Wyrok - I GSK 1324/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. finanse publiczne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant asystent sędziego Tomasz Sasak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Po 221/23 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Zarządu Województwa Wielkopolskiego z dnia 2 lutego 2023 r. nr 19/1/BCW-EFS/2022 w przedmiOddalono skargę kasacyjną. finanse publiczne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant asystent sędziego Tomasz Sasak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Po 221/23 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Zarządu Województwa Wielkopolskiego z dnia 2 lutego 2023 r. nr 19/1/BCW-EFS/2022 w przedmi
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
27 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jacek Surmacz
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 19 lipca 2023 r. III SA/Po 221/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. (dalej: Skarżący, Beneficjent) na decyzję Zarządu Województwa Wielkopolskiego z 2 lutego 2023 r. nr 19/1/BCW-EFS/2022 w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu w ramach umowy o dofinansowanie projektu. Uzasadnienie tego orzeczenia zostało udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zażądano uchylenia wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.Zaskarżonemu orzeczeniu, z powołaniem się na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:I. przepisów prawa materialnego:1. § 21 ust. 3 umowy o dofinansowanie projektu z (...) 2018 r. nr (...) (dalej: "Umowa") w zw. z ppkt 6.2.3 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków (dalej: "Wytyczne") w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, stanowiących integralną część Umowy w zw. z art. 24 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818 ze zm.; dalej: "ustawa wdrożeniowa") w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634; dalej: "u.f.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że telefoniczne rozeznanie cen udokumentowane przez przedłożenie protokołu wyłonienia najlepszej oferty, pisemnych oświadczeń 5 podmiotów gospodarczych potwierdzających złożenie oferty, nie stanowi udokumentowania rozeznania rynku, o którym mowa w tych przepisach, podczas gdy przepisy te nie precyzują, w jakiej formie i dacie dokonanie oraz udokumentowanie rozeznania rynku powinno nastąpić, i tym samym przepisy te dopuszczają formę dowolną, w tym formę dokumentową, w której de facto rozeznanie rynku zostało przez Beneficjenta przeprowadzone,2. art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z ppkt 6.3. 1 lit o) Wytycznych, stanowiących integralną część Umowy w zw. z art. 24 ust. 1 i 9 ustawy wdrożeniowej w zw. z art. z 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z § 10 ust. 4 pkt 4 Umowy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepisy te wykluczają jakiekolwiek transfery gotówkowe między Beneficjentem a uczestnikami projektu, podczas gdy przepisy te nie wykluczają takich rozliczeń (rozliczeń gotówkowych), o ile płatności te (gotówkowe) zostaną odpowiednio udokumentowane w inny sposób, np. poprzez wystawienie raportu kasowego lub sporządzenie i podpisanie przez Beneficjenta zestawienia płatności gotówkowych i wadliwą wykładnię pojęcia "transakcji" w rozumieniu art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że regulacja ta ma zastosowanie do umów o wsparcie pomostowe uczestników projektu (zakwalifikowanie tego rodzaju umów jako "transakcji" w rozumieniu art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców), pomimo braku ich gospodarczego charakteru,3. § 10 ust. 4 pkt 4 Umowy w zw. z art. 24 ust. 1 i 9 ustawy wdrożeniowej w zw. z art. z 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z § 7 ust. 1 umowy o udzielenie wsparcia finansowego poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy zaistniała podstawa do uwzględnienia treści § 10 ust. 4 pkt 4 Umowy oraz § 7 ust. 1 umowy o udzielenie wsparcia finansowego, które dopuszczają stosowanie rozliczeń gotówkowych, w szczególności w sytuacji, gdy Beneficjent i uczestnicy projektu wyrazili na to zgodę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie,4. art. 2 pkt 36 w zw. z art. 143 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 i 9 u.f.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu administracji o zobowiązaniu do zwrotu otrzymanych środków, pomimo braku naruszenia przez Beneficjenta prawa wspólnotowego, braku choćby hipotetycznej możliwości powstania szkody w budżecie ogólnym UE, przy jednoczesnym wydatkowaniu przez Beneficjenta środków zgodnie z ich przeznaczeniem oraz braku osiągnięcia przez Beneficjenta korzyści, a także na zastosowaniu tej regulacji z zaniechaniem uwzględnienia wagi i charakteru ewentualnych nieprawidłowości,5. art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 184 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że Beneficjent wykorzystał środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., podczas gdy środki zostały wydatkowane przez Beneficjenta zgodnie z Umową oraz zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego,II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie, że w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia:a) art. 80 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 oraz w zw. z art 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "k.p.a."), tj. naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonania oceny dowolnej, w szczególności poprzez: uznanie, że fakt niezłożenia określonych dowodów na wezwanie organu przekreśla ich wiarygodność i to w sytuacji, gdy dowody te zostały przedłożone finalnie przez Beneficjenta jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji administracyjnej, odmowę uznania za wiarygodne dokumentów prywatnych nieposiadających oznaczenia daty ich wystawienia, podczas gdy z ich treści jasno wynika, że dotyczą one stanu faktycznego niniejszej sprawy, pominięcie istotnych dowodów przedstawionych przez Beneficjenta (Skarżącego), a mających wpływ na ocenę wydatków ujętych wnioskiem o płatność WoP nr 9 (poz. 2 i 3), w szczególności protokołu wyłonienia najlepszej oferty, potwierdzeń złożenia oferty w ramach przeprowadzonego przez Beneficjenta rozpytania o cenę, a także: zestawienia wypłat wsparcia pomostowego do dowodu wewnętrznego (...) z 30 grudnia 2019 r., zestawienia wypłat wsparcia pomostowego do dowodu wewnętrznego (...) z 30 grudnia 2019 r.; zestawienia wypłat wsparcia pomostowego do dowodu wewnętrznego (...) z 31 października 2019 r.; faktury korygującej nr FK: (...) z 7 maja 2021 r. wystawiona przez spółkę J. sp. z o.o. o wartości brutto 7.200 zł; opisu do dowodu księgowego nr (...), oświadczenia o kwalifikowalności VAT z 7 maja 2021 r., protokołu wyłonienia najlepszej oferty, raportu kasowego nr (...) za okres od 1 października do 30 grudnia 2019 r., dowodu wypłaty z 30 grudnia 2019 r. o nr od (...) do (...), dowodu wewnętrznej dotacji (...) z 31 października 2019 r., opisu do dowodu księgowego nr (...),b) art. 7 k.p.a. - zasady praworządnego działania organów, w szczególności poprzez niedokonanie przez organ administracji w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oczywiście nieprawidłowej wykładni zastosowanych postanowień umownych, tj. § 10 ust. 4 pkt 4 oraz § 21 ust. 3 Umowy,c) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób obniżający zaufanie do władzy publicznej i sprzeczny z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy,d) art. 12 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sprawy i ograniczenie się do jej pobieżnej oceny, jak również prowadzenie sprawy w sposób z góry nakierowany na wydanie niekorzystnego dla stron rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik sprawy.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Umowa nie precyzuje sposobu ani formy dokonania, czy udokumentowania rozeznania rynku poprzez porównanie cen u co najmniej dwóch potencjalnych wykonawców danego zamówienia. Także Wytyczne nie określają, że jedyną właściwą formą jest forma pisemna. Dlatego posiłkowo należy skorzystać z regulacji Kodeksu cywilnego i zawartej w art. 773 definicji dokumentu. Nośnikiem informacji nie może być przeprowadzona rozmowa telefoniczna, natomiast spełnia te wymagania protokół jej przeprowadzenia. Dokumentem są również oświadczenia woli złożone w formie pisemnej. Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował treść § 21 ust. 3 Umowy, wykluczając możliwość przeprowadzenia telefonicznego rozeznania rynku i zaprotokołowania tego faktu. Skarżący przedłożył "protokół wyłonienia najlepszej oferty" oraz "poświadczenia złożenia oferty cenowej", z których wynika, że 24-25 września 2018 r. telefonicznie dokonał analizy cen indywidualnych usług doradczych o charakterze specjalistycznym. Otrzymał oferty od 6 potencjalnych wykonawców. W protokole wymieniono firmy tych wykonawców oraz ceny usługi. Prawie wszyscy potwierdzili później pisemnie swoje oferty, które zostały w systemie SL2014 przedstawione organowi. Skarżący dopełnił obowiązku, o którym mowa w § 21 ust. 3 Umowy w zakresie szerszym, niż wymagany. Po analizie ofert wybrano najkorzystniejszą przedstawioną przez J. sp. z o.o. Taki sposób udokumentowania odpowiada Wytycznym zawartym w ppkt 6.5.1 oraz postanowieniom Umowy. Nie spowodowała ona szkody w budżecie UE, ponieważ wybrano ofertę najtańszą. Dowodami tymi dysponował organ i Sąd pierwszej instancji. Nie zgromadzono natomiast jakiegokolwiek dowodu, który mógłby podważać autentyczność i wiarygodność przedłożonych dowodów. Przyjęta przez organ i Sąd konkluzja, w której uznano te dowody za niewystarczające i niewiarygodne, została oparta wyłącznie na argumencie dotyczącym kolejności i terminu przedstawienia tych dowodów organowi. Przekracza ona reguły oceny dowodów i świadczy o naruszeniu art. 80 k.p.a. przez dokonanie błędnej i nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym oceny stanu faktycznego. Taki sposób prowadzenia postępowania administracyjnego stanowi także naruszenie zasady budzenia zaufania jego uczestników do władzy publicznej, o której mowa w art. 8 k.p.a.Skarżący podniósł, że Umowa nie wykluczała dokonywania między Beneficjentem a uczestnikiem projektu możliwości rozliczeń gotówkowych, o ile płatności zostaną odpowiednio udokumentowane. Nie jest tak, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Beneficjent miał bezwzględny obowiązek dokonywania płatności z tytułu umów o udzielenie wsparcia pomostowego w formie przelewu na wyodrębnione rachunki bankowe. Sąd dokonał błędnej wykładni art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. z ppkt 6.2.3 lit. o) Wytycznych, co doprowadziło do błędnego jego zastosowania w sytuacji, gdy nie znajdował zastosowania. Wymogiem koniecznym umożliwiającym zastosowanie art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców jest to, żeby płatność, z której wynika transakcja, była związana z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Wypłata dofinansowania pomostowego nie była płatnością związaną z wykonywaną działalnością gospodarczą uczestnika projektu. Ponadto, pojęcie "transakcji" nie zostało w ustawie zdefiniowane. Należy je łączyć ze stosunkiem zobowiązaniowym, do którego w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Transakcją taką nie będzie zatem darowizna, wypłata odszkodowania i tym podobne czynności prawne. Dlatego do umów zawartych z uczestnikami projektu art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców nie powinien znaleźć zastosowania. Takie działanie Beneficjenta nie stanowi "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) nr 1303/2013. Organy i Sąd nie wskazały, jak zarzucane naruszenie procedur miałoby się przełożyć na szkodę w budżecie Unii, choćby potencjalną.W przekonaniu Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że stan faktyczny nie został przez organy ustalony prawidłowo, z naruszeniem reguł procedury administracyjnej. Pominięto treść protokołu wyłonienia najlepszej oferty, pisemnego potwierdzenia złożenia ofert, raportu kasowego nr (...) z okresu od 1 października do 30 grudnia 2019 r. Instytucja Zarządzająca, dokonując ustaleń faktycznych, nie oparła się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia te oparto na dowodach dowolnie wybranych, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.Organ podniósł, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze. Skarżący nie wykazał, aby zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazał też naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, a następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności. Zarzucane organowi pominięcie dowodów złożonych przez Skarżącego (protokołu wyłonienia najlepszej oferty, pisemnego potwierdzenia złożenia ofert, raportu kasowego nr (...)) nie miało miejsca. Stwierdzone naruszenia procedur mają charakter nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) 1303/2013 i musiały skutkować wydaniem decyzji na podstawie art 207 u.f.p. Organ, nie dysponując na etapie weryfikacji WoP nr 9, żadnym potwierdzeniem faktu dokonania oraz udokumentowania rozeznania rynku poprzez porównanie cen u co najmniej dwóch wykonawców usługi szkolenia/doradztwa specjalistycznego, uznał wydatek wykazany w poz. 2 WoP nr 9 za niekwalifikowalny, stosownie do § 11 ust. 4 Umowy. Wezwania o przedłożenie dowodów dotyczących przeprowadzonych procedur wyboru wykonawców zawartych w piśmie z 5 marca 2021 r., ale Beneficjent nie odniósł się do kwestii wyboru wykonawcy do przeprowadzenia szkoleń/doradztwa specjalistycznego. Dopiero po Informacji o wynikach weryfikacji wniosku o płatność z 22 kwietnia 2021 r., w której organ przedstawił uzasadnienie uznania za niekwalifikowalny wydatku wykazanego w poz. 2 WoP nr 9 (dot. rozliczenia wsparcia pomostowego niefinansowego - wydatku w kwocie 7.200 zł), w piśmie z 10 maja 2021 r. Beneficjent wskazał, że dokonał porównania cen u potencjalnych podwykonawców i wówczas dopiero przedstawił dokument zatytułowany "Protokół wyłonienia najlepszej oferty", a po doręczeniu mu ostatecznej informacji z kontroli, w której wskazano, że sposób udokumentowania przeprowadzenia procedury rozeznania rynku był niewystarczający, do pisma z 12 lipca 2021 r. przedłożył ponownie "Protokół wyłonienia najlepszej oferty" oraz po raz pierwszy dokumenty zatytułowane jako "poświadczenie złożenia oferty cenowej". Dlatego nie dysponując na etapie weryfikacji WoP nr 9 żadnym potwierdzeniem faktu dokonania oraz udokumentowania rozeznania rynku, uznano ten wydatek za niekwalifikowalny. Dokumenty, które otrzymano po sporządzeniu Ostatecznej Informacji, nie wpłynęły na zmianę stanowiska Organu odnośnie do uznania za niekwalifikowalny wydatku z poz. 2 WoP nr 9. Za chybioną uznano argumentację Skarżącego, że wskutek wyboru najtańszej oferty nie można postawić mu zarzutu dopuszczenia się nieprawidłowości powodującej szkodę w budżecie Unii Europejskiej. Szkoda ta ma charakter realny i wynika wprost z popełnionych naruszeń, które spowodowały wydatkowanie przyznanych środków z naruszeniem Umowy i Wytycznych.Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący nie zaprzeczył, że dokonywał wypłat w gotówce kwot przekraczających 15.000 zł. W myśl postanowienia ppkt 6.3.1 lit. o) Wytycznych, płatności powyżej 15.000 zł realizowane gotówkowo podlegały uznaniu za niekwalifikowalne. Umowy o udzielenie wsparcia finansowego na rozpoczęcie działalności gospodarczej zawarte były na kwoty po 43.000 zł każda. Dlatego wydatki te uznano za niekwalifikowalne. Także to naruszenie wypełnia definicje "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) nr 1303/2013.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to związany był granicami skargi kasacyjnej. Ta nie zawierała natomiast usprawiedliwionych podstaw.Przed przedstawieniem zasadniczych powodów rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wskazanie, że choć skarga kasacyjna spełniała wymagania formalne określone w przepisach art. 174, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., to jednak zawierała uchybienia konstrukcyjnie i niedostatki argumentacyjne, które utrudniły, także przy uwzględnieniu wskazań z uzasadnienia uchwały o sygn. akt I OPS 10/09, ocenę intencji autora skargi kasacyjnej. Dlatego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądy administracyjnego. Dotyczy ona postępowania przed Sądem pierwszej instancji i wydanego przez niego orzeczenia, a nie postępowania administracyjnego, które toczyło się przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na jeden z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wobec tego należy oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji, a także dotyczyć kryteriów kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, granic rozpoznania sprawy i materiałów akt sprawy, na podstawie których formułowano oceny faktyczne i prawne. Jak natomiast trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s.4), jej treść w dużej mierze, poza nielicznymi modyfikacjami, odpowiada treści skargi. Rozpoznanie tak sformułowanych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny okazało się więc o tyle kłopotliwe, że łączyło się z trudnościami w wyselekcjonowaniu wywodów Sądu pierwszej instancji niebędących stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji.Z przepisów art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych wymaga dokładnego wskazania podstawy prawnej oraz określenia przepisów prawa rozumianych jako konkretna jednostka redakcyjna tekstu normatywnego, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów (podstaw) kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od autora skargi kasacyjnej zależy zatem, w jakim zakresie zostanie w postępowaniu kasacyjnym poddany kontroli zaskarżony wyrok, a od trafności i zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych zależy wynik postępowania kasacyjnego. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych niesie ze sobą ryzyko nieprawidłowego odczytania przez sąd kasacyjny intencji autora skargi kasacyjnej.Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy i nie poddaje ponownie ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Weryfikuje tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w kontekście zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa.Z literalnej treści zarzutów materialnoprwanych nie wynikało, aby zostały one skierowane przeciwko orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, lecz przeciwko zaskarżonej decyzji, co w postępowaniu kasacyjnym nie powinno mieć miejsca. Aby jednak nie zniweczyć prawa strony do ochrony sądowej, Naczelny Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I OPS 10/09, uznał, że zarzuty te należy powiązać z podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 p.p.s.a. oraz przepisami proceduralnymi określonymi w art. 145 i art. 151 p.p.s.a. Z kolei zarzut proceduralny zmierzał do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych wskutek przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów.Zanim jednak przedstawione zostanie szczegółowe stanowisko odnośnie do zidentyfikowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uznał zwrócenie także uwagi strony skarżącej na szczególny charakter postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Choć wydano ją na podstawie przepisów art. 207 i 184 u.f.p., a samo postępowanie, z mocy odesłania z art. 67 ust. 1 u.f.p., toczyło się w trybie określonym w k.p.a., to jednak Instytucja Zarządzająca przede wszystkim dokonywała oceny wykonania przez Beneficjenta Umowy pod kątem nieprawidłowości, o których mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) nr 1303/2013. Rozumie się przez nie każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczące stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. W toku postępowania administracyjnego konieczne było więc przede wszystkim zgromadzenie materiału dowodowego odnoszącego się do sposobu wykonania przez Beneficjenta umówionego zadania i dokonanie jego oceny przez pryzmat warunków i wymagań określonych w Umowie. To bowiem przede wszystkim w tym dokumencie zostały określone warunki, na jakich powinny być wydatkowane przyznane Beneficjentowi środki, aby mogły być uznane za kwalifikowalne. Stanowią one wiążącą strony procedurę, o której mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p. (por. wyroki NSA o sygn. I GSK 701/22, I GSK 655/22, I GSK 483/21, I GSK 1283/22 i przywołane tam orzecznictwo oraz przytoczone poglądy przedstawicieli literatury prawniczej). Jednak zidentyfikowanie nieprawidłowości odbywało się wcześniej, w autonomicznej procedurze badania nieprawidłowości, stanowiącej realizację obowiązków państwa członkowskiego określonego w przepisach art. 143 ust. 1 i 2 rozporządzenia (UE) 1303/2013, przed wszczęciem postępowania administracyjnego. W art. 24 ust. 4 ustawy wdrożeniowej postanowiono bowiem, że do stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości przepisów k.p.a. nie stosuje się. Ustawodawca w art. 24 ust. 1 i 9 ustawy wdrożeniowej nałożył zaś na właściwe instytucje obowiązek podjęcia odpowiednich działań w razie stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej.W kwestii regulacji art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) 1303/2013 i zarzutu oznaczonego pkt I.4 skargi kasacyjnej wskazać też należy, że szkoda w budżecie Unii, o której mowa w tym przepisie, nie musi faktycznie wystąpić. Podstawą stwierdzenia nieprawidłowości jest już sama potencjalna możliwość jej wystąpienia. Ze środków unijnych powinny być bowiem finansowane tylko wydatki zgodne z obowiązującymi przepisami (por. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 915/21 oraz wyroki TSUE w sprawach C-406/14, C-545/21, C-408/16). Obowiązek zwrotu nienależnej korzyści uzyskanej poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości nie jest sankcją, lecz jedynie konsekwencją ustalenia, że warunki wymagane dla uzyskania korzyści wynikającej z przepisów Unii nie były przestrzegane, co spowodowało uznanie przyznanej korzyści za nienależną (por. wyrok TSUE w sprawie C-743/18). Wprawdzie w art. 207 ust. 1 u.f.p. nie posłużono się terminem "nieprawidłowości", lecz wyrażeniami "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur" i "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości", to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii w celu usuwania nieprawidłowości, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia (por. aktualny także na gruncie rozporządzenia (UE) 1303/2013 wyrok NSA o sygn. akt I GSK 906/20, jak również I GSK 1179/25, I GSK 867/21). Bez związku ze sprawą pozostaje natomiast dyspozycja art. 143 ust. 3 rozporządzenia (UE) 1303/2013, ponieważ przepis ten uprawnia państwo członkowskie do ponownego wykorzystania w ramach danego programu operacyjnego anulowanego wkładu z funduszy polityki spójności lub z EFMR. Nie jest on natomiast źródłem indywidualnych uprawnień lub obowiązków.Odnośnie do istoty sprawy nadmienić należy, że ostatecznie obowiązek zwrotu części przyznanego Beneficjentowi dofinansowania dotyczył dwóch rodzajów wydatków, które, jak ustaliła Instytucja Zarządzająca, zostały zrealizowane z naruszeniem procedur w rozumieniu art. 184 ust. 1 u.f.p. Za niekwalifikowalne wydatki uznano: 1) zapłatę za usługę na rzecz J. sp. z o.o. z powodu braku udokumentowania w wyznaczonym czasie wymaganego rozeznania rynku w celu wyłonienia wykonawcy na przeprowadzenie szkolenia lub doradztwa specjalistycznego, a także 2) wypłatę wsparcia pomostowego na rzecz wybranych uczestników projektu w gotówce, a nie przelewem na rachunek bankowy.W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń, a zaskarżona decyzja prawidłowo została oceniona jako zgodna z prawem. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 11, art. 7, art. 8 i art. 12 k.p.a. Wskazana w skardze kasacyjnej "konkluzja" organu, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, w ramach której uznano przedstawione przez Beneficjenta dowody za niewystarczające i niewiarygodne, oparta na argumencie dotyczącym kolejności i terminie przedstawienia dowodów (s.10 skargi kasacyjnej), została oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako błędna. Zasadnicze znaczenie przy ocenie ustaleń faktycznych należało bowiem przyznać nie temu, kiedy "protokół wyłonienia najlepszej oferty" został przedstawiony organowi, ale temu, że nie został on przedstawiony Instytucji Zarządzającej w wyznaczonej przez nią terminie, co w świetle § 4 ust. 1 pkt 12 w zw. z § 1 pkt 31 lit. b) Umowy oraz ppkt 6.2.3 lit. e), g) i h) Wytycznych uprawniało tę Instytucję do uznania danego wydatku za niekwalifikowalny. Błędnie więc Skarżący powoływał się na brak regulacji określających formę i datę dokonania oraz udokumentowania rozeznania rynku, ponieważ wyznaczenia terminów do przedstawienia stosownych dowodów dokumentujących poniesione wydatki dokonano na podstawie postanowień Umowy i Wytycznych, a nie w toku postępowania administracyjnego, które wszczęto i przeprowadzono w terminie późniejszym. Etap realizacji projektu i przeprowadzanych kontroli nie był objęty postępowaniem administracyjnym.Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w aktach sprawy zgromadzono dowody na nieprawidłowości związane z wnioskiem o płatność końcową oznaczonym przez organ jako WoP nr 9, ponieważ w wyznaczonym terminie Beneficjent nie dostarczył Instytucji Zarządzającej dokumentów na potrzeby analizy i zatwierdzania zestawienia wydatków (zob. pismo organu z 5 marca 2021 r., w którym wyznaczono Beneficjentowi termin 5 dni na dostarczenie wymaganej dokumentacji i określono rygor uznania wydatków za niekwalifikowalne z uwagi na niewystarczające udokumentowanie ich poniesienia oraz odpowiedź Beneficjenta z 21 lipca 2021 r.). W Umowie Beneficjent zobowiązał się zaś do zapewnienia uprawnionym podmiotom pełnego wglądu we wszystkie dokumenty związane z projektem (§ 19 ust. 3), jak i przedstawiania na wezwanie Instytucji Zarządzającej wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją projektu, w terminie określonym w wezwaniu, nie krótszym niż 5 dni roboczych (§ 20 ust. 1). Powinien już więc wtedy dysponować dowodami odnoszącymi się do postanowień § 21 ust. 3 Umowy, związanych z analizą rynku poprzez porównanie cen u co najmniej dwóch potencjalnych wykonawców danego zamówienia odnośnie do zamówień o wartości od 5 do 20 tys. zł. Bez wpływu na sprawę miało wyjaśnienie Skarżącego, że wybrana oferta była najtańsza, przez co nie mogła spowodować szkody w budżecie Unii. Opisane zdarzenia wyczerpywały bowiem znamiona nieprawidłowości indywidualnej, o której mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia (UE) 1303/2013. Środki na ten cel, wbrew zarzutowi pkt I.5 skargi kasacyjnej, zostały więc wydatkowane nieprawidłowo, z naruszeniem Umowy i Wytycznych, a stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny zakresu zgromadzonego materiału dowodowego i oceny dowodów przez organy nie świadczy o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można było również odnośnie do ww. nieprawidłowości pominąć złożonego przez Beneficjenta oświadczenia z 12 lipca 2021 r. o uznaniu tego naruszenia i wyrażenia zgody na pomniejszenie wydatków kwalifikowalnych o wydatki nieprawidłowe w przypadku tej pozycji informacji Instytucji Zarządzającej z 6 lipca 2021 r. Oświadczenie to nie zostało bowiem skutecznie wycofane.Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące wykładni postanowień Umowy w zakresie odnoszącym się do wydatkowania środków w gotówce, to słusznie organ i Sąd pierwszej instancji zwrócili uwagę na treść ppkt 6.3.1 lit. o) Wytycznych. Postanowiono w nich, że transakcje dokonywane w gotówce, których wartość przekracza równowartość kwoty, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Wytyczne z 19 lipca 2017 r.) oraz transakcje, bez względu na liczbę wynikających z nich płatności, dokonane w gotówce, których wartość przekracza równowartość kwoty, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Wytyczne z 22 sierpnia 2019 r.), stanowią wydatki niekwalifikowalne. W obu przypadkach chodziło o kwotę przekraczającą 15.000 zł i tylko do tego progu odnosiły się Wytyczne, a nie do całej regulacji z ustawy – Prawo Przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Takie wydatki (niekwalifikowalne), jak postanowiono w sekcji 6.3.3 Wytycznych, powinny być poniesione przez Beneficjenta, a nie ze środków publicznych.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporne wydatki powinny być realizowane w trybie bezgotówkowym i Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom z pkt I.2 i I.3 skargi kasacyjnej, nie dokonał w tym aspekcie błędnej wykładni postanowień Umowy, Wytycznych oraz u.f.p. i ustawy wdrożeniowej. Łączna kwota wypłaconych środków na wskazany cel przekroczyła 15.000 zł, zatem dla uznania ich za wydatek kwalifikowalny powinny być realizowane między podmiotami gospodarczymi bezgotówkowo. Dokonanie transferu środków bez spełnienia tego wymagania stanowiło naruszenie Wytycznych i zaistnienie nieuzasadnionych wydatków, które spowodowało co najmniej potencjalną szkodę w budżecie Unii (por. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 483/21). Nieuzasadnione jest natomiast stanowisko Skarżącego, że zakwestionowanych wydatków nie można było uznać za wynikające z "transakcji", ani to, że dokonano tego na podstawie porozumienia (zgody) z odbiorcami świadczenia; to nie te podmioty były bowiem stronami umowy o dofinansowanie projektu, dlatego uzgodnienia między nimi nie mogły mieć wpływu na zobowiązania Beneficjenta związane z realizacją projektu. Ponadto, jak już wskazano, Wytyczne odwoływały się jedynie do kwotowego progu wydatków, a nie całej regulacji ustawowej. Poszukiwania przez Skarżącego wykładni Wytycznych i ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz pojęcia "transakcji", która sankcjonowałaby zrealizowane płatności, nie mogły zatem odnieść oczekiwanego skutku. Środki na wskazany cel zostały wydatkowane nieprawidłowo, z naruszeniem Umowy i Wytycznych, przez co zarzut pkt I.5 skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Z tych względów skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., została oddalona w całości jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw.O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym w kwocie 4050 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).