sygn. I SA/Lu 660/25 27 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Wyrok - I SA/Lu 660/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 27 marca 2026

Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 października 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.2.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązanUchylono decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 października 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.2.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązan
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik umorzono postępowanie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
prokurator apelujący / skarżący
Data orzeczenia 27 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący Andrzej Niezgoda
Rozstrzygnięcie

Uchylono decyzję I i II instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 października 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.2.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 11 marca 2021 r. nr 308000-CKK-5.4100.1.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz P. Spółki Akcyjnej w L. kwotę 21216 (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście szesnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 29 października 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ), utrzymał w mocy decyzję własną z 11 marca 2021 r., nr 308000-CKK-5.4100.1.2020, wydaną wobec P.-B. L. S.A. w L. (dalej: skarżąca, strona, spółka P. , Spółka), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 5 313 850 zł.Jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia, podstawą wydania decyzji pierwszej instancji było zaniżenie przez skarżącą zobowiązania podatkowego o kwotę 1 579 810 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki określane jako opłaty sublicencyjne w kwocie 8 314 791,45 zł oraz zaniżenie przez nią zobowiązania podatkowego na kwotę 598 310 zł w drodze zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w L., przy ul. [...] na wartość 3 149 000 zł. Organ uznał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu tego terminu. Wskazano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 24 października 2018 r., o którym Spółka została zawiadomiona w dniu 26 października 2018 r., dotyczące podania nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r., nie nosiło znamion instrumentalności. W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, utrzymał ją w mocy decyzją z 25 października 2021 r., nr 308000-COP-4100.5.2021.21.Naczelnik wyjaśnił, że wskazana decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji została uchylona w całości wyrokiem WSA w Lublinie w z 9 marca 2022 r., I SA/Lu 665/21, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, analizy i wypowiedzenia się w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wniesione przez organ i Spółkę skargi kasacyjne od tego wyroku zostały oddalone wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1024/22. NSA wskazał, że dla zbadania czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, koniecznym było przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. Ponadto NSA, odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., stwierdził, że kwestia oceny skutków podatkowo-prawnych czynności prawnych zawartych w 2011 r. była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia NSA zawartych w wyroku z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19. W orzeczeniu tym NSA dokonał prawomocnej oceny charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą, to jest czy ww. wydatki skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu umowy sublicencyjnej a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu) bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. W tej kwestii NSA orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 r. organy podatkowe nie miały na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Równocześnie orzekł, że ocena skutków podatkowych jakie zdarzenia z 2011 r. wywarły dla określania zobowiązania za 2012 r., czego domagała się Spółka w skardze kasacyjnej, może być dokonana w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dopiero po wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia. Zdaniem NSA, odnosi się to także do kwestii korzystania z art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), tj. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi.Ponownie rozpoznając sprawę organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu tego terminu. W dniu 24 października 2018 r. wszczęto śledztwo o sygn. akt RKS [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonym 5 września 2014 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. (CIT-8), wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. – co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst aktualny: Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej także: o.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa. Zgodnie zaś z art. 70c o.p., w dniu 26 października 2018 r. powiadomiono pełnomocnika skarżącej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 24 października 2018 r. Postanowieniem z 7 października 2019 r. zawieszono postępowanie przygotowawcze o sygn. akt PO IV [...] do czasu uzyskania prawomocnych decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. 12 maja 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. (dalej: Prokurator) podjął to postępowanie oraz włączył do akt śledztwa nr [...] prowadzonego w sprawie podania nieprawdy w CIT-8 złożonym za 2016 r. akta sprawy [...] prowadzonej w przedmiocie podania nieprawdy w ClT-8 za 2012 r. i 2013 r. Natomiast 7 czerwca 2022 r. Prokurator wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych korektach CIT-8 za lata 2012-2016, z uwagi na brak znamion przestępstwa.Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze i dlatego zarzuty dotyczące możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogą być skutecznie podnoszone w toku postępowania podatkowego. Ocena skuteczności czynnego żalu czy złożenia korekty deklaracji w kontekście odpowiedzialności karnej należy do organów ścigania i sądu karnego, a nie do organu podatkowego. Jak zaznaczył organ, korekty deklaracji zostały złożone, a wynikające z nich nadpłaty zwrócone w 2013 r. i 2014 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Kontrolę podatkową za 2012 r. przeprowadził inny organ niż wydający decyzję. Wnioski o zwrot nadpłaty nie obejmowały swym zakresem wydatków dotyczących opłat sublicencyjnych, ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu w innej niż zadeklarowana wysokości, a naczelnik urzędu skarbowego, do którego składane były korekty deklaracji i który zwracał wynikające z nich nadpłaty, działając jako organ przygotowawczy, w zakresie nadpłat będących przedmiotem wniosku o nadpłatę, nie wszczynał postępowań w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.Według organu, głównym celem czynności podejmowanych w toku śledztwa było wykrycie przestępstwa karnoskarbowego i ściganie jego sprawcy, a nie przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zebrano obszerny materiał dowodowy (akta sprawy liczą 38 tomów), organ postępowania przygotowawczego ustalał i analizował stan faktyczny, podejmował czynności zmierzające do ustalenia osób odpowiedzialnych. Połączenie śledztw służyło zapewnieniu sprawności i spójności czynności procesowych, nie było czynnością pozorną. W ocenie organu, strona, podnosząc zarzut instrumentalności, bezpodstawnie pomija i bagatelizuje znaczenie zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych dowodów. Dane i dowody istniejące w chwili wszczęcia śledztwa dostatecznie uzasadniały podejrzenie, że popełniono przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji za 2012 r. i że czyn ten popełniła określona osoba.Przy tym postępowanie karne skarbowe było ściśle związane z toczącymi się kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi, zatem jego prowadzenie wymagało oczekiwania na rozstrzygnięcie organu podatkowego, co było uzasadnione charakterem sprawy i nie może być postrzegane jako przejaw bierności organów ścigania. Konieczne było wykazanie, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, którego wysokość powinna być ustalona w wyniku szacowania dochodu z powodu nierynkowych cen transferowych. Z uwagi na złożoność tego procesu oraz konieczność analizy porównawczej, to organ podatkowy przeprowadzał szczegółowe postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. porównanie warunków rynkowych, analizę sprawozdań finansowych podmiotów niepowiązanych oraz weryfikację cen transferowych. Zasadnie zatem organ ścigania oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego. Niemniej, jak wskazano w decyzji, w sprawie dokonano szeregu czynności o charakterze dochodzeniowo-śledczym.W wyniku dokonania prawnokarnej oceny całości zgromadzonego materiału, nie kwestionując ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, Prokurator – odmiennie niż organ podatkowy i sąd administracyjny – uznał, że osoby odpowiedzialne za składanie deklaracji podatkowych działały w przekonaniu, iż ich postępowanie znajduje oparcie w przepisach prawa, a podejmowane czynności były ukierunkowane wyłącznie na zapewnienie spółce legalnych oszczędności podatkowych. W konsekwencji, Prokurator nie dopatrzył się winy umyślnej w działaniach osób reprezentujących stronę i uznał, że w sprawie nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego. Ponieważ zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało złożone na takim etapie, że miało ono oparcie w zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, umorzenie śledztwa nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.W ocenie Naczelnika, kolejną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, która wystąpiła w sprawie jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą opisanego zobowiązania (art. 70 § 6 ust. 2 o.p.). Skarga ta została przekazana na elektroniczną skrzynkę podawczą WSA w Lublinie w dniu 22 grudnia 2021 r., a więc w czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i braku jego prawomocnego zakończenia. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 o.p bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co w niniejszej sprawie nastąpiło 2 września 2025 r. Biorąc powyższe pod uwagę bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r został zawieszony z dniem 24 października 2018 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa i trwał do 2 września 2025 r., tj. do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowało, że powyższe zobowiązanie jest wymagalne co najmniej do 10 listopada 2025 r., jeżeli nie wystąpią dalsze okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.W zaskarżonej decyzji wskazano nadto, że wydatki na opłaty sublicencyjne poniesione przez stronę w 2012 r. są konsekwencją czynności prawnych zawartych na Cyprze w dniu 24 listopada 2011 r. Organ przywołał wyroki w sprawach I SA/Lu 388/20 i II FSK 1550/19, dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i stwierdził, że zostały one wydane w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Organ zaznaczył, że wyroki te wiążą na zasadzie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst aktualny: Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), Wskazał na zawarte w dniu 24 listopada 2011 r. umowy: przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych między spółką a J. oraz J. a D. a także umowę licencyjną na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji między D. . a J. i umowę sublicencyjną na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji, którą zawarły J. i strona. Zwrócił uwagę organ, że jak stwierdzono w wyroku NSA w sprawie II FSK 1550/19, transakcja zbycia prawa do znaków towarowych i następnie zawarte umowy: licencyjna i sublicencyjna były prawnie skuteczne, gdyż nie zostały podważone przez organ oraz że wystąpił związek wydatku poniesionego na opłaty sublicencyjne z działalnością gospodarczą. Niemniej organ podkreślił, że WSA w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 665/21 uznał, że sądy nie sformułowały oceny prawnej, zgodnie z którą opisane wyżej czynności prawne dokonane między skarżącą i spółką cypryjską oraz między spółką cypryjską a spółką D. są skuteczne i nie można ich podważać. NSA zauważył jedynie błąd w rozumowaniu organu podatkowego polegający na tym, że jeśli transakcja nie została przez organ zakwestionowana, to nie można jednocześnie nie dostrzec związku poniesionego wydatku z tytułu opłat sublicencyjnych ze źródłem przychodów. Zdaniem organu, wydatki z tytułu ponoszenia opłat sublicencyjnych w 2012 r. wynikają ze zdarzeń prawnych zaistniałych w 2011 r., ponieważ w roku 2012 nie wystąpiły żadne istotne okoliczności uzasadniające odmienną ocenę skutków prawnych.Organ wskazał też, że w urządzeniach księgowych prowadzonych za 2012 r. Spółka ujęła opłaty sublicencyjne poniesione na rzecz J. w łącznej wysokości 8 314 791,45 zł, wynikające z opisanych umów zawartych w 2011 r. Schemat przenoszenia praw ochronnych nie jest kwestionowany, nadto bezspornie podmioty biorące udział w transakcjach są powiązane kapitałowo i osobowo. Te same osoby — D. R. i David R. M. zarządzały Spółką oraz J. i D. . Miały więc pełną wiedzę co do sytuacji faktycznej wszystkich podmiotów, miały ten sam wspólny interes, wzajemnie uzgadniały decyzje oraz wpływały na ich treść i wykonanie. Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli zdarzenia gospodarcze mające swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowo-księgowej miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, obliguje organ do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie, czy istniejące powiązania miały wpływ na ustalone między stronami warunki transakcji i skutkowały wykazaniem niższych dochodów lub wyższych strat, niż w sytuacji, gdyby powiązania takie nie istniały. W sprawie wykazano, że wskutek powiązań o charakterze personalno-kapitałowym spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przedstawiony przez stronę w dokumentacji podatkowej podział pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk transakcji nie odpowiada rzeczywistości. Funkcje te niezgodnie z prawdą przypisano podmiotowi zależnemu. Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności praw na rzecz podmiotu zagranicznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnych licencji.Zdaniem organu, z zebranych dowodów wynika, że J. jako podmiot zarządzający znakami towarowymi miał podejmować działania mające na celu uzyskanie i utrzymanie praw do znaków towarowych. W zamian za to Spółka jako sublicencjobiorca miała uiszczać opłaty. Nie jest sporne, że Spółka do listopada 2011 r. sama wytwarzała i wykorzystywała znaki towarowe, posiadające już renomę na rynku. Ponosiła związane z tym koszty, a czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych zarówno przed, jak i po ich transferze, wykonywane byty przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, strategie marketingowe i reklamowe podejmowane byty przez pracowników spółki, których liczba była stale podnoszona. Po przekazaniu znaków do spółki zależnej były one nadal wykorzystywane przez Spółkę w ten sam sposób, tj. do oznaczania produkowanych i sprzedawanych produktów, z tym, że w zamian za opłaty sublicencyjne. Według organu, niezależny podmiot akceptuje wydatki jedynie takie, które są adekwatne do faktycznie nabywanych usług. Brak ekonomicznego uzasadnienia przedmiotowej transakcji świadczy, że podmiot niezależny nie byłby skłonny ponieść takiego wydatku.Nawiązując do wskazywanych w odwołaniu orzeczeń sądów powszechnych organ stwierdził, że nie sposób dostrzec związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy toczącym się sporem sądowym a wysokością ponoszonych przez Spółkę opłat za usługi sublicencyjne. Spór ten został wykorzystany do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, potwierdzają to m.in. zeznania M. K. – jednego z dyrektorów strony, który podał, że korzyść podstawowa przeniesienia praw do znaków towarowych związana była z optymalizacją podatkową, a miała polegać na oszczędnościach wynikających z różnicy w opodatkowaniu przychodów. Jak z kolei zeznała M. S.-K. – zastępca dyrektora księgowości strony, Spółka rozpoznawała koszt podatkowy z tytułu wydatków na opłaty sublicencyjne, co obniżało wynik podatkowy. Z uwagi na fakt, że w 2015 r. strona nabyła znaki towarowe od J. , od tego momentu rozpoznaje w kosztach podatkowych wartość ich amortyzacji.Według organu, w wyniku istnienia powiązań o charakterze personalno-kapitałowym, Spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co stanowi podstawę do oszacowania dochodu podatnika w oparciu o art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten ma charakter normy ochronnej dla systemu podatkowego, a jego celem jest przywrócenie równowagi ekonomicznej między pomiotami powiązanymi a niezależnymi. Ma on chronić Skarb Państwa przed działaniami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. W związku z wystąpieniem powiązań osobowo-kapitałowych istniejących pomiędzy stronami transakcji strona wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania i dlatego spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie relatywnie niskie, określone na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz Spółki. Analiza transakcji dotyczących opłat sublicencyjnych/licencyjnych dokonywanych wewnątrz grupy P. wykazała, że zapłata za nie była wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej ekonomicznego uzasadnienia. zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania w tym postępowaniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych niż warunki rynkowe spółka nie wykazywała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Uzasadniając swe stanowisko, organ przytoczył m.in. art. 11 ust. 2 ustawy o CIT, dotyczący oszacowania dochodów bez uwzględnienia nierynkowych warunków, wynikających z powiązań oraz wskazał na treść rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: rozporządzenie).Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 3 ustawy o CIT przez pominięcie metod szacowania dochodów, wskazanych wprost w ustawie i wyjaśnił, z jakich przyczyn wybrano wyboru metodę marży transakcyjnej netto. Tłumaczył, że nie można było zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Natomiast metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie znajdują zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji niezbędnych do ich wykorzystania. Ponadto metoda rozsądnej marży ma mniej "transakcyjny" charakter w porównaniu z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda rozsądnej marży sprawdza się w przypadku producentów kontraktowych i przetwórców ze względu na fakt, że ich działalność ma charakter wystandaryzowany i rutynowy. Z kolei metoda ceny odprzedaży może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualna, podmiot dokonujący odsprzedaży nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, towar odsprzedawany jest na rzecz podmiotu niepowiązanego. Jest więc właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia. Z uwagi na nieadekwatność metod ustawowych przyjęto metodę zysku transakcyjnego. Do wyliczenia wartości rynkowych organ podatkowy pierwszej instancji przyjął metodę marży transakcyjnej netto oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty, w rozumieniu zapisów rozporządzenia. Narzut na koszty został zdefiniowany jako relacja zysku operacyjnego do kosztów operacyjnych.Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i § 2 o.p. organ wyjaśnił, że art. 199a § 2 o.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.). Stwierdził przy tym, że w ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej. Zgodnym zamiarem stron umowy oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez spółkę praw do tych znaków na rzecz J. . Spółka pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do spółki zależnej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. uzyskania prawa do obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi mając jednocześnie zamiar dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła na J. władztwa ekonomicznego, ograniczając jego rolę w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej. Organ podatkowy miał prawo analizować skutki gospodarcze transakcji między podmiotami powiązanymi oraz dokonać oceny czy warunki ustalone przez podmioty powiązane odpowiadają warunkom rynkowym.Odpowiadając na zarzuty procesowe organ stwierdził, że w sprawie podjęto szereg czynności zmierzających do prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, po czym dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przy zachowaniu wymogów swobodnej oceny dowodów. Niekorzystna dla strony wykładnia przepisów nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.W zaskarżonej decyzji wskazano też, w jakim zakresie zapisy w księdze rachunkowej strony, będące podstawą do rozliczenia podatku zostały uznane za nierzetelne, a księgi w tym zakresie pominięto jako dowód. W pozostałym zakresie księgi są rzetelne i niewadliwe oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami, pozwoliły ustalić podstawę opodatkowania, zatem zastosowania nie znalazł art. 23 § 1 pkt 2 o.p.Dyrektor stwierdził również, że w decyzji pominięto nieprawidłowości w zakresie wykazania przychodów/dochodów z tytułu transakcji zbycia nieruchomości w L. przy ul. [...], z uwagi na to, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i doręczeniu wyniku kontroli z 31 lipca 2019 r. Spółka w dniu 14 sierpnia 2019 r. złożyła do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie korektę zeznania CIT-8 za 2012 r. Złożona przez Spółkę korekta zeznania dotyczyła części ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej, tj. zwiększenia przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Spółka wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221a § 1 o.p. Nie przedstawiła jednak żadnych zarzutów dotyczących tej części decyzji.Organ zwrócił uwagę na argumentację i zarzuty zawarte w piśmie strony z 11 października 2021 r., uznał jednak, że nie dają one podstaw do zmiany oceny wyrażonej w decyzji. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 170 p.p.s.a.W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął skutecznie 31 grudnia 2018 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte bezzasadnie (w sprawie nie wystąpiły znamiona czynu zabronionego) i zostało instrumentalnie wykorzystane wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Prokuratora z 7 czerwca 2022 r. i w treści wyroku NSA z 15 kwietnia 2025 r., I FSK 1305/23;- art. 170 p.p.s.a., poprzez pominięcie wytycznych wynikających z: a) w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego: wyroków WSA w Lublinie z 24 listopada 2023 r., I SA/Lu 465/23 oraz z 22 listopada 2023 r., I SA/Lu 443/23, w których stwierdzono, że postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń Spółki w CIT za lata 2011-2016 (tj. to samo postępowanie karne skarbowe, które było badane w toku niniejszego postępowania) zostało wszczęte instrumentalnie i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2015 r. i za 2016 r.; analogiczne stanowisko w odniesieniu do rozliczeń Spółki w CIT za 2014 r. WSA w Lublinie wyraził również w wyroku z 24 października 2025 r., I SA/Lu 459/25; b) w odniesieniu do możliwości kwestionowania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu opłat (sub)licencyjnych uiszczanych do spółki J. : wyroku NSA z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 258/24, wyroku WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 388/20 oraz wyroku NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, w których potwierdzono, że rolą organów podatkowych w toku postępowania jest co najwyżej zbadanie poziomu rynkowości opłat (sub)licencyjnych uiszczanych przez Spółkę do spółki J. , a zarazem organy te nie są uprawnione do szacowania dochodu (kosztu) Spółki wynikającego z transakcji ze spółką J. z tytułu dysymulowanej rzekomo czynności administrowania znakami towarowymi (jak wskazał NSA, w sprawie niedopuszczalne było takie stosowanie art. 199a § 2 o.p. i art. 11 ustawy o CIT, jakiego dopuścił się organ w zaskarżonej decyzji); organ pominął te wyroki, mimo że zawarta w nich ocena prawna i faktyczna odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych;- art. 199a § 2 w zw. z art. 191 o.p., poprzez: a) zastosowanie art. 199a § 2 o.p. z naruszeniem obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego; b) zastąpienie czynności prawnych (aportu i później sprzedaży znaków) czynnościami faktycznymi ("wydanie znaku do zarządzania"); c) przyjęcie, że art. 199a § 2 o.p. może być zastosowany w sytuacji, gdy organ nie definiuje czynności prawnej ukrytej, tj. przyjmuje, że nie dokonano żadnej czynności prawnej ukrytej; d) uznanie, że dokonanie przez Spółkę czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowych stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych; e) przyjęcie, że strony poszczególnych transakcji nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych;- art. 191 w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na: a) uznaniu umów pomiędzy Spółką a J. za pozorne bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte ustalenia; b) całkowitym pominięciu ważnych skutków prawnych transakcji pomiędzy Spółką a spółką J. oraz pomiędzy spółkami J. i D. ; c) pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych do spółki J. , tj. w szczególności udokumentowanym w aktach sprawy sporem z udziałowcem Spółki; a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem Spółki i spółki J. nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu, umowy sublicencji, umowy sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej;- art. 11 ustawy o CIT w zw. z § 8, § 15 i § 18 rozporządzenia, poprzez: a) bezpodstawne zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy w decyzji nie wskazano, aby powiązania między podmiotami miały wpływ na wysokość wykazanego dochodu, a organ nie przedstawił żadnej analizy potwierdzającej tezę, że organy niepowiązane wykazałyby inne dochody z podobnych transakcji; b) uznanie, że art. 11 ustawy o CIT może stanowić podstawę do recharakteryzacji, tj. skutku właściwego dla art. 11c ust. 4 ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.; c) wadliwe przeprowadzenie oceny rynkowości w trybie art. 11 ustawy o CIT w zw. z § 8 i § 15 rozporządzenia, na skutek szacowania z pominięciem wykorzystania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odmowę uznania wydatków Spółki na opłaty sublicencyjne za koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o bezpodstawną tezę o nieracjonalności wydatku Spółki;- art. 119a § 1 i art. 119g § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846; dalej: ustawa przejściowa) oraz art. 199a § 2 o.p. i art. 11 ustawy o CIT, poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.Zdaniem strony, zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co wynika z: niedopuszczalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego; bezczynności organu postępowania przygotowawczego w toku tego postępowania; faktu umorzenia postępowania przygotowawczego przez Prokuratora postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. z uwagi na brak stwierdzenia znamion przestępstwa. Stanowisko Spółki w odniesieniu do tego samego postępowania karnego skarbowego zostało potwierdzone w prawomocnych wyrokach WSA w Lublinie z: 22 listopada 2023 r., I SA/Lu 443/23, 24 listopada 2023 r., I SA/Lu 465/23 oraz 24 października 2025 r., I SA/Lu 459/25. Natomiast organ wydał decyzję z pominięciem tych orzeczeń.Skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, w stanie prawnym niniejszej sprawy (tj. 2012 r.), przepisy prawa procesowego ani przepisy prawa materialnego nie dopuszczały możliwości stosowania art. 199a § 2 o.p. oraz art. 11 ustawy o ustawy o CIT w sposób przedstawiony przez organ w decyzji. W tym zakresie organ dąży do zrównania tych przepisów z klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do Ordynacji podatkowej dopiero w 2016 r. i nie mogła wywierać skutków dla rozliczeń Spółki za 2012 r. Tymczasem stanowisko to jest błędne w ocenie NSA, który w wyroku z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 258/24, kwestię tę ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnął w odniesieniu do analogicznych rozliczeń Spółki w CIT za 2011 r. Mimo to, organ wydał decyzję jednoznacznie sprzeczną z tym wyrokiem NSA, jak również wcześniejszym wyrokiem NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, dotyczącym rozliczeń Spółki za 2011 r., w którym NSA potwierdził uprawnienie organu jedynie do wyceny czynności prawnie skutecznych i mających realnie miejsce (w tym przypadku sublicencji), a nie transakcji postulowanych przez organ.Skarżąca podkreśliła, że decyzja organu narusza art. 170 p.p.s.a. w trzech obszarach. WSA w Lublinie w wyrokach dotyczących rozliczeń Spółki w CIT za lata 2014, 2015 i 2016 potwierdził, że to samo postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte instrumentalnie i jako takie nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia w CIT. Organ nie uwzględnił także wyroku NSA z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 258/24, dotyczącego rozliczeń Spółki w CIT za 2011 r. Wyrok ten, odnoszący się do analogicznych rozliczeń Spółki jak w przypadku roku 2012, przesądza, że organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania i dokonania "reklasyfikacji" umowy sublicencji na "administrowanie znakami towarowymi" z powołaniem się na art. 199a § 2 o.p. Potwierdził również w nim NSA, że art. 11 ustawy o CIT nie może być stosowany w sposób, w jaki uczynił to organ w zaskarżonej decyzji. Zignorowanie wykładni dokonanej w tym wyroku NSA jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy organ przyznał w swej decyzji, że na przestrzeni 2012 r. nie wystąpiły żadne istotne okoliczności, które miałyby wpływ na odmienną niż w 2011 r. ocenę skutków prawnych zdarzeń zaistniałych w tym czasie. Ponadto, zdaniem strony, organ pominął to, że z wyroku WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 388/20 oraz poprzedzającego go wyroku NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, wynika, że umowa aportu znaków towarowych do spółki J. z 2011 r. i zawarcie umowy sublicencji były skuteczne i wywierają skutki prawne na gruncie przepisów ustawy o CIT. Rolą organów podatkowych było zaś co najwyżej zbadanie rynkowości warunków tej czynności prawnej (tj. umowy sublicencji) na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Niedopuszczalne było więc przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że ta sama czynność prawna wywiera skutki (tj. w przypadku aportu — przeniesienie prawa własności) w odniesieniu do rozliczeń za 2011 r., a nie wywiera ich już w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Taka konkluzja stanowi pogwałcenie zasady pewności prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W rezultacie, w wyroku Sądu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 388/20, jedyną otwartą kwestią w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu CIT za 2011 r. pozostała wysokość opłat sublicencyjnych, które Spółka powinna była uiszczać na rzecz spółki J. jako podmiotu powiązanego.Skarżąca wskazała też, że organ w zaskarżonej decyzji błędnie odnosi się do wykładni przepisów dokonanej w wyroku WSA w Lublinie z 9 marca 2022 r., I SA/Lu 665/21, w zakresie przepisów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo utrzymania przez NSA w mocy tego wyroku WSA, Sąd kasacyjny ocenił za przedwczesne i jako takie niewiążące stanowisko WSA w Lublinie w zakresie wykładni przepisów dotyczącej oceny skutków podatkowych w 2012 r. (m.in. art. 199a o.p. oraz art. 11 ustawy o CIT).W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jej treści. Tym samym, pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa procesowego i materialnego pozostają bez istoty dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie bowiem, że w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że przedmiot postępowania przestaje istnieć (zobowiązanie to wygasa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W takiej sytuacji zaś organ, zgodnie z art. 208 § 1 o.p. – był zobligowany do umorzenia postępowania.Podkreślenia przy tym wymaga, że zarówno Sąd, jak i organ podatkowy, działali w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1024/22 oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 9 marca 2022 r., I SA/Lu 665/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.Związanie z kolei sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. wyroki NSA z: 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18 i 12 kwietnia 2019 r., I OSK 1751/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 125/19).Podobnie charakter bezwzględnie obowiązujący ma art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zaś postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., I SA/Po 550/16).W wyroku z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1024/22, którym NSA oddalił skargi kasacyjne organu i strony, wskazano, że argumentacja Sądu pierwszej instancji w zestawieniu z aktami sprawy potwierdza trafność stanowiska wskazującego na istotne i znaczące wątpliwości co do tego, czy głównym celem czynności podejmowanych przez Naczelnika było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania jego sprawcy, czy też wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przedmiotem badania powinno zatem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowi to powinność sądu, a wcześniej organu podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W tym celu konieczne jest więc – na etapie postępowania podatkowego – przeanalizowanie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez pryzmat możliwości realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na krótko przed upływem okresu przedawnienia (ponad 2 miesiące). Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego – można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma to w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, gdyż zdaniem Spółki wszczęcie śledztwa nastąpiło w sytuacji istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.), gdy już w momencie wydania postanowienia w tej sprawie cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Zasadnie więc — w ocenie NSA – Sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwarzając organowi możliwość wyjaśnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w kontekście przesłanek procesowych), czynności podjętych w tym postępowaniu, przyczyn zawieszenia tego postępowania oraz poparcia tychże analiz stosownymi dowodami, z uwzględnieniem kryteriów zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.W opisanym wyroku NSA wskazał równocześnie, że ustalenia i ocena w przedmiocie przedawnienia ma charakter priorytetowy i determinujący dla dalszego postępowania. Z tego względu, ocena skutków podatkowych jakie zdarzenia z 2011 r. wywarły dla określania zobowiązania za 2012 r., czego domagała się Spółka, może być dokonana w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dopiero po wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia. Dopiero jeżeli okaże się, że do przedawnienia nie doszło, możliwa będzie ocena oddziaływania zdarzeń z 2011 r. na skutki podatkowe w latach kolejnych. Odnosi się to także do kwestii korzystania z regulacji art. 11 ustawy o CIT, tj. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi. Równocześnie NSA przywołał jednak rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2011 r. Wskazał, że w orzeczeniu tym dokonał prawomocnej oceny charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą. W tej kwestii NSA orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 r. organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dopiero obowiązujący od 15 lipca 2016 r. przepis art. 119a § 1 o.p. przewiduje, że "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...] nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Wówczas, jeżeli okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Do czasu wprowadzenia ww. regulacji brak było jednak unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, gdy zarazem nie miały one charakteru czynności pozornej - art. 199a § 1 i 2 o.p. Stąd też NSA stwierdził, że transakcja zbycia w 2011 roku praw do znaków towarowych była prawnie skuteczna, a to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Ponadto wystąpił związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza – wydatek ten poniesiono w celu uzyskania przychodu.W tych okolicznościach nie sposób uznać, że – jak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę – Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę Spółki, przyznał rację organowi i Sądowi pierwszej instancji w zakresie oceny merytorycznej sprawy, skoro z uzasadnienia wyroku NSA wprost wynika, że zarzuty w tym zakresie zostały uznane za przedwczesne.Powyższe ma jednak znaczenie drugorzędne, ponieważ – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – zasadniczą pozostaje kwestia oceny przedawnienia zobowiązania.Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wiążącej zarówno organy, jak i Sąd, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale też wszczęcie postępowania w bezpośredniej bliskości upływu terminu przedawnienia. NSA wyraźnie wskazał, że mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja o przestępstwo przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (zob. również wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., I FSK 1574/21 i 2 grudnia 2021 r., I FSK 1223/17). Z kolei w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w Konstytucji, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Dlatego przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.Możliwe i konieczne jest zatem kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Oznacza to, że organy karne (determinowane własnymi przesłankami procesowymi, w tym także terminami przedawnienia karalności czynu) mogą wszczynać i prowadzić postępowanie karne skarbowe, ale czynność ta nie zawsze (nie w każdych warunkach) będzie oddziaływać na sferę obowiązków publicznoprawnych podatnika – nie zawsze wpłynie tamująco na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie można – zwłaszcza w kontekście wyraźnych zaleceń zawartych w wiążącym w tej sprawie wyroku NSA – uznać za zasadne twierdzenia organu, że nie był ani zobowiązany, ani też uprawniony odnosić się do czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego przez właściwe organy władzy, w celu dokonania oceny czy wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się – co do zasady – z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obie decyzje wydane zostały już po upływie tego terminu, gdyż rozstrzygnięcie pierwszej instancji podjęto 11 marca 2021 r., a drugiej – 29 października 2025 r. (wcześniej wydana decyzja organu z 25 października 2021 r. została uchylona przez WSA w Lublinie wyrokiem z 9 marca 2022 r., I SA/Lu 665/21).Uznając, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło, organ powołał się na okoliczność skutkującą zawieszeniem jego biegu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie art. 70c o.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wskazał też na fakt, że zawieszeniem biegu terminu przedawnienia skutkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Okoliczność ta zaistniała w dniu 22 grudnia 2021 r. i trwała do 2 września 2025 r., tj. do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia NSA w sprawie II FSK 1024/22.Zdaniem skarżącej, przepisy te nie mogą mieć zastosowania w realiach sprawy, ponieważ organ wykorzystał instrumentalnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Świadczy o tym z jednej strony fakt braku podejmowania przez organ karny efektywnych czynności procesowych, mających charakter dochodzeniowo-śledczy i bezpośrednio związanych ze zobowiązaniem za 2012 r., a z drugiej – ostateczne rozstrzygnięcie Prokuratora o tym postępowaniu, tj. jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Skarżąca zwróciła też uwagę na okoliczność, że śledztwo przez okres niemal 3 lat (od 7 października 2019 r. do 12 maja 2022 r.) było zawieszone, co oznacza brak realnej aktywności organu karnego w tym okresie. Przyczyną zawieszenia było wyłącznie oczekiwanie organu karnego na zakończenie postępowania podatkowego. Nadto, postępowanie zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo Spółka wskazała na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być w ogóle wszczynane z uwagi na istnienie okoliczności wyłączających możliwość prowadzenia tego postępowania. W dniu 28 kwietnia 2017 r. osoby zajmujące się jej sprawami podatkowymi złożyły zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., co wyklucza pociągnięcie tych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem stanowi negatywną przesłankę procesową tego postępowania, uniemożliwiającą jego wszczęcie. Ponadto, Spółka złożyła zaakceptowaną przez organ korektę (art. 75 § 4 o.p.). Stąd – jak twierdzi Spółka – karalność związana z podaniem danych w korekcie deklaracji z 3 września 2014 r. jest wyłączona na mocy art. 75 § 5 o.p.Oceniając powyższe należy przypomnieć, że postępowanie karne skarbowe (śledztwo), którego przedmiot pozostaje w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zostało wszczęte w dniu 24 października 2018 r. W jego opisie wskazano, że dotyczy podania nieprawdy w złożonym w dniu 5 września 2014 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8 684 472,51 zł, stanowiącej wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz poprzez zaniżenie przychodu w kwocie 4 719 873,00 zł ze uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 2 546 826,00 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.Działając w oparciu o art. 70c o.p., organ w dniu 26 października 2018 r. powiadomił pełnomocnika Spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem 24 października 2018 r.Z powyższego wynika, że dopełnione zostały warunki formalne do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na co powołuje się w decyzji organ wskazując nadto, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., który stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem zakończone w wyniku wydanego przez Prokuratora postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to organ podatkowy próbował wprawdzie wzruszyć (składając zażalenie), jednak uznano je za niedopuszczalne z uwagi na brak przymiotu strony. Postanowienie to jest zatem prawomocne i formułowane obecnie przez organ wątpliwości (czy wręcz zastrzeżenia co do prawidłowości) w zakresie jego treści i podstawy nie mogą zostać uwzględnione.Organ wskazał nadto, że w sprawie zaistniała równolegle inna przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W dniu 22 grudnia 2021 r. Spółka wniosła bowiem skargę na decyzję organu do WSA w Lublinie. Postępowanie sądowe zakończył wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1024/22, zaś akta sprawy z prawomocnym wyrokiem zwrócono organowi w dniu 2 września 2025 r. W konsekwencji, jak wskazano w decyzji, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z obu wskazanych przyczyn trwał od 24 października 2018 r. do 2 września 2025 r., tj. 2505 dni (co najmniej do 10 listopada 2025 r.). Obie decyzje wydane zatem zostały — zdaniem organu — w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Jak już wskazano, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że postępowanie karne skarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego z uwagi na to, że wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej (karalność czynu była wyłączona) na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. W dniu 28 kwietnia 2017 r., na ponad dwa lata przed jego wszczęciem, Spółka złożyła zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., w którym poinformowała o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu opłat sublicencyjnych uiszczanych do spółki cypryjskiej. Zawiadomienie to – w jej ocenie – wyklucza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej i stanowi negatywną przesłankę z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Tym samym, osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatkowych nie można było zarzucić działania sprzecznego z prawem.W ocenie Sądu, argument ten nie jest jednak zasadny w świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Kwestia ta była już przedmiotem analizy w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych 2014-2016, tj. w sprawach I SA/Lu 465/23, I SA/Lu 443/23 i I SA/Lu 459/25. Podkreślenia też wymaga, że istnienia tej negatywnej przesłanki procesowej nie stwierdził nadzorujący postępowanie karne skarbowe Prokurator. W szczególności, zawiadomienie, na które powołuje się strona, nie zostało złożone do finansowego organu postępowania przygotowawczego, a taki obowiązek statuuje art. 16 k.k.s. Pismo z 28 kwietnia 2017 r., zważywszy na jego treść, nie stanowiło też czynnego żalu, o jakim mowa w tym przepisie. Było ono informacją i wyjaśnieniem sposobu rozliczenia podatkowego. Spółka składając deklarację podatkową, nie uwzględniła w niej okoliczności, które – jak obecnie twierdzi – zostały wówczas uznane przez nią samą za nielegalne, co więcej – nie zareagowała na wynik kontroli celno-skarbowej i nie złożyła korekty. Trudno w takich okolicznościach uznać, że rzeczywistą intencją strony (osób ją reprezentujących) było ujawnienie czynu zabronionego i jego okoliczności. Co istotne, postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie dotyczącej spółki kapitałowej, a zatem aż do fazy in personam nie mogły być w nim ustalone osoby uznawane jako sprawcy przestępstwa. Postępowanie karne skarbowe umorzono z innej przyczyny, zanim przeszło ono do tej fazy. Nie sposób zatem dywagować, czy osoby, które podpisały pismo byłyby w tym postępowaniu uznane za sprawców, skoro organ karny w ogóle nie stwierdził istnienia cech czynu zabronionego.Podobnie, nie można uznać za zasadne stwierdzenia, że złożona przez stronę w dniu 21 października 2014 r. korekta deklaracji CIT-8 i w jej konsekwencji zwrot nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oznacza, że zgodnie z art. 75 § 5 o.p. postępowanie karne skarbowe nie mogło być wszczęte, a jeśli wszczęte zostało – powinno zostać umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k. (czego nie uczynił jednak Prokurator). Na zarzut ten organ odpowiedział wskazując — w pełni zasadnie — że korekta deklaracji oraz zwrot nadpłaty podatku nie były wprost związane z okolicznościami, które zostały ujawnione przez organy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, a które mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku. U podstaw korekty nie leżało bowiem stwierdzenie o zastosowaniu przez Spółkę zawyżonych cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi (z którą to oceną skarżąca przecież polemizuje). Wskazywany przepis art. 75 § 5 o.p. dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której organ – po dokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty – wszczyna jednak postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego i w jego ramach dokonuje kontroli prawidłowości tego zwrotu, ale też innych okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatkowe. W takiej sytuacji ze strony zdjęto ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej w takim zakresie, w jakim organ pierwotnie uwzględnił jej wniosek o nadpłatę, nie dostrzegając jego wadliwości. Taka okoliczność nie powstała jednak w niniejszej sprawie, ponieważ rozliczenie przedstawione przez stronę w korekcie deklaracji dotyczyło zupełnie innych podstaw faktycznych niż badane następnie w sprawie podatkowej i postępowaniu karnym skarbowym. Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty – do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, jednakże zarazem nie oznacza to wiążącej oceny prawnej co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje bowiem, że korekta wywołuje skutki prawne, ma miejsce skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, a stan ten jest wiążący dla organu do chwili, w której wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., I FSK 1415/22).Zdaniem strony, o bezzasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie rozstrzygnęło nade wszystko postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z tym z kolei argumentem, zdaniem Sądu, należy się w pełni zgodzić. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., przepis art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnym skarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T.H. Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 [w:] T.H. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX/el., 2014).W niniejszej sprawie do umorzenia postępowania doszło na podstawie postanowienia Prokuratora z 7 czerwca 2022 r. Wydanie tego postanowienia poprzedziło wielomiesięczne spoczywanie postępowania, gdyż od 7 października 2019 r. było ono zawieszone (podjęto je postanowieniem z 12 maja 2022 r.). W postanowieniu z 7 czerwca 2022 r. Prokurator wskazał, że działania Spółki miały na celu optymalizację podatkową przedsiębiorstwa, która – w odróżnieniu od uchylania się od opodatkowania – jest działaniem legalnym. Przepis art. 119a o.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. W związku z tym działania Spółki podjęte w 2012 r. byty prawnie dopuszczalne, nawet jeśli jednym z ich celów (lub nawet celem zasadniczym) była optymalizacja podatkowa. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe od początku jego trwania nie miało uzasadnionych podstaw i w ogóle nie mogło być prowadzone. Przyczyny umorzenia śledztwa nie powstały w wyniku zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, ale miały charakter pierwotny wiązały się z brakiem znamion czynu zabronionego, co rozpoznać należało już na etapie wszczynania postępowania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie w rozpatrywanym przypadku uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to także przywoływany przez organ wyrok składu 7 sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., I z FSK 1078/24. Zgodnie z jego tezą, umorzenie postępowania karnego skarbowego powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Inaczej jest wówczas, gdy dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". "Podejrzenie popełnienia" musi być jednak osadzone w określonych realiach faktycznych i prawnych.Skoro w niniejszej sprawie – na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – oczywistym było to, że przepis art. 119a o.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (co nie wymagało żadnych ustaleń organu karnego w ramach postępowania dowodowego), to opisywane w podstawie wszczęcia postępowania karnego zdarzenia nie mogły już na tym etapie być kwalifikowane jako czyny zabronione. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie mógł przyczynić się do takiej konstatacji, która była oczywista już na etapie wskazanego wyżej rozstrzygnięcia o wszczynaniu postępowania wydanego, co należy raz jeszcze podkreślić, przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Trudno w takich okolicznościach uznać, że do wydania tego postanowienia doszło w warunkach istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa.Okoliczność powyższa stanowi wprost o instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Na tę konstatację składa się także fakt, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło zaledwie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej, gdy jednocześnie – z punktu widzenia wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu o rozległości niezbędnego postępowania dowodowego – nie budziło wątpliwości, iż postępowanie to nie będzie mogło zakończyć się przed upływem tego terminu. O instrumentalności świadczy również brak realnej aktywności organu karnego w postępowaniu. Analiza przedstawionego przez organ w decyzji harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres niemal 3 lat organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego. Oczekiwał wówczas wyłącznie na wynik postępowania podatkowego, przy czym bezpośrednio po podjęciu postępowania (12 maja 2022 r.) zdecydowano o jego umorzeniu (7 czerwca 2022 r.). Co istotne, w obrocie prawnym od wielu miesięcy była już wówczas decyzja ostateczna, zaś 9 marca 2022 r. WSA w Lublinie wydał wyrok w sprawie I SA/Lu 665/21. Trudno uznać, że dla wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień podstawowych z punktu widzenia odpowiedzialności karnej skarbowej, tj. istnienia przesłanek tej odpowiedzialności, konieczne było oczekiwanie przez tak znaczny czas na wynik postępowania nie tylko przed organem, ale i przed sądem administracyjnym. Tym bardziej, że żadne z rozstrzygnięć nie wpłynęło w sposób prejudycjalny na treść postanowienia Prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.Zdecydowana większość działań organu karnego w okresie prowadzenia postępowania nie miała cech czynności dochodzeniowo-śledczych (na co zwrócił uwagę WSA w Lublinie w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 665/21), ale nakierowana była na monitorowanie postępów w trwającej kontroli celno-skarbowej, albo też nie dotyczyła bezpośrednio zobowiązania za 2012 r. (Prokurator połączył bowiem śledztwa w sprawach dotyczących Spółki za lata 2012-2016). Niezaprzeczalnie nie były to czynności, które w sposób efektywny przybliżały organ do wykrycia i ukarania sprawcy. Wszystkie te okoliczności bez wątpliwości winny być poczytane za przejaw instrumentalizmu. To z kolei powoduje, że organ nie może skutecznie powoływać się w sprawie na istnienie przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.Analogiczne stanowisko zajął Sąd w sprawach I SA/Lu 465/23 (zobowiązanie Spółki za 2015 r.), I SA/Lu 443/23 (zobowiązanie Spółki za 2016 r.) i I SA/Lu 459/25 (zobowiązanie Spółki za 2014 r.). Nie odpowiada prawdzie stwierdzenie organu, że w wymienionych sprawach nie dano szansy organowi na stosowne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie związanym z wszczęciem i tokiem postępowania karnego skarbowego i wyłącznie te braki dowodowe stanowiły podstawę wydanych rozstrzygnięć Sądu (w których uchylono decyzje organów obu instancji i umorzono postępowania podatkowe). Wyjaśnić trzeba, że w sprawach tych, inaczej niż w rozpoznawanej obecnie sprawie, Sąd nie stwierdził takich braków, ale uznał, że ocena organu w zakresie istnienia przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia jest wadliwa, gdyż postępowanie karne skarbowe (co istotne to samo postępowanie, które jest oceniane w niniejszej sprawie) zostało wszczęte instrumentalnie. Pozostałe różnice w tych rozstrzygnięciach (w tym stosowanie ustaw szczególnych związanych z COVID-19) pozostaje bez znaczenia dla oceny, że we wszystkich tych wyrokach podjęto takie same rozstrzygnięcia co do oceny braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Co istotne, organ żadnego ze wskazanych rozstrzygnięć nie zaskarżył – są to wyroki prawomocne.W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Druga z przesłanek zawieszenia wskazywana przez organ (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) zaistniała już po upływie terminu przedawnienia, nie może zatem oddziaływać na ten termin w sposób, o jakim mowa w tym przepisie.Zarówno więc zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu wydana w pierwszej instancji podjęte zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd w pkt II sentencji wyroku umorzył nadto postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 o.p. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687, ze zm.). Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej połowę zwrotu obliczonego przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W tym względzie uwzględniono fakt, że ci sami pełnomocnicy, reprezentując skarżącą w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wnieśli skargi o niemal identycznej treści (sprawa I SA/Lu 24/26), po drugie zaś, tylko niewielka część zarzutów (dotycząca kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) okazała się zasadna. Na wysokość zasądzonych od organu kosztów (21 216 zł) składają się: 15 799 zł (wpis od skargi) + 5 400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej połowę zwrotu obliczonego przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W tym względzie uwzględniono fakt, że ci sami pełnomocnicy, reprezentując skarżącą w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wnieśli skargi o niemal identycznej treści (sprawa I SA/Lu 24/26), po drugie zaś, tylko niewielka część zarzutów (dotycząca kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) okazała się zasadna. Na wysokość zasądzonych od organu kosztów (21 216 zł) składają się: 15 799 zł (wpis od skargi) + 5 400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.