r. określająca Skarżącemu zobowiązania podatkowe z zakresu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a samo wszczęcie nastąpiło na około 1,5 roku przed upływem ustawowego okresu przedawnienia dla miesięcy październik i listopad 2018 r. oraz na około 2,5 roku przed upływem ustawowego okresu przedawnienia dla miesięcy grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.Zdaniem organu II instancji istotne jest, że zasadność wszczęcia powyższego śledztwa potwierdza też przyjęcie go do prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. Jak z kolei można stwierdzić na podstawie akt niniejszej sprawy, w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi były prowadzone czynności (przesłuchania świadków) mające na celu ustalenie sprawców czynu zabronionego. Podejmowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi czynności zostały szeroko opisane w postanowieniu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt [...].DIAS podsumował, że w rozpatrywanym przypadku nie można zatem dostrzec "instrumentalności" we wszczęciu przez NMUC-S postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zagwarantowania sobie możliwości orzekania w sprawie wymiarowej.Wskazał, że w związku z prowadzonym przez NMUC-S dochodzeniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. jest zawieszony od dnia 1 lipca 2022 r. Przy czym, ponieważ śledztwo o sygn. akt [...] nie zostało zakończone w zakresie, w jakim obejmowało działalność Skarżącego, zawieszenie to się nie zakończyło. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zaczyna się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.Z kolei w przypadku lutego 2019 r. zaistniały dwie przesłanki wpływające na bieg terminu przedawnienia za ten okres, które dotyczą też zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r.Następnie organ II instancji wskazał jednak, że z uwagi na fakt, że przed ich zaistnieniem doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla tych okresów rozliczeniowych, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na moment wydawania niniejszej decyzji, nie mają one wpływu na ocenę biegu terminu przedawnienia za te miesiące.Postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte w dniu 5 stycznia 2023 r. skargą na rozstrzygnięcie NMUC-S z dnia 22 listopada 2022 r. zostało zakończone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2023 r., doręczonym NMUC-S w dniu 12 stycznia 2024 r.Dalej DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. w okresie od dnia 5 stycznia 2023 r. do 12 stycznia 2024 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. na 372 dni, co powoduje, że zobowiązanie za ten okres przedawniałoby się z dniem 7 stycznia 2026 r.W przypadku zobowiązań podatkowych za miesiąc luty 2019 r. zaistniała też kolejna przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres, wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i dotycząca doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Decyzją z dnia 24 lipca 2024 r. nr 358000-CKK3-3.500.2.2021.82 (k. 952) NMUC-S określił Skarżącemu przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r.Kolejno DIAS wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. (k. 1343) DIAS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie ww. decyzji, z uwagi na fakt, że decyzja ta wygasła z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji NMUC-S z dnia 13 grudnia 2024 r. określającej Skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.Pismami z dnia 14 i 17 lutego 2025 r. oraz 11.04.2025 (k. 29, 65 i 144 akt odwoławczych) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze przekazał informacje, z których wynika, że na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 1210-SEW-2.4253.17.2024.3 z dnia 6 sierpnia 2024 r. obejmujące niezapłacony przez Skarżącego podatek VAT za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Zarządzenie to zostało Podatnikowi doręczone w dniu 7 sierpnia 2024 r. wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] w [...].Ponadto, jak wynika z przekazanych informacji, w ramach postępowania zabezpieczającego, dokonano też w dniach 7 sierpnia 2024 r. i 10 września 2024 r. zabezpieczeń na rachunkach bankowych i wkładach oszczędnościowych w [...] i [...] oraz na świadczeniu z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczania społecznego oraz renty socjalnej. O zabezpieczeniach tych Skarżący został powiadomiony w dniach 7 sierpnia 2024 r. i 10 września 2024 r.Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że za miesiąc luty 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 7 sierpnia 2024 r.Kolejno, przechodząc do meritum sprawy organ II instancji przedstawił dane dotyczące działalności firmy Skarżącego na s. 13-22, wskazując m.in., że od października 2018 r. do lutego 2019 r. zajmował się On:- sprzedażą detaliczną bielizny i kostiumów kąpielowych przez Internet,- sprzedażą hurtową w/w asortymentu dla sklepów internetowych,- sprzedażą towarów metodą dropshippingu, w ramach której firma Skarżącego przygotowuje towary do wysyłki do odbiorcy detalicznego zamówione w sklepach innych firm.Organ przedstawił tabelaryczne zestawienia faktur, towarów nabytych w ramach umowy komisu, w tym kostiumy kąpielowe (model od M-178 do 502), majtki (model od M-01 do 05), pareo (model C i D), tunika (model od M-241 do 488) spódniczka (model M-266 do 334) i szorty męskie, a także towarów nabytych w ilościach hurtowych, to jest 1 588 biustonosze, 1 061 komplety bielizny, 31 650 tkanin na metry, 3 622 tkanina na Kg, 2 360 flizelin, 64 982 kostiumów kąpielowych, 38 375 majtek, 5056 pareo, 6 340 rzepów na metry, 9 860 suwaków, 6 750 szortów i 27 758 tunik, które to towary były następnie przedmiotem eksportu do I.Y., [...].Na s. 14-16 organ II instancji przedstawił ww. faktury z rozbiciem m.in. na rodzaj towarów, ilość i datę zakupu.Na s. 22-30 DIAS szczegółowo opisał zeznania i pisemne wyjaśnienia Skarżącego oraz zatrudnionych przez Niego pracowników, na okoliczność współpracy ze spółką M. i I.Y. i wykazanie zbędności Skarżącego jako ogniwa transakcji.Na s. 30-33 organ I instancji opisał ustalenia poczynione wobec I.Y., w tym m.in., że pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. (k. 355) administracja celna Ukrainy przekazała informacje, że I.Y. nie deklarował odprawy celnej towaru fakturowanego przez Skarżącego. Nie odnotowano również faktu przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy tego towaru środkami transportu, których numery rejestracyjne widniały na zgłoszeniach celnych.Na s. 33-35 DIAS przedstawił informacje dotyczące wywozu towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej (16 zgłoszeń celnych (deklaracje EX) wraz z potwierdzeniami wywozu IE599, jeden dokument CMR dotyczący pierwszej transakcji zawartej w październiku 2018 r.).W toku postępowania pozyskano też informacje od fińskiej i węgierskiej administracji podatkowej (k. 275 i 265). Z informacji tych wynika, że towary objęte zgłoszeniami celnymi o numerach:- ECS/445010/00/163496/2018 oraz ECS/445010/00/019879/2019 zostały wywiezione przez przejścia graniczne znajdujące się w Helsinkach. Według wiedzy posiadanej przez organy celne Vuosaari (Helsinki), towary wskazane na fakturach objętych zgłoszeniami celnymi trafiły do magazynu w Rosji, jednak ich przywozu dokonano pojazdami o innych numerach rejestracyjnych niż podane w zgłoszeniach celnych,- ECS/445010/00/013255/2019 zostały wywiezione w dniu 18.02.2019 r, ale z powodu błędu fakt ten został zarejestrowany w dniu 26.02.2019 r. Towar wyprowadzony z Węgier upuścił obszar celny UE nie tymi środkami transportu co wskazanymi w zgłoszeniach celnych.Dalej DIAS przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie:- J.J. na s. 35-39,- spółki M. oraz jej dostawców na s. 39-62, wraz z zestawieniami i analizą faktur dotyczących tkanin, podszewek, rzepów, dzianin, gum, ozdób.Organ II instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie M. Sp. z o.o. miała dokonywać obrotu przede wszystkim strojami kąpielowymi. Głównym odbiorcą krajowym M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była firma Skarżącego (71% dostaw), na którą wystawiła faktury VAT na kwotę 5.259.777,53 zł netto, VAT 1.209.748,83 zł.Jednakże wystawione w październiku i listopadzie 2018 r. faktury będące następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Skarżącego na rzecz I.Y. - nie dokumentują zdaniem DIAS rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Na s. 62-83 organ II instancji zawarł szczegółową ocenę materiału dowodowego, wskazując m.in., że spółka M. była częścią oszustwa podatkowego, mającego na celu spowodowanie braku zapłaty podatku VAT od wykonywanych transakcji (spółka ta w roku 2018 i 2019 pomimo, że miała prowadzić działalność hurtową i produkcyjną wykazywała jedynie wielomilionowe kwoty podatku do przeniesienia). Fakt, że od przeprowadzonych transakcji przez tą spółkę podatek VAT nigdy nie został zapłacony potwierdzają też ustalenia dotyczące sprzedaży towarów przez tą spółkę.Z przekazanych przez administracje celną Ukrainy informacji wynika, że I.Y. nigdy nie zadeklarował odprawy celnej towarów, które rzekomo miał kupować. Także ze złożonych przez niego zeznań w dniu 12 sierpnia 2021 r. wynika, że nie deklarował on tych transakcji na Ukrainie, a rzeczywistymi odbiorcami towarów były różne firmy z Ukrainy, Rosji i Białorusi, których nazw I.Y. nie chciał wskazać. Zeznał też wprost, że towary te były przemycane przez granice. Jak bowiem wskazał korzystał z "nieformalnego korytarza wywozu". Co za tym idzie sprzedaż towarów nie została też opodatkowana na Ukrainie.Rzekomo eksportowane towary pochodzić miały od spółek L., H., I., E., B. Sp. z o.o., S. Sp. z .o.o. oraz firmy M. J.J. Zatem od podmiotów, co do których wykazano powyżej, że są związane z nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniach spółki M..Na s. 68 decyzji DIAS zawarł wyliczenia dotyczące możliwości faktycznych uszycia przez M. strojów kąpielowych. Podkreślił, że spółka M. nie płaciła za wykazane na jej rzecz dostawy towarów, a także nie zapłaciła podatku należnego od wykonanych przez siebie dostaw (wykazywała bowiem w deklaracjach VAT jedynie kwoty do przeniesienia podatku naliczonego).Organ II instancji podkreślił, że I.Y. we własnym zakresie, całkowicie samodzielnie, kontaktował się wyłącznie z M. sp. z o.o., a właściwie J.J. (bez jakiegokolwiek kontaktu ze Skarżącym), zbierał zamówienia na towar na terenie Ukrainy, przekazywał M. Sp. z o.o. informację o ilości zamówionego towaru, osobiście odbierał towar z magazynów M. Sp. z o.o. zlokalizowanych w [...], zawoził towar w miejsce objęte dozorem celnym, lub zlecał taki dowóz agencjom celnym, organizował nielegalny wwóz towaru na terytorium Ukrainy oraz Rosji, zawoził towar do ukraińskich dystrybutorów tego towaru, pobierał od nich należne kwoty za towar oraz za usługę transportu.Przedstawione umowy zakupu towarów od M. Sp. z o.o., a następnie umowy ich odsprzedaży od I.Y. były sporządzane za każdym razem tego samego dnia, oraz zwierały te same ustalenia dotyczące terminów płatności. We wszystkich zgłoszeniach celnych, jako odbiorcę każdorazowo wskazywano I.Y., podając adres [...]. Jak natomiast wynika z zeznań I.Y., w rzeczywistości jest to adres jego zamieszkania i towar nabywany od Skarżącego nigdy tam nie trafiał. Towar miał trafiać na Ukrainę, do trzech firm z Ł., O. i L., lub do Rosji, do magazynu pod Moskwą.Zanim towar trafił do odbiorców, był przeładowywany na TIR-y m.in. w Pruszkowie, Przemyślu oraz Nyiregyhazie na Węgrzech, a następnie transportowany wraz z innymi towarami. Natomiast towar przeznaczony na Rosję transportowany był tranzytem, najczęściej przez Białoruś.Niezgodne z rzeczywistością dane w kwestii załadunku, rozładunku, pojazdów mających przewozić towary i finalnie w kwestii wskazanego odbiorcy towarów, doprowadziły organ II instancji do wniosku, że sporne dokumenty nie stanowią potwierdzenia sprzedaży przez Skarżącego towarów na rzecz I.Y..Na s. 72 DIAS przedstawił analizę przelewów z konta i na konto Skarżącego wykazując istotne nieścisłości odnośnie dat, kwot i kontrahentów w porównaniu z fakturami.Fakt pozorności płatności potwierdza zdaniem organu II instancji również okoliczność, iż pomimo zalegania I.Y. na rzecz Skarżącego z około 2 000 000 zł przez prawie rok, nie podejmował On żadnych kroków w celu wyegzekwowania tych pieniędzy.Na s. 73-76 DIAS wyjaśnił, dlaczego poszczególne zeznania Skarżącego, szczególnie odnośnie obsługi logistycznej i kosztów marketingowych, uznał za niewiarygodne. Również zeznania pracowników Skarżącego nie potwierdzają Jego wersji zdarzeń.Na ostatnich stronach decyzji (s. 77-95) organ II instancji podsumował wszystkie istotne i sporne kwestie sprawy i odniósł się do poszczególnych wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23.Skarżący wniósł na ww. decyzję DIAS z dnia 11 czerwca 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:I. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:1) dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych co do przebiegu rzekomego łańcucha dostaw towarów handlowych, stanowiących 13,7% wartości Zakwestionowanych Transakcji, oraz przyjęcie z naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyłącznie na podstawie oceny innych organów, że jest to łańcuch służący (bliżej nieokreślonym) oszustwom podatkowym, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 153 P.p.s.a.,2) ocenę Zakwestionowanych Transakcji jako wykazujących cechy analogiczne do tzw. oszustw karuzelowych oraz transakcji M. J.J. z wcześniejszych okresów, opisanych m.in. w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanych przez NŁUC-S nr 368000-CKK-2.500.33.1.2020.35 z dnia 1 października 2020 r., nr 368000-CKK-2.500.37.1.2020.42 z dnia 30 października 2020 r., nr 368000-CKK-7.500.6.1.2020.79 z dnia 14 grudnia 2020 r. i nr 368000-CKK-2.500.38.1.2020.48 z dnia 28 stycznia 2021 r. za okresy marzec-październik 2016 r. - co stanowi dodatkowo rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a.;3) oparcie się na ustaleniach innych organów zamiast na poddanych samodzielnej ocenie dowodach będących ich podstawą - co stanowi dodatkowo rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a - przy jednoczesnym pominięciu ustaleń innych organów korzystnych dla Podatnika, na czele z bezpośrednio dotyczącym Zakwestionowanych Transakcji rozstrzygnięciem w postaci postanowienia Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 31 lipca 2024 r. o umorzeniu śledztwa, uzupełnionego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 r.;4) przyjęcie, że nabycie towarów produkcji własnej M. sp. z o.o., która wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia bliżej nieokreślonych towarów, stanowi świadomy udział w oszustwie podatkowym, ponieważ M. nie płaciła należnego podatku z uwagi na wykazywane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia;5) dokonanie po raz pierwszy w ramach II instancji postępowania podatkowego niewiarygodnych wyliczeń na temat możliwości produkcji własnej kostiumów kąpielowych przez M. sp. z o.o., a następnie sprzecznych z nimi wniosków, że musiała ona nabywać kostiumy kąpielowe od M. J.J., co posłużyło organowi do powiązania transakcji towarami marki M. z zarzutami stawianymi J.J. w zakresie jego działalności w M. J.J. za wcześniejsze okresy (lit. a),- a w konsekwencji powyższych błędne ustalenie, że Zakwestionowane Transakcje były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT,6) brak ustalenia przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnych wskutek oddalenia wniosków dowodowych Podatnika, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pomiędzy M. sp. z o.o. a Podatnikiem, a następnie Podatnikiem a I.Y., oraz doprowadziło organ do błędnego wniosku, że cechy transakcji świadczyły o świadomym udziale Podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe,7) niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez Podatnika w stosunku do marki M., stanowiących istotny kontekst oczekiwania przez Podatnika roli wyłącznego dystrybutora, częścią którego to procesu było przekazanie mu obsługi m.in. I.Y., jak również wkładu pracy przedsiębiorstwa Podatnika w dostawy do I.Y., co narusza art. 153 P.p.s.a. oraz prowadzi organ do błędnego wniosku, że cechy Zakwestionowanych Transakcji świadczyły o świadomym udziale Podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe,II. art. 191 P.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieposiadania przez Zakwestionowane Transakcje cech samodzielnej działalności gospodarczej wskutek porównania ich ze standardami działania:a) rynku handlu internetowego - arbitralnie przyjętymi i niezgodnymi z rzeczywistością orazb) przedsiębiorstwa Podatnika - przyjętymi wskutek braku ustaleń faktycznych wynikającego z pominięcia lub niedania wiary odnośnym wyjaśnieniom Podatnika- czemu zapobiec mogło przeprowadzenie na zasadzie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy celem wyjaśnienia z udziałem Skarżącego oraz przedstawiciela MUCS okoliczności związanych głównie ze specyfiką handlu w Internecie i działalności gospodarczej Podatnika, istotnie wpływających na jego świadomość odnośnie ukształtowania transakcji, które to okoliczności są od początku sporu przedmiotem odmiennych ocen Podatnika i organu, o które Podatnik wnosił w odwołaniu od decyzji MUCS z dnia 13 grudnia 2024 r.Dodatkowo Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dołączonego do skargi dokumentu - postanowienia Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2025 r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia 31 lipca 2024 r.W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi Skarżący podniósł m.in., że w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zebrano dodatkowych materiałów pochodzących z akt postępowań wobec J.J., a mimo to w decyzji powtórzono cały wywód dotyczący ustaleń zawartych w decyzjach wydanych dla J.J. za 2016 r. (s. 42-43) oraz konkluzje (s. 42 i 45) – o rzekomej analogii działań J.J. w roku 2016 do działań w zakresie zakwestionowanych transakcji, pomimo, że "Sąd wyraźnie jednak wskazał w Wyroku: "Organ nie przedstawił jednak przekonywującej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że na podstawie ustaleń dotyczących J.J. obejmujących poszczególne miesiące 2016 r. może wnosić o tym, że spółka M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. dokonywała pozornych dostaw na rzecz Skarżącego, a towary wykazane w fakturach dotyczących tych dostaw miały pochodzić od znikających podatników (por. s. 23-25 decyzji)".Skarżący zarzucił, że nie wykonano zaleceń WSA w Krakowie dotyczących ustalenia, czy kupowane przez Skarżącego stroje kąpielowe mogły zostać wyprodukowane przez spółkę M., ograniczając się do stwierdzenia, że nie da się tego ustalić. Nie dokonano oceny przydatności i wiarygodności zeznania B.K. oraz P.M. (pomimo, że dotyczą produkcji strojów kąpielowych przez M.) w tym zakresie. Ograniczono się jedynie do informacji przekazanych w piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.Skarżący podkreślił, że ze zreferowanych przez organ zeznań innych osób, przeprowadzonych w tej sprawie (np. I.Y., Skarżący, W.B., A.B.) oraz w innych sprawach (J.J., K.K.) wynika, że kostiumy kąpielowe były szyte przez firmy kierowane przez J.J. Nie do zignorowania jest to, że każda cytowana przez organ osoba potwierdza fakt prowadzenia tej produkcji w B., w sposób ciągły w okresie wykraczającym poza zakres czasowy niniejszej sprawy.Zarzucił, że nie zidentyfikowano schematu przebiegu przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT-u wraz ze wskazaniem, kto uzyskał korzyść. Ustalono jedynie, że M. brała udział w procederze obrotu towarem "niewiadomego pochodzenia", a więc najprawdopodobniej wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej bez uregulowania należności publicznoprawnych. Jedyny dający się na podstawie uzyskanych od ŁUCS informacji związek Podatnika z nielegalnym procederem prowadzonym z udziałem M. mógł więc polegać na tym, że materiały, z których uszyto będące przedmiotem nabycia i dostaw Podatnika kostiumy kąpielowe i dodatki plażowe, zostały zaimportowane bez uiszczenia należności publicznoprawnych bądź też pochodziły z kradzieży.Wniosek ten jest zdaniem Skarżącego zasadniczo inny od stanowiska prezentowanego dotychczas przez NMUC-S. Z ustaleń dokonanych w trakcie niniejszego postępowania podatkowego, szczegółowo opisanych na str. 16 i 17 decyzji I instancji wynika, że część towaru (dzianina i dodatki krawieckie) wykazanego na fakturach wystawionych przez M. na rzecz V., a następnie sprzedaży przez V. tego towaru na rzecz I.Y., była uprzednio ujęta w stosunku 1:1 na fakturach wystawionych przez W. L.P. na rzecz O.2. (s. 62) Wywód organu staje się tym samym niezrozumiały, bowiem nie wiadomo, której części towaru ustalenie to dotyczy. Jeśli tej, którą ŁUCS przyporządkował do dostawców M., to uwidacznia się wyraźnie, że organy podatkowe nie są w stanie przyporządkowania dokonać jednoznacznie nawet w zakresie jedynej dokonanej przez Podatnika w ramach Zakwestionowanych Transakcji dostawy towarów handlowych i wzajemnie kwestionują swoje ustalenia.Skarżący podniósł, że M. bez współpracy firmy Skarżącego była zakładem produkcyjnym całkowicie niezdolnym do prowadzenia sprzedaży w Internecie oraz bardzo umiarkowanie zdolnym do prowadzenia jej innymi kanałami. Przez ten pryzmat należy oceniać całokształt relacji Podatnik – J.J., na czele z przekazywaniem Podatnikowi do obsługi dotychczasowych zagranicznych klientów oraz jego jasnym i uzasadnionym tego oczekiwaniem.Dalej Skarżący wskazał, że M. traciło prawo do rozporządzania towarem, gdyż to Skarżący kontaktował się z agencją celną i przygotował dokumentację eksportową. Nawet gdyby akceptowalne były ustalenia o wykonywaniu przez Podatnika dyspozycji J.J. co do towaru, to nie ulega w świetle powyższego wątpliwości, że w chwili przeniesienia na I.Y. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel M. sp. z o.o. prawem tym od pewnego czasu już nie dysponowała - ani w sensie prawnym, ani faktycznej kontroli nad towarem. Nie mogła go zatem przenieść. Dodatkowo wystandaryzowane umowy Podatnika z M. sp. z o.o oraz I.Y., zawarte na prawie polskim, nie przewidują specyficznego momentu przejścia własności. Tym samym zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 155 § 2 K.c.Za rażące Skarżący uznał również niepozyskanie do akt sprawy przez NMUC-S materiałów z akt sprawy karnoskarbowej celem aktualizacji jej statusu formalnego (który następnie nieprawidłowo zrelacjonowano w decyzji na s. 6 jako niezakończony, a przecież zakończenie postępowania karnoskarbowego skutkuje odwieszeniem biegu przedawnienia), ale również ustaleń, które jednoznacznie potwierdzają prawdziwość relacji Podatnika.Na Zakwestionowanych Transakcjach Skarb Państwa nie stracił zatem ani złotówki i w sprawie przeciw Podatnikowi nie powinno toczyć się w ogóle postępowanie podatkowe, w tym również w oparciu o brak zachowania przezeń należytej staranności i wzięcia przez to nieświadomego udziału w procederze niezgodnym z prawem. Przedmiotem wątpliwości na obecnym etapie de facto jest to, czy Podatnik wziął w nich udział wyłącznie na prośbę J.J., a jeśli tak, to czy może to być przyczyną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innych wad Zakwestionowanych Transakcji bowiem zdaniem Skarżącego organy nie stwierdziły.Prokuratura Regionalna w Łodzi (s. 43 i nast. prawomocnego postanowienia z dnia 31 lipca 2024 r. o umorzeniu śledztwa) poczyniła ustalenie dotyczące bezpośrednio Podatnika. Podejrzenie Prokuratury wobec Podatnika ograniczone zostało do brania udziału w procederze prania brudnych pieniędzy. Uzasadnienie umorzenia postępowania wobec braku znamion czynu zabronionego brzmi: "nie zdołano pozyskać dowodów wskazujących na świadomy udział w procederze "prania brudnych pieniędzy" m.in. przez Podatnika. Ustalenie to jest logiczną konsekwencją tego, że Podatnik naprawdę w ramach swojej działalności gospodarczej dokonywał transakcji, za które otrzymywał od nabywcy oraz uiszczał do zbywcy zapłatę. Nie wykazano, aby transakcje te zostały zorganizowane wyłącznie po to, by M. mogło ukryć w ten sposób jakiekolwiek nielegalne aspekty swej działalności, a w szczególności, aby na tym etapie działano w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.Podatnik podkreślił ponownie zasadę neutralności podatku VAT, wskazując, że odzyskiwał VAT z eksportu i jednocześnie w 100% płacił go do swojego dostawcy (też jako podatek VAT - od faktur). Nie miał tu jakiegokolwiek zysku z podatku VAT, w związku z tym odzyskiwanie podatku od Skarbu Państwa nie mogło być celem samym w sobie, jak to przedstawiają organy (korzyścią podatkową).Dlatego istotne było właśnie to, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku, a co organy zbagatelizowały - określenie, czy niniejsze transakcje miały jakikolwiek związek z wątpliwymi transakcjami M. lub jego dostawców (w szczególności M. J.J. czy S.).W świetle przedstawionego materiału dowodowego zdaniem Skarżącego takiego związku nie ma, gdyż większość towaru będącego przedmiotem obrotu (kostiumy marki M.) były najprawdopodobniej wyprodukowane przez M., a więc M. było źródłem tego towaru i nie mogło to mieć bezpośredniego związku z jakimikolwiek innymi transakcjami.Wartość przedmiotu zaskarżenia został wskazana przez Skarżącego jako 2.485.247 zł, a zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 19 sierpnia 2025 r. ustalona została na 2.494.726 zł.W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.Na rozprawie dnia 27 stycznia 2026 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowym z dnia 27 stycznia 2026 r. W piśmie tym podniósł, że analiza zalegających w aktach sprawy wyliczeń możliwości produkcyjnych M. sp. z o.o. w badanym zakresie jest podważalna z przyczyn podanych niżej.Organ II instancji wyliczył, że moce produkcyjne M. w roku 2018 mogły wynieść do 69.390 sztuk. Zestawiając to z 64.982 sztukami strojów kąpielowych dostarczonych w ramach zakwestionowanych Transakcji, doszedł następnie do wniosku, że moce te były niewystarczające i M. musiało posiłkować się kostiumami nabytymi od M. J.J.Analizując powtórnie zagadnienie mocy przerobowych M., Skarżący doszedł do wniosku, że wyliczenie przeprowadzone przez organ II instancji niekoniecznie obrazuje maksymalne moce produkcyjne i najprawdopodobniej były one znacznie wyższe.Skarżący zaakceptował wyliczenia dotyczące produkcji osób zatrudnionych na etacie, zakwestionował natomiast oszacowanie produkcji pracujących na "akord" Ukraińców, posiłkując się deklaracjami IFT-R.Skarżący podniósł, że Ukraińcy w większości przyjechali do Polski zarabiać, a nie mieszkać na stałe. W związku z tym pracowano nie tylko w dni robocze, po 8 godzin jak na etacie, ale - jak z resztą Skarżący zeznawał - praca odbywała się przez cały dzień, również w weekendy.Zdaniem Skarżącego zgodnie z zestawieniami przedstawionymi przez organ, pracownicy z Ukrainy przyjechali na krótkie okresy czasu, w związku z tym realnie można założyć, że w większości pracowali przez cały tydzień nawet po 12 godzin.Przyjmując powyższe założenia Skarżący przedstawił wyliczenie, osiągając dla roku 2019 maksymalny pułap 91.080, a z pracownikami etatowymi łącznie 119.400 kostiumów kąpielowych.Dodatkowo Skarżący zarzucił, że organ II instancji do wyliczeń wziął cały rok 2018, ale bez miesięcy roku 2019. Podatnik - w oparciu o dane pozyskane przez organy dla analogicznej sprawy za okres 03-12.2019 r., a które w niniejszej sprawie zostały przez organ pominięte, przedstawił wyliczenia dla badanego okresu.Łącznie na przełomie lat 2018 i 2019 moce M., Skarżący oszacował w oparciu o oficjalne dane o zatrudnieniu na 93.810 kostiumów kąpielowych.Oszacowane powyżej w różnych wariantach maksymalne ilości są wyższe, a nawet zdecydowanie wyższe niż dostarczone do V. 64.982 sztuk, co daje jeszcze zapas mocy na produkcję na cele komisowe czy innego dostarczanego asortymentu (jak parea, tuniki czy majtki, których czasochłonność produkcji jest diametralnie mniejsza niż kostiumów kąpielowych, które są najbardziej złożonymi produktami). Tego asortymentu w badanym okresie było 72.530 sztuk, w tym 5.056 pareo, 27.758 tunik i 39.716 sztuk majtek.Podsumowując Skarżący podniósł, że organ zaniżył możliwą do wyprodukowania liczbę kostiumów i całkowicie niepotrzebnie następnie "uzupełnił" moce produkcyjne M. zakupami od M. (które można zresztą zrewidować w górę według identycznych założeń jak Podatnik zrewidował moce produkcyjne M.).Z powyższego według Skarżącego wynika, że nie można wykluczyć możliwości samodzielnego wyprodukowania dostarczonych produktów przez M..Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do przedłożenia w terminie 2 tygodni odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik organu zawnioskował o termin miesiąca, na co Sąd wyraził zgodę. W tym celu Sąd postanowił odroczyć rozprawę z terminem na piśmie.W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2026 r. organ II instancji ustosunkował się szczegółowo do ww. pisma Skarżącego, podkreślając, że wyliczenia i twierdzenia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami.Po pierwsze wskazał, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nigdy nie wskazywał, że posiada jakąkolwiek wiedzę na temat organizacji pracy w spółce M. dotyczącej produkcji strojów kąpielowych. Zatem nie jest prawdą, że zeznał on, że "praca odbywała się przez cały dzień, również w weekendy".Po drugie, przedstawiane przez Skarżącego jako fakty i okoliczności dotyczące pracy wykonywanej przez pracowników z Ukrainy stanowią jego niczym niepoparte przypuszczenia. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy przesłuchania L.P. nie wynika, aby pracowała ona 7 dni w tygodniu, po 12 godzin dziennie. Nie wynika z nich też aby pracowała ona na akord. Wskazała ona bowiem, że została zatrudniona na umowę zlecenie, na określony okres czasu. Ponadto wskazała też, że czteroosobowa grupa tkaczek mogła uszyć około 20-30 strojów dziennie.Żadna z osób związanych ze spółką M. nie wskazała, żeby szwaczki zajmowały się produkcja pareo czy tunik, a jedynie strojów kąpielowych i slipek.Przedstawiając dane za miesiące styczeń i luty 2019 r. Skarżący zdaniem organu II instancji nie tylko manipuluje danymi wejściowymi, ale też okresami. W tekście pisma pisze bowiem o miesiącach roku 2019, a w tabeli przedstawia wyliczenia za miesiące od października 2018 do lutego 2019 r., celowo próbując zawyżyć łączną sumę produkcji strojów kąpielowych i utrudnić ich porównanie z danymi za rok 2018 r. przedstawionymi w skarżonej decyzji.Tak duża produkcja w ciągu roku byłaby jedynie możliwa, gdyby wszystkie zatrudnione osoby zajmowały się produkcją strojów kąpielowych (a z zeznań pracowników niesezonowych wynika, że tak nie było).Co więcej firma Skarżącego nie była jedynym kontrahentem spółki kupującym stroje kąpielowe, a sam Skarżący nabył (oprócz kwestionowanych dostaw), w ramach umowy komisu 3.930 sztuk strojów kąpielowych w roku 2018 r.Końcowo DIAS przypomniał, co Skarżący konsekwentnie pomija i w skardze i w ww. piśmie procesowym, że podstawą do zakwestionowania przeprowadzonych przez niego transakcji zakupu towarów w spółce M. i ich eksportu do firmy I.Y. na Ukrainie nie był fakt, że przedmiotowe towary nie istniały, lecz fakt, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący jedynie symulował bowiem udział w eksporcie tych towarów, a towar ten nigdy nie trafiał do I.Y. na Ukrainie, lecz do podmiotów trzecich, w tym z siedzibami na terenie Rosji.Z kolei w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2026 r. doradca podatkowy reprezentujący Skarżącego odpowiedział na ww. pismo DIAS z dnia 2 lutego 2026 r. Zarzucił organowi niedostateczną znajomość akt sprawy, w związku z twierdzeniem, że nie jest prawdą, iż Skarżący zeznał, że praca w M. odbywała się przez cały dzień, również w weekendy (...). Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał część pierwszego zeznania Skarżącego z dnia 21 czerwca 2019 r. Podniósł, że organ nie wykazał, że wykluczyć można pracę robotników sezonowych po 10, 12 lub 14 godzin dziennie, siedem dni w tygodniu.Pełnomocnik zakwestionował również wyliczenia dotyczące liczby pracujących osób z Ukrainy.Zarzucił także, że organ nie badał treści wszystkich faktur i nie wziął pod uwagę możliwości kupowania przez spółkę M. usługi przeszycia na bazie powierzonych materiałów (B2B z chałupniczkami, co jest częste w branży).Podniósł, że ze wszystkich szwaczek z Ukrainy przesłuchano tylko jedną, a nie wszystkim szwaczkom zadano pytanie o wielkość produkcji, zaś żadnej o system wynagradzania.W odpowiedzi na zarzut manipulacji danymi przedstawił tabelę za 2018 r. z poprawionym podsumowaniem.Następnie w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2026 r. DIAS odniósł się do argumentacji zawartej w ww. piśmie Skarżącego z dnia 24 lutego 2026 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23.Zgodnie z przepisem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 11 czerwca 2025 r., miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w wyroku tut. Sądu z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.Zalecenia WSA zawarte w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23 sprowadzały się do uzupełnienia materiału dowodowego w sposób w tym wyroku wskazany, a także do pogłębienia oceny dowodowej wymienionych w wyroku kwestii.Żeby zanadto nie powtarzać treści wcześniej już opisanego wyroku WSA Sąd wskazuje syntetycznie, że w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. sąd ten stwierdził, że:1) twierdzenia organów, że Skarżący wiedział o tym, że bierze udział w łańcuchu dostaw mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a także że dostawy pomiędzy spółką M. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a I.Y., okazały się przedwczesne,2) jednym z podstawowych obowiązków organu w sprawie było wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach doszło do oszustwa podatkowego, w którym miał świadomie uczestniczyć Skarżący, a które swoje źródło miały w transakcjach zawieranych przez spółkę M.,3) postanowienie Szefa KAS z dnia 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych i decyzja wydana dnia 31 lipca 2021 r. przez NŁUC-S względem spółki M., nie mogą stanowić samodzielnych dowodów, w związku z czym ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, które zostały wywiedzione przez organ z motywów tych rozstrzygnięć, wymaga włączenia do akt sprawy materiału dowodowego będącego podstawą do ich wydania,4) organ nie podjął samodzielnej próby oceny materiału dowodowego, do którego odnosił się NŁUC-S, a zamiast tego w bezrefleksyjny i automatyczny sposób powielił rozważania zawarte w decyzji tego organu,5) z decyzji NŁUC-S nie wynika automatycznie pozorny charakter transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a spółką M., a co najwyżej, że relacje pomiędzy Skarżącym a spółką M. zostały ułożone w sposób sztuczny,6) decyzja NŁUC-S i postanowienie Szefa KAS milczą na temat pochodzenia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a także rodzaju towarów, które były przedmiotem zakwestionowanych dostaw,7) spółka M. zawierała umowy ze znikającymi podatnikami, a jej główny kontrahent – tj. J.J., który równocześnie prowadził jej sprawy – uczestniczył w nierzetelnych transakcjach,8) wadliwie organy podatkowe przyjęły w sprawie łańcuchu dostaw analogicznego do opisanego w decyzji NŁUC-S z 28 stycznia 2021 r., skierowanej wobec J.J., podczas gdy decyzja ta dotyczyła wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r., a nie za miesiące 2018 i 2019 roku,9) w treści zaskarżonej decyzji zabrakło zestawienia faktur wystawionych przez znikających podatników na rzecz spółki M. z dalszymi fakturami wystawianymi przez tę spółkę dla Skarżącego, a następnie fakturami wystawianymi przez niego dla I.Y.,10) szerszy obraz łańcucha dostaw uwidoczniony po zestawieniu danych zawartych w plikach JPK_VAT, w których wyszczególnieni zostali dostawcy spółki M., z ustaleniami dotyczącymi tych podmiotów zawartymi w uzasadnieniu decyzji na s. 29-36, wskazuje iż podmioty te można było uznać za znikających podatników, ponieważ w poszczególnych przypadkach między innymi: nie składały sprawozdań finansowych; nie reagowały na wezwania do przedstawienia dokumentacji podatkowej; wykreślano je z rejestru czynnych podatników VAT,11) błędnie uzasadniono odmowę przeprowadzenia dowodów:a) z przesłuchania P.M., H.D. oraz B.K., na okoliczność zakresu produkcji kostiumów kąpielowych przez spółkę M., stwierdzeniem, że okoliczności dotyczące produkcji strojów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,b) z przesłuchania A.B., R.S. oraz A.S. (a w przypadku dwóch ostatnich włączenia do akt sprawy również protokołów z dnia 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego) na okoliczność zakresu działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do transakcji z I.Y.,c) z przesłuchania M.J. oraz P.J. na okoliczność informacji powziętych przez nich co do interesów prowadzonych przez J.J., poprzez przyjęcie przez organ, że są one nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie jest rolą organu badanie osobowości J.J..Stwierdzając powyższe WSA w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. nakazał ponownie rozpoznającemu sprawę organowi podatkowemu:1) wskazanie jasno w treści decyzji, na jakiej podstawie organ wykluczył możliwość wyprodukowania kostiumów kąpielowych przez spółkę M., a zamiast tego przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego pochodził z łańcucha dostaw, w ramach którego doszło do oszustwa podatkowego,2) rozważenie, czy faktury wystawione w związku z dostawami od spółki M. i do I.Y. dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,3) wypowiedzenie się co do wiarygodności zeznań szwaczek, potwierdzających, że spółka M., a wcześniej również J.J., faktycznie zajmowała się produkcją kostiumów kąpielowych, w kontekście możliwość ich rzeczywistego wyprodukowania przez spółkę M., a które ostatecznie miał nabyć I.Y., z uwzględnieniem zeznań E.A., B.K., A.O. oraz L.P. W zależności od oceny tych zeznań organ rozważy konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów;4) rozważenie możliwości, że spółka M., pomimo nabywania towarów od znikających podatników, wyprodukowała stroje dla Skarżącego,5) uzupełnienie materiału dowodowego, tak aby w szerszym zakresie ustalić sposób działania spółki M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r., a w tym celu w pierwszej kolejności rozważenie, które z dowodów zebranych przez NŁUC-S w toku postępowaniach zakończonych decyzjami z dnia 31 lipca 2020 r. oraz 28 stycznia 2021 r., mają istotne znaczenie dla sprawy i – o ile nie ma ich już w aktach sprawy – włączenie ich do materiału dowodowego sprawy. Podobnie w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowego w ramach postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r.;6) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. H.D. oraz B.K. oraz włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania P.M. z dnia 13 marca 2023 r. przeprowadzonego przez ten organ w ramach postępowania obejmujące zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2019 r.;7) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.B., w przypadku zaś wniosków dowodowych o przesłuchanie R.S. oraz A.S., rozważenie, czy wystarczającym mogłoby być włączenia do akt sprawy protokołów z dnia 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego;8) uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie M.J. oraz P.J. na okoliczności przez Niego wskazane.Przechodząc do kontroli wykonania przez organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu ww. szczegółowych i klarownych wytycznych, Sąd stwierdza, że zalecenia WSA zawarte w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23 zostały przez organy podatkowe w całości wykonane.Przede wszystkim organy uzupełniły zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i dokonaną w uzasadnieniu decyzji jego ocenę:1) postanowieniem z dnia 20 września 2024 r. organ I instancji włączył do akt sprawy przesłuchania pracowników Skarżącego na okoliczność prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz współpracy ze spółką M. i I.Y.:- A.B. z dnia 30 października 2023 r. (k. akt adm. 1206) i 2.06.2020 r.,- A.G. z dnia 16 września 2022 r. (k. 1224),- R.S. z dnia 6 września 2022 r. (k. 1228).2) postanowieniem z dnia 20 września 2024 r. włączono do akt przesłuchania osób zatrudnionych w M. Sp. z o.o.:- H.D. (prezesa spółki i osoby odpowiedzialnej za projektowanie ubrań) z dnia 2 czerwca 2020 r. (k. 1243),- P.M. (kierowniczki produkcji i pakowacza, a także udziałowca spółki i jej wiceprezesa) z dnia 13 marca 2023 r. (k. 1216),- B.K. (magazyniera) z dnia 2 czerwca 2020 r. i 25 października 2023 r. (k.1210 i 1246),- K.K. (magazyniera) z dnia 2 czerwca 2020 r. (k. 1248),- K.Z. (magazyniera i pakowacza) z dnia 3 listopada 2020 r. (k. 1251),3) postanowieniem organu I instancji z dnia 30 września 2024 r. (k. 1274) włączono do akt dokumenty z próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. oraz M. J. – rodzeństwa J.J..Analizując wskazane wyżej okoliczności oraz opis pozyskanych i nowo ocenionych w uzasadnieniu decyzji poddanej sądowej kontroli dowodów, Sąd stwierdza, że prawidłowo uznały organy obu instancji, że treść opisanych dotąd dowodów jest wystarczająca do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania niektórych wskazanych osób.Ponadto jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, w przypadku P.J. oraz M.J. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego za kolejne okresy rozliczeniowe podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. oraz M.J. – rodzeństwa J.J.. Jednak pomimo trzykrotnego wezwania skierowanego do P. oraz M.J., a także nałożenia kary porządkowej, nie podjęli oni wezwań i nie stawili się na przesłuchania.Zatem z przyczyn obiektywnych organ podatkowy mógł w tym zakresie odstąpić od przeprowadzenia tych dowodów, w szczególności biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy znajdują się też inne dowody pozwalające ustalić wystarczająco dokładnie, jak wyglądała rzeczywista działalność J.J..Prawidłowo też organy obu instancji stwierdziły, że zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby uznać, że nie ma potrzeby włączenia dodatkowych dowodów z postępowania prowadzonego przez NŁUC-S (dotyczących J.J.), czy też Szefa KAS (dotyczących blokady konta M.).Warto dodać, że w przypadku "działalności" J.J. uzupełniono materiał dowodowy o akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Krośnie przeciwko J.J. z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt. [...], który potwierdza treść wydanych dla niego decyzji.Jak trafnie zauważył DIAS, WSA w swoim wyroku wskazał w tym aspekcie, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy nie należy włączyć dowodów z postępowania prowadzonego wobec J.J., a nie nakazał obligatoryjnego włączenia. Organy podatkowe we właściwy sposób uzasadniły brak konieczności dalszego uzupełniania akt sprawy.Odnośnie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i wniosku dowodowego o przesłuchanie osób zarządzających agencjami celnymi (A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), DIAS postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2025 r. (k. 136 i 138 akt odw.) postanowił odmówić realizacji tych wniosków. Zasadne przyczyny odmowy przeprowadzenia wniosków zostały przedstawione w tych postanowieniach.Mianowicie odnośnie wniosków dowodowych DIAS wykazał, że w aktach sprawy znajdują się już liczne dowody pozwalające ustalić przebieg odprawy celnej (dokumenty sporządzone w ramach odpraw celnych i w niektórych przypadkach informacje od fińskiej i węgierskiej administracji podatkowej, obszerne wyjaśnienia Skarżącego z 21 czerwca 2019 r. i 13 grudnia 2019 r. oraz w 7 obszernych pismach, zeznania A.G. i R.S., wyjaśnienia I.Y. z 30 maja 2019 r.), co uzasadnia odmowę na podstawie art. 188 O.p.Z kolei odmawiając przeprowadzenia rozprawy organ II instancji wskazał, że wniosek Skarżącego w tym zakresie dotyczył okoliczności niemających znaczenia dla sprawy oraz okoliczności wyjaśnionych już w sposób wystarczający innymi dowodami. W szczególności wyjaśnienie specyfiki handlu w internecie nie ma znaczenia w sprawie, w której I.Y. nie korzystał z oferowanych przez Skarżącego rozwiązań informatycznych umożliwiających składanie hurtowych zamówień przez internet w firmie Skarżącego. Odmowa zatem nie naruszała art. 200a O.p.Co istotne w sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w toku kontroli celnoskarbowej, jak i postępowania podatkowego, Skarżący udzielił obszernych pisemnych wyjaśnień na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz współpracy ze spółką M. i I.Y., pismami z dnia 15 kwietnia 2019 r. (k. 6), 8 maja 2019 r. (k. 28), 19 lipca 2019 r. (k. 129), 13 stycznia 2020 r. (k. 288), 13 lutego 2020 r. (k. 292), 15 września 2021 r. (k. 120) i 27 września 2021 r. (k. 191).Z kolei w dniach 21 czerwca 2019 r. (k. 97) oraz 13 grudnia 2019 r. (k. 250) Skarżący złożył zeznania w tym właśnie zakresie.W przypadku zaś dokonywanych płatności w aktach sprawy znajduje się już historia konta Skarżącego, a także inne dowody (np. decyzje NŁUC-S dla spółki M. w zakresie płatności na rzecz M. J.J.).Odnośnie natomiast oceny, czy przedmiotem dostaw mogły być kostiumy kąpielowe legalnie uszyte przez spółkę M., słusznie organ II instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż część strojów kąpielowych, które były wyszczególniane na kwestionowanych fakturach, była rzeczywiście produkowane przez firmę M. J.J. oraz spółkę M. (co zostało szczegółowo opisane na s. 39-56 zaskarżonej decyzji). Jednak obszernie opisany materiał dowodowy nie potwierdził, żeby Skarżący w rzeczywistości kupował i eksportował te stroje kąpielowe do I.Y..Przechodząc do kwestii głównego faktycznego dostawcy Skarżącego, to jest J.J., w aktach zgromadzono bogaty materiał dowodowy. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wykazano dane w niej zawarte, w tym wskazany przeważający rodzaj działalności, to jest produkcja pozostałej odzieży wierzchniej – PKD 14.13.Z.W aktach sprawy znajdują się też następujące dokumenty dotyczące działalności J.J.:- włączone (postanowieniem organu I instancji z dnia 30 listopada 2021 r. nr 358000-CKK3-3.4103.2.2021.53 – k. 350) wyciągi z decyzji wydanych dla J.J. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, za następujące okresy: marzec - kwiecień 2016 r. (k. 412), maj 2016 r. (k. 480), czerwiec - lipiec 2016 r. (k. 527) oraz sierpień – października 2016 r. (k. 583),- sporządzona przez NŁUC-S adnotację z dnia 12 kwietnia 2022 r., z której wynika, że kontrole prowadzone wobec J.J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. i za okres od stycznia do maja 2018 r. zostały umorzone z uwagi na zgon kontrolowanego w dniu 31 marca 2022 r. (k.1204-1205),- protokół przesłuchania świadka J.J. z dnia 2 czerwca 2022 r. (k. 1251) nr [...],- akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Krośnie przeciwko J.J. z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt. [...] (k. 1256).Na okoliczność prowadzenia przez spółkę M. działalności gospodarczej oraz sprzedaży towarów do firmy Skarżącego zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy o jednoznacznej wymowie:- decyzja NŁUC-S z dnia 31 lipca 2021 r. wydana dla M. Sp. z o.o. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2018 r. (k. 359),- wyciąg z postanowienia Szefa KAS z dnia 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych M. Sp. z o.o. (k. 645),- wynik kontroli z dnia 13 grudnia 2022 r., wydany przez NŁUC-S na rzecz M. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. (k. 1012),- decyzja NŁUC-S z dnia 29 maja 2024 r. wydana dla M. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 (k. 1062),- decyzja NŁUC-S z dnia 20 listopada 2023 r. wydana dla M. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (k. 1123),- przesłuchania osób zatrudnionych w M. i M. Sp z o.o., przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego przez organ I instancji:- szwaczek:- E.A. z dnia 23 września 2021 (k. 731),- A.O. (szwaczki) z dnia 23 września 2021 (k. 749),L.P. (szwaczki) z dnia 24 września 2021 (k. 749),- B.K. (szwaczki oraz pakowaczki) z dnia 23 września 2021 (k. 742),- W.B. (sprzedawcy w budce handlowej w K.) z dnia 24 września 2021 (k. 762),- pismo NŁUC-S z dnia 20 listopada 2023 r. (k. 1203),- adnotacja z dnia 23 listopada 2021 r. (k. 340) sporządzona na okoliczność pozyskania danych z KRS oraz innych baz dostępnych dla organu I instancji, w celu poczynienia ustaleń dotyczących dostawców do spółki M. oraz firmy M. J.J.,- adnotacja z dnia 23 listopada 2021 r. (k. 353) sporządzona na okoliczność pozyskania danych z JPK_VAT dotyczących spółki M. oraz jej wybranych kontrahentów,- wniosek SCAC nr ref. 1410Y19 (k. 657) dotyczący transakcji przeprowadzonych przez firmę M. J.J. z O.2, [...].Należy tu podkreślić, że wyprowadzone z ww. dowodów wnioski nie są oparte wyłącznie o treść decyzji NŁUC-S i postanowienia Szefa KAS, co zakwestionował wcześniej WSA.Mając powyższe na uwadze trzeba wskazać, że DIAS słusznie stwierdził, iż ustalenia poczynione w przedmiotowym postępowaniu nie są sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania przez NŁUC-S prowadzonego wobec M. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i zakończonego decyzją z dnia 20 listopada 2023 r.Po pierwsze bowiem argumentacja Skarżącego pomija fakt, że NŁUC-S uznał, tak samo jak organy obu instancji w niniejszej sprawie, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury są fikcyjne.Po drugie pomimo, że w decyzji wydanej dla M. brak jest ustaleń w zakresie, w którym "część towaru (dzianina i dodatki krawieckie) wykazanego na fakturach wystawionych przez M. na rzecz V., a następnie sprzedaży przez V. tego towaru na rzecz I.Y., była uprzednio ujęta w stosunku 1:1 na fakturach wystawionych przez W. na rzecz O.2" to z treści tej decyzji wynika, że nie tylko przedmiotem rzekomego obrotu był towar niewiadomego pochodzenia, ale dodatkowo:1) wykazywano podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw,2) nie płacono za dostawy towarów od firmy J.J.,3) zaewidencjonowano faktury sprzedaży eksportowej, która to sprzedaż nie została potwierdzona, na rzecz podmiotów spoza obszaru UE z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT,4) nie płacono podatku VAT (wykazywano kwoty do przeniesienia w złożonych deklaracjach).Organy wykazały w sprawie, że kwestionowane dostawy miały jedynie na celu wyłudzenie podatku VAT, a I.Y. nie był nawet ich rzeczywistym odbiorcą. Przedstawione przez Skarżącego działania marketingowe nie mogły dotyczyć kwestionowanych transakcji. Jak już bowiem wskazano wcześniej, o wszystkim w przypadku tych dostaw decydował J.J., a Skarżący nawet nie kontaktował się z I.Y.. Nie sposób zatem uznać, że nie kontaktując się w ogóle z I.Y., to działania Skarżącego spowodowały, że I.Y. nadal kupował produkty marki M., skoro przed październikiem 2018 r. dostawy produktów były wykazywane przez spółkę M. bezpośrednio na I.Y.I.Y. kontaktował się wyłącznie z M. sp. z o.o., a właściwie J.J. (bez jakiegokolwiek kontaktu ze Skarżącym. Odbierał towar z magazynów M. Sp. z o.o. zlokalizowanych w B., zawoził towar w miejsce objęte dozorem celnym, lub zlecał taki dowóz agencjom celnym, a następnie organizował nielegalny wwóz towaru na terytorium Ukrainy oraz Rosji.Udział Skarżącego w tych transakcjach sprowadzał się jedynie do sporządzenia dokumentacji podatkowej i celnej na podstawie informacji przekazanych przez J.J.. Brak jest dowodów, które potwierdzałyby by Skarżący zlecał wydanie towarów z magazynów agencji celnych. Sam fakt sporządzania przez Niego zgłoszeń celnych w żaden sposób tego nie potwierdza.Co znamienne, Skarżący przed kontrolą celnoskarbową w ogóle nie interesował się przebiegiem odpraw celnych. Dopiero bowiem w toku kontroli zwrócił się o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty do I.Y. i do agencji celnych. Nie interesował się też czemu wskazywane przez Niego urzędy celne wywozu były wielokrotnie zmieniane, lub czemu towar, który miał według Jego wiedzy trafić na Ukrainę, był eksportowany przez przejście graniczne w Finlandii (która z Ukrainą nie graniczy).W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia ani wymienionych w skardze przepisów O.p., ani przepisu art. 153 P.p.s.a. Organy zastosowały się do wytycznych i uwzględniły wszystkie kwestie przesądzone uprzednio przez WSA.Dodatkowo należy zauważyć, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się do kwestii zawieszenia przedawnienia spornych zobowiązań i nieinstrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedstawił stosowne dowody i wymienił czynności karnoprocesowe, jednocześnie przyjmując, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wykładni naświetlonej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.Tym samym organy miały w sprawie prawo i obowiązek do merytorycznego rozstrzygnięcia spornych zagadnień sprawy.Należy podkreślić ponownie, że w sprawie spór nie toczył się o to, czy spółka M. oraz firma M. J.J. rzeczywiście produkowała stroje kąpielowe. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu produkcji strojów kąpielowych przez ww. podmioty gospodarcze, ale fakt, że to Skarżący je zakupił i wyeksportował na Ukrainę.Podstawą uznania w sprawie, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie od kwestionowanych dostaw były ustalenia dotyczące ich bezpośrednio, a nie jak podnosi Skarżący, jedynym powodem ich zakwestionowania są nieprawidłowości występujące na poprzednich etapach obrotu, o których twierdził, że nie mógł mieć żadnego pojęcia.Nie jest też prawdą twierdzenie Skarżącego, że Skarb Państwa nie stracił ani złotówki, czy, że nie można powiązać przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji z fikcyjnymi transakcjami wykazywanymi przez M.Jak bowiem obszernie i dobitnie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka M., wystawca faktur dla Skarżącego, w rzeczywistości nie płaciła żadnych podatków. Produkty, która spółka jedynie kupowała, a nie produkowała, dało się powiązać z fakturami wystawionymi przez podmioty zidentyfikowane jako znikający podatnicy. W przypadku natomiast strojów kąpielowych materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie mogła ich samodzielnie wyprodukować w ilości wykazanej w fakturach wystawionych przez i na rzecz Skarżącego.Tylko i wyłącznie w przypadku nabycia strojów kąpielowych od firmy M. J.J. mogła ona "teoretycznie" dysponować takim towarem w odpowiedniej ilości. Jak wynika natomiast z zebranego materiału dowodowego, za towar nabyty z tej firmy Spółka ta nigdy nie płaciła.Organ II instancji drobiazgowo uzasadnił, dlaczego uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach nabycia i sprzedaży towarów rzekomo sprzedawanych przez spółkę M..Skarżący w swoim stanowisku pominął zupełnie fakt, że większość pozostałych towarów rzekomo sprzedanych do Skarżącego nie mogła zostać wyprodukowana przez J.J. Dużą część wykazanych w kwestionowanych fakturach towarów stanowią bowiem choćby tkaniny, którymi normalnie Skarżący nie handluje.Co istotne, sam fakt rzeczywistego wyprodukowania i sprzedania wykazanych w kwestionowanych fakturach towarów, nota bene z produktów (np. tkanin) w dużej części pozyskanych nielegalnie, bez opodatkowania i oclenia, nie może potwierdzać, że to Skarżący je rzeczywiście zakupił i odsprzedał od wystawcy faktur.Skarżący w żaden sposób (poza formalnym sporządzeniem dokumentów) nie był zaangażowany w eksport towarów. Nie poszukiwał klientów na te towary (bo odbiorca został Skarżącemu wskazany). Nie organizował transportu (poza jednym, przy czym zaangażowanie w jego organizację ograniczało się do telefonu). Nie kontrolował co się działo z towarem o wielomilionowej wartości (nie wiedział w ogóle gdzie towar był zawożony, oraz, że jest on odprawiany w innych miejscach niż przez Skarżącego wskazane, a także do innych krajów). Nie finansował też tych transakcji (udział Skarżącego w płatnościach sprowadzał się do przelewania środków przekazanych przez I.Y.).Nie potwierdziła się też zalecona do rozważenia przez WSA wersja wydarzeń, w której J.J. stworzył wokół siebie sieć nierzetelnych transakcji maskowaną przed Skarżącym na tyle dobrze, że ten nie mógł się o nich dowiedzieć. Z wielu bowiem wykazanych wyżej przyczyn (np. okoliczności zamówień, realizacji i brak wielu płatności) Skarżący musiał wiedzieć o fikcyjności opisanych na spornych fakturach transakcji.W konsekwencji organy doszły do słusznego wniosku, że Skarżący w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. zawyżył podatek naliczony o faktury mające dokumentować zakupy tkanin, rzepów, majtek, pareo, biustonoszy, kompletów bielizny, kostiumów kąpielowych od M. Sp. z o.o., oraz zawyżył wartość eksportu o transakcje na rzecz I.Y. (obejmujące towary zakupione w spółce M.).Dodatkowo Skarżący jedynie symulował udział w eksporcie tych towarów, a sporny towar nigdy nie trafiał do I.Y. na Ukrainie, lecz do podmiotów trzecich, w tym z siedzibami na terenie Rosji.Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy wskazać, że błędna jest ocena Skarżącego postanowienia Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 31 lipca 2024 r. o umorzeniu postępowania karnoskarbowego.Jak wynika bowiem z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącego: "w okresie od 25 listopada 2018 r. do 25 lutego 2019 r. w Krakowie, osoba upoważniona do reprezentowania firmy P.G. V. NIP [...], w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracje podatkowe VAT-7, przez co zaniżono podatek należny poprzez zawyżenie podatku naliczonego i uszczuplono należności podatkowe na łączną kwotę 2 494 726 zł, co stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks".Natomiast z postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 31 lipca 2024 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że zostało ono wydane wyłącznie z uwagi na śmierć sprawcy czynu zabronionego - J.J., odnośnie przestępstw opisanych w pkt I i II:I. podanie przez podatnika M. sp z o.o. nieprawdy w deklaracjach VAT i narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości 11 285 653,3 zł),II. używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę wystawionych dla M. sp. z o.o.Z kolei śledztwo w sprawie przestępstw opisanych w pkt III-V, to jest:III. udzielenia pomocy przedstawicielom kontrahentów w podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług,IV. udzielenia pomocy przedstawicielom kontrahentów w użyciu faktur VAT poświadczających nieprawdę,V. przyjmowania i przekazywania środków pieniężnych pochodzących z przestępstw,zostało umorzone wyłącznie lub także na podstawie braku znamion czynu zabronionego.Wskazując na powyższe należy zauważyć, że wbrew sugestiom Skarżącego, postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2025 r., uzupełniające opis czynów z pkt I-IV postanowienia z dnia 31 lipca 2024 r. poprzez wskazanie firmy V., jako podmiotu księgującego nierzetelne / poświadczające nieprawdę faktury VAT wystawione w imieniu M. Sp z o.o., nie zmienia podstawowego faktu, że całe postanowienie (pkt I-V) z dnia 31 lipca 2024 r. dotyczy czynów osoby reprezentującej M., to jest J.J., a nie Skarżącego. Brak jest dowodów, że postępowanie karnoskarbowe, czy też śledztwo prowadzone w jego sprawie, zostało obecnie zakończone.Z pewnością żaden z ww. czynów wymienionych w pkt I-V nie pokrywa się z czynem zarzucanym Skarżącemu opisanym w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 1 lipca 2022 r.Nieprawdą jest też twierdzenie Skarżącego, że "Podejrzenie Prokuratury wobec Podatnika ograniczone zostało do brania udziału w procederze prania brudnych pieniędzy".Przechodząc do podsumowania wykonania przez organy podatkowe poszczególnych wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 90/23, wymienionych wcześniej, Sąd wskazuje, że:1) DIAS wskazał jasno w treści decyzji, na jakiej podstawie mimo rzeczywistej produkcji strojów kąpielowych, choć nie aż w ilościach wykazanych na spornych fakturach, wykluczył możliwość sprzedaży kostiumów kąpielowych przez spółkę M., a przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego i przez niego nie był przedmiotem rzeczywistego eksportu, za sporne towary nie płacono, dostawca nie płacił VAT (cały pkt 5 (s.39-56) i s. 84 zaskarżonej decyzji, adnotacja z 25 marca 2025 r. opisująca dane z baz dostępnych IAS w zakresie zatrudniania pracowników przez Skarżącego, wyliczenie liczby strojów kąpielowych – k. 164 akt odw.),2) bogato udokumentowane oszustwo dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, co do którego znikających podatników dostrzegł już WSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r., tym razem jeszcze pełniej zostało wyjaśnione i uzasadnione przez organy podatkowe, dostawca Skarżącego celowo i umyślnie nie płacił podatku VAT i innych danin publicznych, z ewidentną szkodą dla Skarbu Państwa,3) organ dokonał tym razem dodatkowej, w pełni samodzielnej oceny ustaleń NŁUC-S (s. 43-45, 83-85 decyzji),4) organy dokonały realnego rozważenia możliwości, że spółka M., pomimo nabywania towarów od znikających podatników, wyprodukowała stroje dla Skarżącego, które zakończyły się jednoznacznymi wnioskami negatywnymi dla Skarżącego, patrz pkt 1,5) uzupełniono materiał dowodowy tak, aby w szerszym zakresie ustalić sposób działania spółki M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. (włączenie dowodów – s. 84 decyzji),6) włączono do akt sprawy dowody z przesłuchania świadków (s. 8, 84 decyzji) H.D., P.M. i B.K. oraz protokół z przesłuchania P.M. z dnia 13 marca 2023 r. przeprowadzonego przez ten organ w ramach postępowania obejmujące zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2019 r.;7) włączono do akt sprawy dowody z przesłuchania świadków (s. 84 decyzji), to jest A.B. (pracownik Skarżącego) z 2022 i 2020 r., k. 1206 akt adm., R.S. (menadżer ecommerce w firmie Skarżącego) z 2022 r., k. 1228 akt adm., a dodatkowo A.G. (w firmie Skarżącego odpowiedzialnej za obsługę klienta, fakturowanie oraz przypisywanie płatności do konkretnych klientów) z 2022 r., k. 1224),8) jak już wyżej wskazano organ zrobił co mógł, by uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie M.J. oraz P.J., jednak mimo wielokrotnego wzywania i nałożenia kary porządkowej, rodzeństwo J.J. nadal nie odpowiadało na wezwania uniemożliwiając działanie organu żądane przez Skarżącego.Dodatkowo do kwestii dowodowych DIAS odniósł się na s. 94 i 95 decyzji.Na marginesie Sąd wskazuje jedynie, że w przypadku wykazywania jak w przypadku Skarżącego obrotu na miliony złotych, setki tysięcy sztuk towarów i setki faktur mających je dokumentować, nie jest możliwe w rozsądnym czasie ani celowe badanie przez organ podatkowy z osobna każdej transakcji i faktury, gdy cechują się one wspólną charakterystyką.W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 153 P.p.s.a., podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów O.p., nie mogły odnieść zamierzonego skutku.Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasną i przejrzystą strukturę, która wskazuje na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy: przedstawia streszczenie stanu faktycznego sprawy, wnioski odwołania, wykazuje określoną wartość podatku należnego, przedstawia spójną i logiczną ocenę ocenianych transakcji.Końcowo, ustosunkowując się do pism procesowych Skarżącego z dnia 27 stycznia 2026 r. i 25 lutego 2026 r. oraz organu z dnia 2 lutego 2026 r. i 9 marca 2026 r. Sąd wskazuje, że mimo pewnych drobnych nieścisłości w analizie treści przesłuchań Skarżącego, Sąd w pełni podziela oceną DIAS, że twierdzenia Skarżącego stanowią w gruncie rzeczy spekulacje nie poparte konkretnymi dowodami. Żadna z podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nie może zmienić jednoznacznej wymowy całego materiału dowodowego, świadczącego o wzięciu przez Skarżącego świadomego udziału w fałszywie udokumentowanym eksporcie. Dokumentacja spornych transakcji nie odpowiada rzeczywiście zaistniałym zdarzeniom.Wobec powyższego podnoszone przez Skarżącego detale dotyczące rzeczywistych możliwości produkcyjnych wystawcy faktur dla Skarżącego w zakresie strojów kąpielowych, pareo i innych, nie mają istotnego znaczenia dla istoty sprawy, a dalsze pogłębione badanie tej kwestii nie znajduje uzasadnienia jako niecelowe.Mając powyższe na uwadze, w tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego. Ponadto nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.