sygn. III SA/Wa 2638/25 26 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Wyrok - III SA/Wa 2638/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 26 marca 2026

Teza

Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2025 r. nr DOP12.8221.14.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od os

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę

Typ sprawy sprawa nieprocesowa

Tryb rozprawa

Role w sprawie

apelujący / skarżący wnioskodawca

Data orzeczenia 26 marca 2026

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Przewodniczący Agnieszka Sułkowska

Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2025 r. nr DOP12.8221.14.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE
1. Z akt sprawy wynikało, że 20 maja 2023 r. wpłynął wniosek podmiotu S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową, z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. Spółka ma tzw. łamany rok podatkowy. Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. Ówczesny rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 października 2022 r. i zakończył się 30 września 2023 r. (dalej: "FY23"); poprzedni rok podatkowy Spółki trwał od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. (dalej: "FY22"). Wnioskodawca jest dostawcą usług finansowych dla podmiotów gospodarczych, w tym między innymi udziela pożyczek oraz prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu (działa jako leasingodawca). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest S. GMBH – spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, podlegająca w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "S. GmbH"), która posiada 100% udziałów Spółki. W 2022 r. Spółka dokonała wypłaty dywidendy zarówno z zysku osiągniętego w roku podatkowym 2021, jak i z kapitału zapasowego (dalej: "Dywidenda"). Kwota Dywidendy przeznaczonej do wypłaty przekroczyła limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik – co do zasady – jest zobowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, czyli zastosować tzw. mechanizm pay and refund. Mechanizmu pay and refund nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży stosowne oświadczenie WH- OSC zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund, Spółka złożyła oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zgodnie z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż było to pierwsze oświadczenie WH-OSC składane przez Spółkę, Spółka chciała mieć pewność, że na moment wypłaty Dywidendy zostaną dopełnione wszystkie formalności i spełnione wszystkie wymagane warunki w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT dywidendy i niestosowania mechanizmu pay and refund. Oświadczenie WH-OSC dotyczące wypłaty Dywidendy zostało przez Spółkę złożone 21 czerwca 2022 r., tj. przed dniem wypłaty dywidendy. Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC dotyczącego Dywidendy Spółka zebrała wszystkie dokumenty wymagane przepisami u.p.d.o.p., w tym w szczególności certyfikat rezydencji podatkowej S. GmbH, oświadczenie o spełnieniu przez S. GmbH warunków wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia z WHT w zakresie wypłacanej Dywidendy, oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego S. GmbH jako odbiorcy Dywidendy. Spółka dochowała również należytej staranności przy weryfikacji, czy spełnione zostały wszystkie wymagane warunki dla zastosowania zwolnienia od Dywidendy na podstawie u.p.d.o.p. (w szczególności wskazane w art. 22 u.p.d.o.p.). W ramach czynności składania WH-OSC Spółka oświadczyła, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa powyżej, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W oświadczeniu WH-OSC Spółka wskazała pełną kwotę Dywidendy jaka została przekazana do wypłaty na rzecz udziałowca, a Zarząd upoważnił członka zarządu w funkcji Finansowej do wysłania deklaracji. Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy Spółka planowała dokonać wypłaty wskazanej w tym oświadczeniu kwoty Dywidendy jednorazowo po skutecznym złożeniu oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego przez stosownie umocowanego do tego członka zarządu. Dnia 23 czerwca 2022 r. Spółka dokonała na rzecz S. GmbH jednorazowo wypłaty Dywidendy podlegającej opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: WHT) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie wypłaconej Dywidendy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka nie planowała dokonywać żadnych kolejnych wypłat dywidendy w ciągu roku podatkowego FY22 i takie płatności nie były dokonywane w FY22. Spółka nie dokonywała również żadnych innych dalszych wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz S. GmbH w FY22. Spółka w trakcie FY22 oraz po zakończeniu FY22 nie składała żadnych dodatkowych oświadczeń WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy wypłaconej na rzecz S. GmbH w 23 czerwca 2022 r.2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:1) Czy oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., może być w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł)?2) Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), Wnioskodawca jest uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione)?3) Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, nie dokonywał na rzecz S. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, jest on zobowiązany złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p.?3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym odpowiedzi na pytania interpretacyjne nr 1) i nr 2) winny być twierdzące, natomiast odpowiedź na pytanie interpretacyjne nr 3) winna być przecząca. Tytułem uwag wstępnych przed uzasadnieniem swojego stanowiska Wnioskodawca powołał przepisy prawa obowiązujące w FY22 i FY23, tj. art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 3, ust. 7a i ust. 7b u.p.d.o.p. Następnie Wnioskodawca stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. w zakresie terminów składania oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. – tj. tzw. oświadczeń otwierających uprawniających do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania WHT (obniżonej stawki/niepobrania podatku/ zastosowania zwolnienia) w związku z przekroczeniem limitu 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (skutkującego co do zasady koniecznością pobierania WHT wg stawki wskazanej w u.p.d.o.p.) zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r. Następnie Skarżąca powołała art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "Ustawa nowelizująca 2022"). Jednocześnie Spółka wskazała, że przepisy art. 26 ust. 7f i 7g u.p.d.o.p. regulujące termin obowiązywania oświadczenia otwierającego i składania tzw. oświadczenia domykającego (tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p.) nie uległy co do zasady zmianie – poza zmianą dostosowawczą wynikającą z kwestii zmian w zakresie płatności, które podlegają od 1 stycznia 2022 r. tzw. mechanizmowi pay and refund. Skarżąca następnie powołała treść art. 26 ust. 7f i 7g u.p.d.o.p., dodając, że zmiany w zakresie art. 26 u.p.d.o.p. zostały zawarte w art. 2 Ustawy nowelizującej 2022 i powołując treść art. 69a Ustawy nowelizującej 2022. W dalszej kolejności Skarżąca powołała się na brzmienie art. 26 ust. 7c i ust. 7f u.p.d.o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., nadanego ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2180; dalej: "Ustawa nowelizująca 2023"). W kontekście powyższych przepisów, Wnioskodawca wskazał, że na mocy Ustawy nowelizującej 2023 wydłużony został zarówno termin na złożenie oświadczenia otwierającego (zgodnie z ww. ust. 7c: "nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e"), jak również termin jego obowiązywania (termin ważności), który objął w praktyce cały rok podatkowy, w którym oświadczenie to zostało przez płatnika złożone (zgodnie z ww. ust. 7f: "płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie"). W konsekwencji wydłużeniu uległ również termin na złożenie oświadczenia domykającego zgodnie art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p, który Spółka przywołała. Tym samym - wywiodła Skarżąca - na mocy Ustawy nowelizującej 2023 oświadczenie domykające powinno zostać złożone do urzędu skarbowego w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto, z przepisu tego usunięto odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., czyli do przesłanek zasadności zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund. Przedmiotowa nowelizacja przepisów w zakresie WHT miała na celu "naprawienie" wadliwej zmiany tych przepisów od 1 stycznia 2022 r. skutkującej ograniczeniem możliwości stosowania preferencji wynikających ze złożonych oświadczeń otwierających i oświadczeń domykających jedynie do kilku miesięcy w trakcie trwania roku podatkowego. Ustawa nowelizująca 2023 co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki w tym zakresie zawierając w niej przepisy przejściowe, które modyfikują początek stosowania określonych regulacji. W odniesieniu do podatników z tzw. łamanym rokiem podatkowym (jak w przypadku Wnioskodawcy) ustawodawca w art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 zawarł przepis przejściowy zgodnie z którym cyt.: "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym". Natomiast w odniesieniu do obowiązywania zmienionych na mocy Ustawy nowelizującej 2023 art. 26 ust. 7c, 7f i 7g u.p.d.o.p. w ustawie tej wskazano, że cyt.: "Przepisy art. 26 ust. 1p, 7, 7c, ust. 7g pkt 2 i ust. 7j i art. 26b ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 11, 17, ust. 21 pkt 2 i ust. 27 i art. 41d ust. 9 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2022 r." (art. 20 ust. 8 Ustawy nowelizującej 2022). "Przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r." (art. 20 ust. 9 Ustawy nowelizującej 2022). Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów przejściowych Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 ustawodawca posłużył się pojęciem "podatnika". W przypadku natomiast wypłat, o których mowa w art. 26 i ewentualnego korzystania z preferencji w tym przepisie wskazanych, tj. składania oświadczeń otwierających i domykających, Spółka występuje w roli "płatnika", a nie podatnika. W tym kontekście nie ulega wątpliwości - oceniła Spółka - że na potrzeby ustalenia momentu rozpoczęcia obowiązywania w przypadku Spółki znowelizowanych przepisów art. 26 ust. 7c, 7f i 7g u.p.d.o.p. przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ust. 8 i 9 Ustawy nowelizującej 2023 powinny pełnić rolę przepisów szczególnych względem przepisu art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2022. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do Dywidendy wypłaconej w 2022 r. zastosowanie powinny znaleźć: a) w zakresie oświadczenia otwierającego – przepisy u.p.d.o.p. nadane Ustawą nowelizującą 2022; b) w zakresie oświadczenia domykającego – przepisy u.p.d.o.p. nadane Ustawą nowelizującą 2023. Przechodząc od uwag wstępnych do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1), Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. w ówczesnym brzmieniu, cyt.: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem". Przepis ten wskazuje więc - zdaniem Spółki - jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC – nie wskazuje natomiast kiedy najwcześniej takie oświadczenie może być złożone. Zwrot "nie później niż" pozwala więc na złożenie oświadczenia w okresie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie, a tym samym pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł). Dodatkowo, żaden z wcześniej powołanych przepisów u.p.d.o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że nie jest możliwe bądź, że jest zabronione złożenie takiego oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł). Również w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., tj. na moment wypłaty dywidendy za FY21, przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. posługiwał się sformułowaniem "nie później niż", cyt.: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem". Dodatkowo Skarżąca wskazała, że pierwotne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. – począwszy od 2019 r. (tj. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.) – brzmiało, cyt.: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1". Początkowo więc ustawodawca wprost przewidywał, że oświadczenia WH-OSC będą składane przez płatników przed dniem dokonania wypłaty ww. należności, wprowadzając regulację, że dzień dokonania wypłaty jest ostatecznym terminem na złożenie tego oświadczenia. W konsekwencji, w tym stanie prawnym nie było w ogóle możliwości na złożenie oświadczenia WH-OSC po terminie wypłaty należności. W przypadku więc gdyby uznać, że sformułowanie "najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności" nie pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem dokonania wypłaty należności, to podatnicy mogliby składać takie oświadczenie wyłącznie w jednym wskazanym dniu, tj. w dniu wypłaty należności, a każdy inny dzień byłby już naruszeniem tego przepisu. Takie podejście powodowałoby w praktyce niezrozumiałe utrudnienie w stosowaniu omawianych regulacji, a w pewnych przypadkach wręcz spowodowanie niemożliwości ich zastosowania z przyczyn organizacyjno-technicznych. Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, zwroty "nie później niż" i "najpóźniej" są synonimami i na pewno nie można uznać, iż analizowane sformułowanie ogranicza możliwość wcześniejszego złożenia omawianego oświadczenia. Jak wynika z powyższego na przestrzeni lat zmianie ulegał jedynie termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC, który był sukcesywnie wydłużany przez kolejne zmiany prawne: a) "nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e", b) "nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e", c) "najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1". Jednakże we wszystkich wskazanych wyżej stanach prawnych ustawodawca utrzymywał, że oświadczenie to należy złożyć nie później niż/najpóźniej w terminie wskazanym w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. – a tym samym w praktyce konieczne było złożenie oświadczenia w terminie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie. Mając na uwadze powyższą argumentację, nie ulega więc wątpliwości, że oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., może być w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł). Tym samym, oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę należy uznać za oświadczenie złożone zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., wobec czego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2), Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, mechanizmu pay and refund nie stosuje się w przypadku złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Tym samym złożenie oświadczenia WH-OSC jest przesłanką wyłączającą obowiązek poboru podatku WHT w mechanizmie pay and refund. Wnioskodawca złożył oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zgodnie z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p. Oświadczenie to zostało złożone przez Wnioskodawcę w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., tj. nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e. W odniesieniu do pytania nr 2) Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), Wnioskodawca jest uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione). Tym samym Spółka stwierdziła, że jej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe. Przechodząc wreszcie do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3), Wnioskodawca wskazał, że, stosownie do art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2022, cyt.: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem". Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7f ww. u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2023, cyt.: "Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio". W myśl natomiast art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2023: "W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności: 1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". W świetle powyższych przepisów ustawodawca pozwolił płatnikom, którzy złożyli oświadczenia WH-OSC, aby mogli oni korzystać z mocy tego oświadczenia, w stosunku do kolejnych wypłat podlegających mechanizmowi pay and refund, które nie zostały zaraportowane w oświadczeniu pierwotnym (otwierającym). Takie podejście miało na celu zmniejszenie obciążenia administracyjnego po stronie płatników, aby nie musieli oni przy każdej kolejnej wypłacie składać odrębnego oświadczenia WH-OSC, a mogli "korzystać z preferencji" na podstawie pierwotnie złożonego oświadczenia otwierającego. Założeniem tego mechanizmu jest jednak, aby ostatecznie płatnik złożył oświadczenie w stosunku do wszystkich dokonanych wypłat. Tym samym, jeżeli po złożeniu oświadczenia otwierającego były dokonywane dalsze wypłaty podlegające mechanizmowi pay and refund, które nie były objęte oświadczeniem otwierającym (pierwotne oświadczanie nie odnosiło się do tych kolejnych wypłat), to istniała możliwość, aby złożyć jedno zbiorcze oświadczenie w tym zakresie po upływie całego roku podatkowego (a w pierwotnych przepisach - po upływie dwóch miesięcy od końca miesiąca w którym doszło do złożenia oświadczenia pierwotnego/otwierającego). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, oświadczenie domykające płatnik powinien złożyć, jeżeli złożył oświadczenie otwierające WH-OSC, a następnie dokonywał na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - skonstatowała Skarżąca. Tym samym złożenie oświadczenia domykającego uprawnia do niepobierania podatku WHT wedle stawki podstawowej i zastosowania zwolnienia z WHT w zakresie nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do dalszych wypłat dokonywanych na rzecz podatnika, którego dotyczyło oświadczenie otwierające, do momentu upływu ostatniego dnia roku podatkowego, w którym płatnik złożył to oświadczenie (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła zostały spełnione). Mając więc na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7f u.p.d.o.p., jeżeli oświadczenie WH-OSC Wnioskodawca złożył przed dokonaniem wypłaty Dywidendy na rzecz S. GmbH, zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., natomiast jedyną wypłatą na rzecz S. GMBH była Dywidenda, która została wypłacona jednorazowo, a po jej wypłacie Wnioskodawca nie dokonywał w FY22 na rzecz S. GmbH żadnych dalszych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to Wnioskodawca nie był zobowiązany składać oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p. W tym wypadku złożenie oświadczenia WH-OSC w stosunku do wypłaconej dywidendy zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. było wystarczające do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od nadwyżki ponad 2 mln zł w stosunku do wypłaconej dywidendy, tj. do niestosowania mechanizmu pay and refund - podsumował uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań interpretacyjnych nr 1), nr 2) i nr 3) za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS"), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r. wydanej przez Dyrektora KIS, dnia [...] października 2025 r. zmienił z urzędu wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2023 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: a) oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. , może być w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł) - jest nieprawidłowe; b) w sytuacji, gdy oświadczenie płatnika WH-OSC zostanie złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), płatnik będzie uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione) - jest nieprawidłowe. Szef KAS, uzasadniając swoją ocenę prawną, zauważył, że Spółka 23 czerwca 2022 r. dokonała na rzecz swojego udziałowca – spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, jednorazowej wypłaty dywidendy z zysku osiągniętego w roku podatkowym 2021 i z kapitału zapasowego. Kwota dywidendy przeznaczonej do wypłaty przekroczyła limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund, Spółka 21 czerwca 2022 r., tj. przed dokonaniem wypłaty dywidendy, złożyła oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zgodnie z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p. Co istotne, rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. Tym samym rok podatkowy Spółki, w którym dokonano wypłaty dywidendy, trwał od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. Wątpliwości Spółki koncentrują się wokół terminu złożenia oświadczenia WHO-SC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. W tym miejscu Szef KAS wskazał, że zgodnie z powołanym art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. wskazano natomiast, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szef KAS wskazał następnie, że termin, w którym podatnik jest zobligowany do złożenia powyższego oświadczenia został wskazany w art. 26 ust. 7c powołanej ustawy, który w 2022 roku brzmiał: "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.". W związku z przywołanymi powyżej przepisami, zdaniem Szefa KAS, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawową przesłankę, z wystąpieniem której możliwe jest stosowanie w stosunku do przychodów nierezydenta zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub preferencyjnych zasad opodatkowania tych przychodów wynikających z właściwej umowy UPO. Otóż taką podstawową przesłanką jest to, że na dzień dokonywania wypłaty przez płatnika na rzecz nierezydenta należności określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatnik spełnia – określone w u.p.d.o.p. lub w umowie UPO – warunki do skorzystania z takiego zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania, w tym np. warunek posiadania udziałów w kapitale płatnika w odpowiedniej wysokości, warunek odpowiedniej rezydencji podatkowej, statusu (podatnik/podmiot podatkowo transparentny), itd. Nie ma przy tym znaczenia to – argumentował dalej Szef KAS - czy dany podatnik (nierezydent) wskazane warunki do stosowania zwolnień lub preferencji podatkowych spełniał w innym terminie niż termin, w jakim dokonana została na jego rzecz wypłata należności określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w okresach poprzedzających taką dokonaną przez płatnika wypłatę tych należności. W związku z tym Szef wskazał, że oświadczenie WH-OSC określone w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. jest "oświadczeniem wiedzy" płatnika, a nie wyrazem jego przypuszczeń dotyczących przyszłości. W oświadczeniu tym płatnik potwierdza, że: nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taką zaś wiedzę dotyczącą spełniania przez podatnika (nierezydenta) – na dzień wypłaty – warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego lub preferencji podatkowej płatnik posiadać może nie wcześniej niż w dniu dokonywania takiej wypłaty. Ratio legis tego przepisu wyklucza zatem, w ocenie Szefa KAS, możliwość skutecznego złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC przed datą zaistnienia zdarzenia faktycznego i prawnego, którego oświadczenie to miałoby dotyczyć. Takie oświadczenie złożone przed terminem wypłaty siłą rzeczy stanowiłoby bowiem wyraz wiedzy posiadanej przez płatnika na dzień złożenia tego oświadczenia, czyli - w praktyce - nieistotny dla oceny, czy dokonywana w przyszłości przez płatnika na rzecz nierezydenta wypłata należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku jej opodatkowania stawką podatku wskazaną w tych przepisach. Tym samym wykładnia sprowadzająca się do twierdzenia, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. wskazuje, jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC – nie wskazuje natomiast, kiedy najwcześniej takie oświadczenie może zostać złożone, a tym samym pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisów regulujących ten tryb postępowania i procedurą "pay and refund". Uzasadnieniem dla stanowiska Wnioskodawcy nie może być również stwierdzenie, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie zabrania złożenia oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., bowiem określający obowiązek składania przez podatników zeznań podatkowych art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie wskazuje "początkowego terminu" składania takiego zeznania, a jedynie termin końcowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik w związku z tym może składać takie zeznanie jeszcze przed upływem roku podatkowego, którego zeznanie takie dotyczy. Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, początkowy termin do złożenia oświadczenia WH-OSC należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia limitu, o którym w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., tj. dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w roku podatkowym w kwocie przekraczającej łącznie 2 mln zł. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 r., zgodnie z którym oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., może być w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), jest nieprawidłowe. W konsekwencji, takie oświadczenie, nie może stanowić podstawy do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy. Biorąc natomiast pod uwagę, że na podstawie opisanego we wniosku oświadczenia WH-OSC, złożonego przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z poboru podatku zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., udzielenie odpowiedzi na pytanie dot. konieczności w dalszej kolejności złożenia oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p., jest bezprzedmiotowe. Podsumowując, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r. wydanej przez Dyrektora KIS, ze względu na jej nieprawidłowość.6. Wnioskodawca - pismem z 6 listopada 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa KAS z [...] października 2025 r., której zarzucił:1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7a i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., uznając, że oświadczenie płatnika WH-OSC nie może być skutecznie złożone przez Skarżącą przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit 2 min zła w konsekwencji2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7c, art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uznając, że w sytuacji, gdy Spółka złoży oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit 2 min zł, nie będzie uprawniona w dniu dokonania wypłaty do uwzględnienia zwolnienia z WHT od nadwyżki ponad kwotę 2 min zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund), przy założeniu że wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione, lecz pobierania WHT wedle stawki podstawowej 19%oraz3) naruszenie art. 14b § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), uznając za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie dot. konieczności w dalszej kolejności złożenia oświadczenia domykającego, tj. niewydanie Skarżącej interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie na skutek zmiany interpretacji indywidualneja ponadto4) naruszenie art. 14e § 1 pkt 1 w zw. żart. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej po upływie ponad dwóch lat od dnia jej wydania, bez istotnych powodów - w szczególności pomimo braku odmiennego orzecznictwa sądowego uzasadniającego taką zmianę a także przy braku odmiennego stanowiska Ministerstwa Finansów w wydanych Objaśnieniach do podatku WHT-co podważa zasady legalizmu oraz budzenia zaufania do organów podatkowychMając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji w całości oraz zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych7. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.Zaskarżona zmiana interpretacji odpowiada prawu.8. Złożenie oświadczenia WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł) jest działaniem przedwczesnym, co oznacza, że nie wywołuje skutku, przewidzianego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a zatem nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.9. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Stosownie do art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Termin, w którym płatnik jest zobligowany do złożenia powyższego oświadczenia został wskazany w art. 26 ust. 7c ww. ustawy, wedle którego oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.10. Niewątpliwie, art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. wskazuje ostateczny termin do złożenia oświadczenia WH-OSC. Nie oznacza to jednak, że oświadczenie takie może zostać złożone dowolnie wcześniej. Spółka zdaje się upatrywać uzasadnienia dla swojego stanowiska w zmianach pierwotnego brzemienia przepisu art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. (obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.), wskazując na kolejne zmiany prawne, jakim ulegał termin ostateczny na złożenia oświadczenia WH-OSC, poprzez jego sukcesywne wydłużanie. Powyższe stanowisko Skarżącej nie ma jednak oparcia prawnego. Należy przypomnieć, że oświadczenie płatnika podatku u źródła (WHT - Withholding Tax) pozwala na wyłączenie procedury "pay and refund" (przewidzianej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.) przy wypłacie należności (odsetek, dywidend) zagranicznym podmiotom powiązanym. Polega ona na tym, że po przekroczeniu w roku podatkowym, obowiązującym u płatnika, limitu 2.000.000 zł, płatności na rzecz danego podmiotu powiązanego, od nadwyżki należy pobrać WHT według stawki wskazanej w u.p.d.o.p., bez możliwości zastosowania stawki niższej lub zwolnienia podatkowego, przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie można ubiegać się o zwrot podatku. Płatnik składa takie oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (na formularzu WH-OSC) dwukrotnie: a) oświadczenie tzw. pierwotne – nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2.000.000 zł, b) oświadczenie tzw. następcze – w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (jeżeli dokonywał kolejnych wypłat po tej, którą przekroczył limit 2.000.000 zł). Spór w sprawie dotyczył oświadczenia tzw. pierwotnego, składanego nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2.000.000 zł,11. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, jednym z kluczowych argumentów przemawiających za prawidłowością stanowiska Szefa KAS wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji jest moment powstania obowiązku po stronie płatnika WHT. Mechanizm "pay and refund" (art. 26 ust. 2e) "aktywuje się" dopiero w momencie przekroczenia kwoty 2.000.000 zł wypłat na rzecz jednego kontrahenta. Oświadczenie WH-OSC jest instrumentem pozwalającym na zawieszenie tego mechanizmu – nie może zatem odnosić się do stanu, który jeszcze nie zaistniał. Nie można interpretować art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących mechanizm "pay and refund". Dopiero zestawienie wszystkich przepisów mających zastosowanie w zakresie zwolnienia z obowiązku stosowania mechanizmu "pay and refund" daje pełen obraz tego, jakich czynności i w jakim terminie płatnik powinien dokonać, aby mógł skorzystać z tego zwolnienia. Początkowy termin do złożenia oświadczenia WH-OSC należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia limitu, o którym w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., tj. dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w roku podatkowym w kwocie przekraczającej łącznie 2.000.000 zł. Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., który mówi o terminie do którego należy złożyć to oświadczenie (oświadczenie tzw. pierwotne) odsyła do ust. 7a tego artykułu, natomiast ust. 7a wprost wskazuje na art. 26 ust. 2e ww. ustawy, a zatem odsyła do momentu przekroczenia limitu określonego w tym przepisie. Kolejno należy wskazać, że istotą oświadczenia WH-OSC jest przekazanie organowi podatkowemu informacji na temat spełniania przesłanek do zastosowania zwolnienia z mechanizmu "pay and refund". Podstawową natomiast przesłanką, z wystąpieniem której związana jest możliwość stosowania w stosunku do przychodów nierezydenta zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub preferencyjnych zasad opodatkowania tych przychodów wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest to, że na dzień dokonywania wypłaty przez płatnika na rzecz nierezydenta należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatnik spełnia – określone w u.p.d.o.p. lub w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - warunki do skorzystania z takiego zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania, w tym np. warunek posiadania udziałów w kapitale płatnika w odpowiedniej wysokości, warunek odpowiedniej rezydencji podatkowej, statusu (podatnik/podmiot podatkowo transparentny), itd. Co istotne, przesłanki te podatnik musi spełniać na moment wypłaty należności. Złożenie oświadczenia przez płatnika przed datą wypłaty należności nie gwarantuje, że podatnik przesłanki te spełniał na moment samej wypłaty. W oświadczeniu płatnik potwierdza, że: nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taką zaś wiedzę, dotyczącą spełniania przez podatnika (nierezydenta) - na dzień wypłaty - warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego lub preferencji podatkowej płatnik posiadać może nie wcześniej niż w dniu dokonywania takiej wypłaty. Tutejszy Sąd zauważa, że oświadczenie WH-OSC określone w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. jest "oświadczeniem wiedzy" płatnika, a nie wyrazem jego przypuszczeń dotyczących przyszłości. Nie ma przy tym znaczenia to, czy dany podatnik (nierezydent) wskazane warunki do stosowania zwolnień lub preferencji podatkowych spełniał w innym terminie niż termin w jakim dokonana została na jego rzecz wypłata należności określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w okresach poprzedzających dokonaną przez płatnika wypłatę tych należności. W praktyce może się zdarzyć, że podatnik spełniał ww. warunki przed datą wypłaty należności, ale już w dniu wypłaty warunki te się zmieniły i oświadczenie stało się nieaktualne. W tej sytuacji oświadczenie złożone przed terminem byłoby nieistotne dla oceny, czy dokonywana w przyszłości przez płatnika na rzecz nierezydenta wypłata należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku jej opodatkowania stawką podatku wskazaną w tych przepisach. Kolejnym zatem argumentem przemawiającym za zasadnością dokonanej zmiany interpretacji jest aktualność danych zawartych w oświadczeniu WHT-OSC. Brak jest także podstawy prawnej do wcześniejszego złożenia oświadczenia WHT-OSC, a uzasadnieniem dla takiej możliwości nie może być, okoliczność, że w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. nie określono początku terminu na jego złożenie. Stwierdzić należy zatem, że - co do zasady - przepisy podatkowe nie przewidują początkowych terminów na dopełnienie obowiązków podatkowych, tak jak to jest, np. w przypadku złożenia zeznania CIT-8 (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie oznacza to jednak, że podatnik może złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu przed zakończeniem tego roku. Wysokość dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym może być bowiem znana dopiero po upływie tego roku podatkowego. Dopiero wtedy podatnik może oświadczyć (zeznać), jakie dochody osiągnął w poprzednim roku. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku oświadczeń WH-OSC - warunki do zwolnienia z obowiązku stosowania mechanizmu "pay and refund" muszą być spełnione przez płatnika na moment wypłaty należności na rzecz nierezydenta. Dopiero więc najwcześniej w dniu wypłaty płatnik może być pewien i oświadczyć, że warunki te zostały spełnione. Akt prawny u.p.d.o.p. wyznacza tylko termin końcowy, co jednak nie oznacza dowolności, co do dnia złożenia WH-OSC (na potrzeby skuteczności tegoż oświadczenia). Ponadto w przypadku dopuszczenia możliwości złożenia oświadczenia WH-OSC przed zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia 2.000.000 zł powstać może szereg problemów, mianowicie, nie wiadomo: od jakiego terminu można złożyć oświadczenie WH-OSC (czy od pierwszego dnia roku podatkowego, czy jeszcze wcześniej); w jaki sposób organ podatkowy ma dokonać weryfikacji oświadczenia, jeżeli nie dokonano żadnych wypłat, kwoty wskazane w oświadczeniu dotyczą zdarzeń przyszłych, niepewnych, organ podatkowy nie będzie mieć wiedzy o rzeczywiście dokonanej wypłacie, z którą wiąże się obowiązek poboru podatku i nie będzie w stanie zweryfikować prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych w trakcie roku podatkowego; wreszcie - w jaki sposób płatnicy deklarujący wypłatę w walucie obcej przeliczą kwotę na polskie złote, skoro wypłata dokonana w przyszłości zostanie przeliczona w oparciu o kurs z przyszłości, a więc nieznany. Reasumując, skuteczność oświadczenia WH-OSC jest ściśle uzależniona od momentu złożenia. Przedwczesne działanie – nawet motywowane ostrożnością – może nie tylko nie chronić płatnika, lecz zwiększać ryzyko jego odpowiedzialności podatkowej. Jeśli płatnik opierając się na przedwczesnym WH-OSC, nie pobierze podatku po przekroczeniu wskazanego limitu, naraża się na odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków płatnika oraz odsetki za zwłokę. Co więcej, w takiej sytuacji i tak powstaje konieczność ponownego złożenia oświadczenia, bowiem aby skutecznie skorzystać z preferencji, płatnik i tak jest zobowiązany złożyć WH-OSC ponownie, tym razem w terminie liczonym od miesiąca rzeczywistego przekroczenia limitu.12. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przepisy prawa, Sąd doszedł do przekonania, że oświadczenie, które zostało złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (2 mln zł), nie jest skuteczne w rozumieniu przepisów art. 26 ust. 7a-7c u.p.d.o.p., a tym samym nie może zostać uznane za zwalniające z obowiązku stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Wobec powyższego zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7a i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., a w konsekwencji, dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7c, art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie Szefa KAS, że bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dot. konieczności złożenia oświadczenia domykającego, tj. niewydanie Skarżącej interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie na skutek zmiany interpretacji indywidualnej, tutejszy Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym, oświadczenie domykające składane jest w przypadku, gdy płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a u.p.d.o.p. ("pierwotne" oświadczenie WH-OSC") i następnie dokonywał dalszych wypłat należności. Skoro zatem "pierwotne" oświadczenie jest nieskuteczne i Skarżącej nie przysługuje zwolnienie ze stosowania mechanizmu "pay and refund", kwestia obowiązku złożenia oświadczenia domykającego pozostaje bezprzedmiotowa. Nie można bowiem mówić o obowiązku złożenia oświadczenia domykającego w przypadku, gdy nie zostało (skutecznie) złożone oświadczenie pierwotne. Stąd rzeczony zarzut tutejszy Sąd uznał z niezasadny. Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należy zauważyć, że Szef KAS dokonał zmiany interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z uwagi na stwierdzenie jej nieprawidłowości. Powody zmiany interpretacji wskazane w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. miały charakter przykładów. W tym przepisie ustawodawca zastosował formułę "w szczególności". Wśród tych powodów jest, między innymi, stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji pierwotnej. Nieprawidłowość interpretacji, uzasadniająca jej zmianę, wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. W efekcie minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej niemal zawsze, gdy dostrzeże w niej zawarty pogląd niepoprawny lub błędny. Brak odesłania w zmienionej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowi przesłanki do uznania takiej zmiany za niedopuszczalną. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS była nieprawidłowa z uwagi na fakt, że wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w tej interpretacji nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa, wobec tego, nie można uznać, że w sprawie naruszono art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Dokonana przez Szefa KAS zmiana interpretacji jest w pełni uprawniona. Przy wydaniu zaskarżonej zmiany interpretacji nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania, określone w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Szef KAS dokładnie przeanalizował opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zmieniając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Stanowisko w wydanej zmianie interpretacji jest prawidłowe i nie stoi w sprzeczności z wydawanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Interpretacja, a także zmiana interpretacji ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytania przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W zaskarżonej zmianie interpretacji wszystkie te elementy zostały zawarte. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, dlatego stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. Zarzuty Skarżącej naruszenia powyższych zasad, są w ocenie Sądu całkowicie chybione, a przytoczone w uzasadnieniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Organ wyłożył przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., oraz pozostałe, mające w sprawie zastosowanie, nie naruszając wykładni językowej. W art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. nie określono początku terminu na złożenie oświadczenia. Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. wskazuje na termin końcowy, do którego należy złożyć to oświadczenie i odsyła do ust. 7a tego artykułu, natomiast ust. 7a wprost wskazuje na art. 26 ust. 2e ww. ustawy, a zatem odsyła do momentu przekroczenia limitu określonego w tym przepisie.13. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szef KAS, dokonując zmiany interpretacji, dał wyraz temu, że treść wcześniejszej interpretacji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powodował, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.14. W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.).