sygn. I SA/Lu 24/26 27 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Wyrok - I SA/Lu 24/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 27 marca 2026

Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 listopada 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.3.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązaniaUchylono decyzję I i II instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 listopada 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.3.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązania
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik umorzono postępowanie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
prokurator
Data orzeczenia 27 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący Andrzej Niezgoda
Rozstrzygnięcie

Uchylono decyzję I i II instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 listopada 2025 r. nr 308000-CKK-1.4100.3.2025.10 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 marca 2021 r. nr 308000-CKK-5.4100.2.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz P. Spółki Akcyjnej w L. kwotę 16.765 (szesnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 marca 2021 r. 308000-CKK-5.4100.2.2020, określającą spółce P. S.A z siedzibą w L. (stronie, spółce, skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 6.475.612 zł.Jak wynika treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy, podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 1.523.891 zł przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki określone jako opłaty sublicencyjne w kwocie 8.020.481,15 zł. Organ uznał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu tego terminu. Wskazano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 września 2019 r., o którym spółka została zawiadomiona w dniu 17 września 2019 r., dotyczące podania nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., nie nosiło znamion instrumentalności.W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. utrzymał ją w mocy.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 22/22, uchylił decyzję organu drugiej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, analizy i wypowiedzenia się w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1025/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne obu stron od powyższego rozstrzygnięcia. Przyznał, że dla zbadania czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, koniecznym było przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do wyroków w sprawach II FSK 1550/19 oraz I SA/Lu 388/20 dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.NSA stwierdził nadto, że kwestia oceny skutków podatkowo-prawnych czynności prawnych zawartych w 2011 r. była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 dot. nadpłaty w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2011 rok. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prawomocnej oceny charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą, a konkretnie, czy ww. wydatki skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu umowy sublicencyjnej a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo - skutkowy. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 roku organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Równocześnie orzekł, że ocena skutków podatkowych jakie zdarzenia z 2011 roku wywarły dla określania zobowiązania za 2013 rok, czego domagała się spółka w skardze kasacyjnej, może być dokonana w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dopiero po wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia. Odnosi się to także do kwestii korzystania z regulacji art. 11 u.p.d.o.p., tj. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi.Nawiązując do wytycznych sądowych zawartych w obu wskazanych wyrokach organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawniało się z 31 grudnia 2019 r., ale w sprawie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu 12 września 2019 r. wszczęto bowiem śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. (art. 56 § 1 k.k.s.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, o czym w dniu 17 września 2019 r. powiadomiono pełnomocnika spółki (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.). W dniu 16 września 2019 r. sprawę połączono z toczącym się już postępowaniem karnym przygotowawczym w Prokuraturze Okręgowej w L. (obejmujące inne lata podatkowe). W dniu 7 października 2019r. postępowanie przygotowawcze zawieszono. W dniu 7 czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych korektach CIT-8 za lata 2012-2016 z uwagi na brak znamion przestępstwa.Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze i dlatego zarzuty dotyczące możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogą być skutecznie podnoszone w toku postępowania podatkowego. Ocena skuteczności czynnego żalu czy złożenia korekty deklaracji w kontekście odpowiedzialności karnej należy do organów ścigania i sądu karnego, a nie do organu podatkowego. Jak zaznaczył organ, korekty deklaracji zostały złożone, a wynikające z nich nadpłaty zwrócone w 2014 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wnioski o zwrot nadpłaty nie obejmowały swym zakresem wydatków dotyczących opłat sublicencyjnych, ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu w innej niż zadeklarowana wysokości, a naczelnik urzędu skarbowego, do którego składane były korekty deklaracji i który zwracał wynikające z nich nadpłaty, działając jako organ przygotowawczy, w zakresie nadpłat będących przedmiotem wniosku o nadpłatę, nie wszczynał postępowań w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.Według organu, głównym celem czynności podejmowanych w toku śledztwa było wykrycie przestępstwa karnoskarbowego i ściganie jego sprawcy, a nie przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zebrano obszerny materiał dowodowy (akta sprawy liczą 38 tomów), organ postępowania przygotowawczego ustalał i analizował stan faktyczny, podejmował czynności zmierzające do ustalenia osób odpowiedzialnych. Połączenie śledztw służyło zapewnieniu sprawności i spójności czynności procesowych, nie było czynnością pozorną. W ocenie organu, strona, podnosząc zarzut instrumentalności, bezpodstawnie pomija i bagatelizuje znaczenie zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych dowodów. Dane i dowody istniejące w chwili wszczęcia śledztwa dostatecznie uzasadniały podejrzenie, że popełniono przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji za 2013 r. i że czyn ten popełniła określona osoba.Przy tym postępowanie karne skarbowe było ściśle związane z toczącymi się kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi, zatem jego prowadzenie wymagało oczekiwania na rozstrzygnięcie organu podatkowego, co było uzasadnione charakterem sprawy i nie może być postrzegane jako przejaw bierności organów ścigania. Konieczne było wykazanie, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, którego wysokość powinna być ustalona w wyniku szacowania dochodu z powodu nierynkowych cen transferowych. Z uwagi na złożoność tego procesu oraz konieczność analizy porównawczej, to organ podatkowy przeprowadzał szczegółowe postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. porównanie warunków rynkowych, analizę sprawozdań finansowych podmiotów niepowiązanych oraz weryfikację cen transferowych. Zasadnie zatem organ ścigania oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego. Niemniej, jak wskazano w decyzji, w sprawie dokonano szeregu czynności o charakterze dochodzeniowo – śledczym.W wyniku dokonania prawnokarnej oceny całości zgromadzonego materiału, nie kwestionując ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, prokurator – odmiennie niż organ podatkowy i sąd administracyjny – uznał, że osoby odpowiedzialne za składanie deklaracji podatkowych działały w przekonaniu, iż ich postępowanie znajduje oparcie w przepisach prawa, a podejmowane czynności były ukierunkowane wyłącznie na zapewnienie spółce legalnych oszczędności podatkowych. W konsekwencji, prokurator nie dopatrzył się winy umyślnej w działaniach osób reprezentujących stronę i uznał, że w sprawie nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego. Ponieważ zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało złożone na takim etapie, że miało ono oparcie w zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, umorzenie śledztwa nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Ponadto, w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania doprowadziło wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Skarga na decyzję została przekazana na elektroniczną skrzynkę podawczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 13 stycznia 2022 r., a więc w czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i braku jego prawomocnego zakończenia.Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 12 września 2019 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa i trwał do 2 września 2025 r. tj. do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwające 2.183 dni spowodowało, że powyższe zobowiązanie jest wymagalne co najmniej do 22 grudnia 2025 r., jeżeli nie wystąpią inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.W zaskarżonej decyzji wskazano, że wydatki na opłaty sublicencyjne poniesione przez stronę w 2013 r. są konsekwencją czynności prawnych zawartych na Cyprze w dniu 24 listopada 2011 r. Organ przywołał wyroki w sprawach sygn. akt I SA/Lu 388/20 i II FSK 1550/19, dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i stwierdził, że zostały one wydane w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Organ zaznaczył, że wyroki te wiążą na zasadzie art. 170 p.p.s.a. Wskazał na zawarte w dniu 24 listopada 2011 r. umowy: przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych między spółką a J. oraz J. a D. , a także umowę licencyjną na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji między D.. a J. i umowę sublicencyjną na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji, którą zawarły J. i strona.W wyroku NSA w sprawie II FSK 1550/19 stwierdzono, że transakcja zbycia prawa do znaków towarowych i następnie zawarte umowy: licencyjna i sublicencyjna były prawnie skuteczne, gdyż nie zostały podważone przez organ oraz że wystąpił związek wydatku poniesionego na opłaty sublicencyjne z działalnością gospodarczą. Niemniej WSA w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 22/22 uznał, że sądy nie sformułowały oceny prawnej, zgodnie z którą opisane wyżej czynności prawne dokonane między skarżącą i spółką cypryjską oraz między spółką cypryjską a spółką D. są skuteczne i nie można ich podważać. NSA zauważył jedynie błąd w rozumowaniu organu podatkowego polegający na tym, że jeśli transakcja nie została przez organ zakwestionowana, to nie można jednocześnie nie dostrzec związku poniesionego wydatku z tytułu opłat sublicencyjnych ze źródłem przychodów. Zdaniem organu, wydatki z tytułu ponoszenia opłat sublicencyjnych w 2013 r. wynikają ze zdarzeń prawnych zaistniałych w 2011 r., ponieważ w roku 2013 nie wystąpiły żadne istotne okoliczności uzasadniające odmienną ocenę skutków prawnych.W urządzeniach księgowych prowadzonych za 2013 r. spółka ujęła opłaty sublicencyjne poniesione na rzecz J. w łącznej wysokości 8.020.481,15 zł, wynikające z umów zawartych w 2011 r. Schemat przenoszenia praw ochronnych nie jest kwestionowany, nadto bezspornie podmioty biorące udział w transakcjach są powiązane kapitałowo i osobowo. Te same osoby – D. R. i D. zarządzały spółką oraz J. i D.. Miały więc pełną wiedzę co do sytuacji faktycznej wszystkich podmiotów, miały ten sam wspólny interes, wzajemnie uzgadniały decyzje oraz wpływały na ich treść i wykonanie.Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli zdarzenia gospodarcze mające swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowo-księgowej miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, obliguje organ do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie, czy istniejące powiązania miały wpływ na ustalone między stronami warunki transakcji i skutkowały wykazaniem niższych dochodów lub wyższych strat, niż w sytuacji, gdyby powiązania takie nie istniały. W sprawie wykazano, że wskutek powiązań o charakterze personalno-kapitałowym spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przedstawiony przez stronę w dokumentacji podatkowej podział pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk transakcji nie odpowiada rzeczywistości. Funkcje te niezgodnie z prawdą przypisano podmiotowi zależnemu. Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności praw na rzecz podmiotu zagranicznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnych licencji.Z zebranych dowodów wynika, że J. jako podmiot zarządzający znakami towarowymi miał podejmować działania mające na celu uzyskanie i utrzymanie praw do znaków towarowych. W zamian za to spółka jako sublicencjobiorca miała uiszczać opłaty. Nie jest sporne, że spółka do listopada 2011 r. sama wytwarzała i wykorzystywała znaki towarowe, posiadające już renomę na rynku. Ponosiła związane z tym koszty, a czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych zarówno przed, jak i po ich transferze, wykonywane były przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki, których liczba była stale podnoszona. Po przekazaniu znaków do spółki zależnej były one nadal wykorzystywane przez spółkę w ten sam sposób tj. do oznaczania produkowanych i sprzedawanych produktów, z tym że w zamian za opłaty sublicencyjne. Według organu, niezależny podmiot akceptuje wydatki jedynie takie, które są adekwatne do faktycznie nabywanych usług. Brak ekonomicznego uzasadnienia przedmiotowej transakcji świadczy, że podmiot niezależny nie byłby skłonny ponieść takiego wydatku.Nawiązując do wskazywanych w odwołaniu orzeczeń sądów powszechnych organ stwierdził, że nie sposób dostrzec związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy toczącym się sporem sądowym a wysokością ponoszonych przez spółkę opłat za usługi sublicencyjne. Spór ten został wykorzystany do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, potwierdzają to m.in. zeznania M. K. – jednego z dyrektorów strony – który podał, że korzyść podstawowa przeniesienia praw do znaków towarowych związana była z optymalizacją podatkową, a miała polegać na oszczędnościach wynikających z różnicy w opodatkowaniu przychodów. Jak z kolei zeznała M. S.-K. – zastępca dyrektora księgowości strony – spółka rozpoznawała koszt podatkowy z tytułu wydatków na opłaty sublicencyjne, co obniżało wynik podatkowy. Z uwagi na fakt, że w 2015 r. strona nabyła znaki towarowe od J., od tego momentu rozpoznaje w kosztach podatkowych wartość ich amortyzacji.Według organu, w wyniku istnienia powiązań o charakterze personalno-kapitałowym spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co stanowi podstawę do oszacowania dochodu podatnika w oparciu o art. 11 u.o.p.d.p. Przepis ten ma charakter normy ochronnej dla systemu podatkowego – jego celem jest przywrócenie równowagi ekonomicznej między pomiotami powiązanymi a niezależnymi. Ma chronić Skarb Państwa przed działaniami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. W związku z wystąpieniem powiązań osobowo-kapitałowych istniejących pomiędzy stronami transakcji strona wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania i dlatego spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie relatywnie niskie, określone na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz spółki. Analiza transakcji dotyczących opłat sublicencyjnych/licencyjnych dokonywanych wewnątrz grupy P. wykazała, że zapłata za nie była wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej ekonomicznego uzasadnienia. zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania w tym postępowaniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych niż warunki rynkowe spółka nie wykazywała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Uzasadniając swe stanowisko, organ przytoczył m.in. art. 11 ust. 2 u.o.p.d.o.p., dotyczący oszacowania dochodów bez uwzględnienia nierynkowych warunków, wynikających z powiązań oraz wskazał na treść rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (rozporządzenia).Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 3 u.o.p.d.o.p. przez pominięcie metod szacowania dochodów, wskazanych wprost w ustawie i wyjaśnił, z jakich przyczyn wybrano wyboru metodę marży transakcyjnej netto. Tłumaczył, że nie można było zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Natomiast metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie znajdują zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji niezbędnych do ich wykorzystania. Ponadto metoda rozsądnej marży ma mniej "transakcyjny" charakter w porównaniu z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda rozsądnej marży sprawdza się w przypadku producentów kontraktowych i przetwórców ze względu na fakt, że ich działalność ma charakter wystandaryzowany i rutynowy. Z kolei metoda ceny odprzedaży może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualna, podmiot dokonujący odsprzedaży nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, towar odsprzedawany jest na rzecz podmiotu niepowiązanego. Jest więc właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia. Z uwagi na nieadekwatność metod ustawowych przyjęto metodę zysku transakcyjnego. Do wyliczenia wartości rynkowych organ podatkowy pierwszej instancji przyjął metodę marży transakcyjnej netto oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty, w rozumieniu zapisów rozporządzenia. Narzut na koszty został zdefiniowany jako relacja zysku operacyjnego do kosztów operacyjnych.Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej organ przywołał orzeczenia sądów i wyjaśnił, że art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c. Stwierdził przy tym, że w ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej. Zgodnym zamiarem stron umowy oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez spółkę praw do tych znaków na rzecz J.. Spółka pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do spółki zależnej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. uzyskania prawa do obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi mając jednocześnie zamiar dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła na J. władztwa ekonomicznego, ograniczając jego rolę w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej. Organ podatkowy miał prawo analizować skutki gospodarcze transakcji między podmiotami powiązanymi oraz dokonać oceny, czy warunki ustalone przez podmioty powiązane odpowiadają warunkom rynkowym.Odpowiadając na zarzuty o charakterze procesowym organ stwierdził, że w sprawie podjęto szereg czynności zmierzających do prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, po czym dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przy zachowaniu wymogów swobodnej oceny dowodów. Niekorzystna dla strony wykładnia przepisów nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.W zaskarżonej decyzji wskazano też, w jakim zakresie zapisy w księdze rachunkowej strony, będące podstawą do rozliczenia podatku zostały uznane za nierzetelne, a księgi w tym zakresie pominięto jako dowód. W pozostałym zakresie księgi są rzetelne i niewadliwe oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami, pozwoliły ustalić podstawę opodatkowania, zatem zastosowania nie znalazł art. 23 § 1 pkt 2 O.p.Organ zwrócił uwagę na dołączone do pisma strony z dnia 11 października 2021 r. ekspertyzy i opracowania, zastrzegł jednak, że nie zmieniają one oceny, wyrażonej w decyzji. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do wskazanego przez stronę wyroku w sprawie I SA/Lu 459/25 tłumaczył, że istotną przesłanką uchylenia przez sąd decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2014 r. zastosowanie w sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID.W skardze na powyższą decyzję P. S.A. z siedzibą w L. wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 31 grudnia 2019 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezzasadnie (w sprawie nie wystąpiły znamiona czynu zabronionego) i instrumentalnie wykorzystane wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;- art. 170 p.p.s.a. przez pominięcie wytycznych wynikających z wyroków w sprawach sygn. akt I SA/Lu 465/23 i I SA/Lu 443/23 w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz II FSK 258/24, II FSK 1550/19 i I SA/Lu 388/20 w odniesieniu do możliwości kwestionowania kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu opłat sublicencyjnych uiszczanych do J. , pomimo że ocena prawna i faktyczna zawarta w tych wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych;- art. 199a § 2 O.p. (w tym w zw. z art. 191 tej ustawy) przez jego zastosowanie z naruszeniem obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego, zastąpienie czynności prawnych (aportu i sprzedaży znaków) czynnościami faktycznymi ("wydanie znaku do zarządzania"), przyjęcie, że przepis może być zastosowany w sytuacji, gdy organ nie definiuje czynności prawnej ukrytej, uznanie, że dokonanie przez spółkę czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowych stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych oraz przyjęcie, że strony poszczególnych transakcji nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych;- art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu umów za pozorne bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte ustalenia, całkowitym pominięciu ważnych skutków prawnych transakcji pomiędzy spółką a J. oraz pomiędzy i D., pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych, tj. w szczególności udokumentowanego w aktach sprawy sporu z udziałowcem spółki, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umów aportu, sublicencji i sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej;- naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 8, § 15 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów przez bezpodstawne zastosowanie przepisów w sytuacji, gdy w decyzji nie wskazano, aby powiązania między podmiotami miały wpływ na wysokość wykazanego dochodu, a organ nie przedstawił żadnej analizy potwierdzającej tezę, że podmioty niepowiązane wykazałyby inne dochody z podobnych transakcji, niewłaściwą wykładnię i uznanie, że art. 11 ustawy może stanowić podstawę do recharakteryzacji, tj. skutku właściwego dla art. 11c ust. 4 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., wadliwe przeprowadzenie oceny rynkowości na skutek szacowania z pominięciem wykorzystania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania wydatków na opłaty sublicencyjne w związku z korzystaniem z praw ochronnych do znaków towarowych za koszty uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o aprioryczne i bezzasadne przyjęcie, że poniesione z tego tytułu wydatki były ekonomicznie nieracjonalne, gdy bezspornie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a uzyskanymi przychodami;- art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 199a § 2 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. przez zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że w odniesieniu do 2011 r. sądy jednoznacznie rozstrzygnęły, iż korygowanie cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (odnośnie opłat sublicencyjnych) musi uwzględniać ważność skutecznie zawartych umów oraz istnienie związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów i tylko w tych granicach dopuszczalne było korygowanie cen. Nie było natomiast podstaw do kwestionowania ważności umów, podważania w znacznym zakresie związku kosztów opłat ze źródłem przychodów oraz szacowania jednego elementu, czyli kosztów obsługi administracyjnej przy stwierdzeniu pozorności w pozostałym zakresie. Sądy uznały też to samo śledztwo za wszczęte w sposób instrumentalny. Instrumentalności dowodzi analiza przebiegu postępowania, w szczególności marginalna aktywność organu postępowania przygotowawczego, a także ostateczne umorzenie śledztwa. Postępowanie przygotowawcze w ogóle nie powinno być wszczęte z uwagi na okoliczności wyłączające możliwość jego prowadzenie (zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s. i zaakceptowanie korekty przez organ).Zdaniem skarżącej organ pomija ważną czynność prawną – aport znaków towarowych – i dokonuje oceny rynkowości transakcji odmiennej od zidentyfikowanej i udokumentowanej przez jej strony. Oszacował bowiem kwotę wynagrodzenia uzyskiwanego przez J. przy założeniu, że właścicielem znaków towarowych jest spółka, a J. administruje nimi na jej rzecz, za co otrzymuję wynagrodzenie. Organ więc dla celów oszacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonał "recharakteryzacji" transakcji została nie tylko faktycznie zawarta, ale również faktycznie zrealizowana. Jako podstawę prawną takiego działania przywołano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tymczasem w ocenie skarżącej ten przepis nie dawał żadnej podstawy do takiego działania.Jak dalej wskazano w skardze, analiza opracowana przez organ błędnie uznała za podmioty niepowiązane wszystkie podmioty, które miały lub mogły mieć udział w innych podmiotach zawarty w przedziale pomiędzy 5% a 25%. To zaś rażąco narusza standardy z 2013 r. – za podmioty niepowiązane można było bowiem uznać wyłącznie te podmioty, które posiadały mniej niż 5% udziałów w innych podmiotach. Jako wiążącą uznano zatem analizę porównawcza obejmującą podmioty zupełnie nieadekwatne na potrzeby próby. Ponadto żaden z podmiotów wskazanych jako porównywalny nie mógł zawrzeć transakcji porównywalnej do spółki. Weryfikując wyselekcjonowane podmioty porównywalne, organ poprzestał jedynie na raporcie wygenerowanym z bazy TP Catalyst. Zdaniem skarżącej zastosowanie metody zysku transakcyjnego nie zostało należycie wyjaśnione, nie wskazano na powody odstąpienia od innych metod, gdy tymczasem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. rozstrzyga o kolejności ich zastosowania. Dobierając do analizy dane porównywalne, bazowano na danych porównawczych dotyczących 2011 r., którego to roku nie dotyczy zaskarżona decyzja.W skardze podniesiono też, że art 199a § 2 O.p. nie umożliwia zastępowania czynności prawnych (jako symulowanych) czynnościami faktycznymi (jak ukrytymi), a dokładnie tak postąpił organ. Przeniesienie posiadania stanowi czynność faktyczną, gdyż samoistnie nie rodzi skutków prawnych. Wskazana w decyzji czynność "wydania" w odniesieniu do praw ze znaków towarowych jest dalece niezidentyfikowana, a jej powołanie nie spełnia standardu określoności stanu faktycznego. W ocenie strony nawet próba zidentyfikowania czynności prawnych nie mogłaby usprawiedliwiać powołania się na art. 199a § 2 O.p. z uwagi na brak tożsamości stron między czynnością pozorną a czynnością ukrytą. Wskazany przepis naruszono też, stwierdzając pozorność umów jedynie w oparciu o domniemany cel podatkowy. Skarżąca wskazała, że jedynymi dowodami odnośnie do jej zamiaru podatkowego wydają się być zeznania świadków, ale zostały one złożone w ramach postępowania o całkowicie innym przedmiocie i zakresie niż postępowanie podatkowe, ponadto wynika z nich jedynie świadomość zeznających co do zaistnienia korzyści. Organy pominęły natomiast wyjaśnienia i dowody, wskazujące na zasadność przeniesienia własności znaków.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał prezentowane stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jej treści. Tym samym, pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa procesowego i materialnego pozostają bez istoty dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie bowiem, że w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że przedmiot postępowania przestaje istnieć (zobowiązanie to wygasa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji zaś organ – zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - był zobligowany do umorzenia postępowania.Podkreślenia przy tym wymaga, że zarówno Sąd, jak i organ podatkowy działali w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1025/22 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 22/22.Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.Związanie z kolei sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19).Podobnie charakter bezwzględnie obowiązujący ma art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zaś postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (np. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 550/16).W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1025/22 (w którym Sąd ten nie uwzględnił skarg kasacyjnych organu i strony) wskazano, że argumentacja sądu pierwszej instancji w zestawieniu z aktami sprawy potwierdza trafność stanowiska wskazującego na istotne i znaczące wątpliwości co do tego, czy głównym celem czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania jego sprawcy, czy też wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przedmiotem badania powinno zatem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowi to powinność sądu, a wcześniej organu podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Konieczne jest więc odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez pryzmat możliwości realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na krótko przed upływem okresu przedawnienia (ponad 3 miesiące). Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma to w tej sprawie istotne znaczenie, gdyż zdaniem spółki wszczęcie śledztwa nastąpiło w sytuacji istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., gdy już w momencie wydania postanowienia w tej sprawie cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Zasadnie więc – w ocenie Naczelnego Sądu Adminisracyjnego - sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. stwarzając organowi możliwość wyjaśnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w kontekście przesłanek procesowych), czynności podjętych w tym postępowaniu, przyczyn zawieszenia tego postępowania oraz poparcia tychże analiz stosownymi dowodami, z uwzględnieniem kryteriów zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.Naczelny Sąd Administracyjny wskazał równocześnie, że ustalenia i ocena w przedmiocie przedawnienia ma charakter priorytetowy i determinujący dla dalszego postępowania. Z tego względu, ocena skutków podatkowych jakie zdarzenia z 2011 r. wywarły dla określania zobowiązania za 2013 rok, czego domagała się spółka, może być dokonana w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dopiero po wcześniejszym rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia. Dopiero jeżeli okaże się, że do przedawnienia nie doszło, możliwa będzie ocena oddziaływania zdarzeń z 2011 roku na skutki podatkowe w latach kolejnych. Odnosi się to także do kwestii korzystania z regulacji art. 11 u.p.d.o.p., tj. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał jednak rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 dot. nadpłaty w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2011 r. Wskazał, że w orzeczeniu tym dokonał prawomocnej oceny charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą. W tej kwestii orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 roku organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dopiero obowiązujący od 15 lipca 2016 r. przepis art. 119a § 1 O.p. przewiduje, że "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...) nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Wówczas, jeżeli okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia ww. regulacji brak było jednak unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, gdy zarazem nie miały one charakteru czynności pozornej - art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że transakcja zbycia w 2011 roku praw do znaków towarowych była prawnie skuteczna, a to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Ponadto wystąpił związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza - wydatek ten poniesiono w celu uzyskania przychodu.W tych okolicznościach nie sposób uznać, że – jak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę – Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki, przyznał rację organowi i sądowi pierwszej instancji w zakresie oceny merytorycznej sprawy, skoro z uzasadnienia wyroku NSA wprost wynika, że zarzuty w tym zakresie zostały uznane za przedwczesne.Powyższe ma jednak znaczenie drugorzędne, bowiem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - zasadniczą pozostaje kwestia oceny przedawnienia zobowiązania.Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wiążącej zarówno organy, jak i Sąd, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale też wszczęcie postępowania w bezpośredniej bliskości upływu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17). Z kolei w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17 NSA zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.Możliwe i konieczne jest zatem kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Oznacza to, że organy karne (determinowane własnymi przesłankami procesowymi, w tym także terminami przedawnienia karalności czynu) mogą wszczynać i prowadzić postępowanie karne skarbowe, ale czynność ta nie zawsze (nie w każdych warunkach) będzie oddziaływać na sferę obowiązków publicznoprawnych podatnika – nie zawsze wpłynie tamująco na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Dlatego nie można (szczególnie w kontekście wyraźnych zaleceń zawartych w wiążącym w sprawie wyroku NSA) uznać za zasadne twierdzenia organu, iż nie był ani zobowiązany, ani też uprawniony do dokonywania weryfikacji czynności podejmowanych przez prokuratora.Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obie decyzje wydane zostały już po upływie tego terminu – w pierwszej instancji – w dniu 29 marca 2021 r., w drugiej – w dniu 26 listopada 2025 r. (wcześniej wydana decyzja z dnia 15 listopada 2021 r. została uchylona przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 22/22).Uznając, że do przedawnienia w niniejszej sprawie nie doszło, organ powołał się na okoliczność skutkującą zawieszeniem jego biegu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wskazał też na fakt, że zawieszeniem biegu terminu przedawnienia skutkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Okoliczność ta zaistniała w dniu 13 stycznia 2022 r. i trwała do 2 września 2025 r., tj. do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu w sprawie sygn. akt II FSK 1025/22.Zdaniem skarżącej, przepisy te nie mogą mieć zastosowania w realiach sprawy, bowiem organ wykorzystał instrumentalnie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Świadczy o tym z jednej strony fakt braku podejmowania przez organ karny efektywnych czynności procesowych, mających charakter dochodzeniowo – śledczy i bezpośrednio związanych ze zobowiązaniem za 2013 r. z drugiej – ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora o tym postępowaniu, tj. jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Skarżąca zwróciła też uwagę na okoliczność, że śledztwo przez okres niemal 3 lat (od 7 października 2019 r. do 12 maja 2022 r.) było zawieszone, co oznacza brak realnej aktywności organu karnego w tym okresie. Przyczyną zawieszenia było wyłącznie oczekiwanie organu karnego na zakończenie postępowania podatkowego. Nadto, postępowanie zostało wszczęte na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo spółka wskazała na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być w ogóle wszczynane z uwagi na istnienie okoliczności wyłączających możliwość prowadzenia tego postępowania. W dniu 28 kwietnia 2017r. osoby zajmujące się jej sprawami podatkowymi złożyły zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, co wyklucza pociągnięcie tych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem stanowi negatywną przesłankę procesową tego postępowania, uniemożliwiającą jego wszczęcie. Ponadto, spółka złożyła zaakceptowaną przez organ korektę (art. 75 § 4 O.p.). Stąd – w ocenie spółki - karalność związana z podaniem danych w korekcie deklaracji z 21 października 2014 r. jest wyłączona na mocy art. 75 § 5 O.p.Oceniając powyższe należy przypomnieć, że postępowanie karno-skarbowe (śledztwo), którego przedmiot pozostaje w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., zostało wszczęte w dniu 12 września 2019 r. W jego opisie wskazano, że dotyczy podania nieprawdy w złożonym w dniu 21 października 2014 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.020.481,15zł, stanowiącej wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty 15.000 zł z tytułu zastosowanej ulgi na nabycie nowych technologii w stosunku do wydatków udokumentowanych fakturą VAT z 9 grudnia 2013 r. (o podanym numerze) za usługi doradcze, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie dużej wartości, tj. 1.526.741 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.W realizacji dyspozycji zawartej w art. 70c O.p., organ w dniu 17 września 2019 r. powiadomił pełnomocnika spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem 12 września 2019 r.Z powyższego wynika, że dopełnione zostały warunki formalne do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na co powołuje się w decyzji organ wskazując nadto, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem zakończone w wyniku wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to organ podatkowy próbował wprawdzie wzruszyć (składając zażalenie), jednak uznano je za niedopuszczalne z uwagi na brak przymiotu strony. Postanowienie to jest zatem prawomocne i formułowane obecnie przez organ wątpliwości (czy wręcz zastrzeżenia co do prawidłowości) w zakresie jego treści i podstawy nie mogą zostać uwzględnione.Organ wskazał nadto, że w sprawie zaistniała równolegle inna przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W dniu 13 stycznia 2022 r. spółka wniosła bowiem skargę na decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postępowanie sądowe zakończył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1025/22, zaś akta sprawy z prawomocnym wyrokiem zwrócono organowi w dniu 2 września 2025 r. W konsekwencji, jak wskazano w decyzji, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z obu wskazanych przyczyn trwał od 12 września 2019r. do 2 września 2025 r., tj. 2.183 dni (co najmniej do 22 grudnia 2025 r.). Obie decyzje wydane zatem zostały – zdaniem organu – w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Jak już wskazano, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że postępowanie karno-skarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego z uwagi na to, że wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej (karalność czynu była wyłączona) na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. W dniu 28 kwietnia 2017 r., na ponad 3 lata przed jego wszczęciem, spółka złożyła zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, w którym poinformowała o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu opłat sublicencyjnych uiszczanych do spółki cypryjskiej. Zawiadomienie to – w jej ocenie - wyklucza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej i stanowi negatywną przesłankę z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Tym samym, osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatkowych nie można było zarzucić działania sprzecznego z prawem.W ocenie Sądu, argument ten nie jest jednak zasadny w świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Kwestia ta była już przedmiotem analizy w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych (2014 – 2016 – sprawy sygn. akt I SA/Lu 465/23, I SA/Lu 443/23 i I SA/Lu 459/25). Podkreślenia też wymaga, że istnienia tej negatywnej przesłanki procesowej nie stwierdził nadzorujący postępowanie karne skarbowe prokurator. W szczególności, zawiadomienie, na które powołuje się strona, nie zostało złożone do finansowego organu postępowania przygotowawczego, a taki obowiązek statuuje art. 16 k.k.s. Pismo z dnia 28 kwietnia 2017 r., zważywszy na jego treść, nie stanowiło też czynnego żalu, o jakim mowa w tym przepisie. Było ono informacją i wyjaśnieniem sposobu rozliczenia podatkowego. Spółka składając deklarację podatkową, nie uwzględniła w niej okoliczności, które – jak obecnie twierdzi – zostały wówczas uznane przez nią samą za nielegalne, co więcej – nie zareagowała na wynik kontroli celno-skarbowej i nie złożyła korekty. Trudno w takich okolicznościach uznać, że rzeczywistą intencją strony (osób ją reprezentujących) było ujawnienie czynu zabronionego i jego okoliczności. Co istotne, postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie dotyczącej spółki kapitałowej, a zatem aż do fazy in personam nie mogły być w nim ustalone osoby uznawane jako sprawcy przestępstwa. Postępowanie karne skarbowe umorzono z innej przyczyny, zanim przeszło ono do tej fazy. Nie sposób zatem dywagować, czy osoby, które podpisały pismo byłyby w tym postępowaniu uznane za sprawców, skoro organ karny w ogóle nie stwierdził istnienia cech czynu zabronionego.Podobnie, nie można uznać za zasadne stwierdzenia, że złożona przez stronę w dniu 21 października 2014 r. korekta deklaracji CIT-8 i w jej konsekwencji zwrot nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oznacza, że zgodnie z art. 75 § 5 O.p. postępowanie karno-skarbowe nie mogło być wszczęte, a jeśli wszczęte zostało – powinno zostać umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k. (czego nie uczynił jednak prokurator). Na zarzut ten organ odpowiedział wskazując – w pełni zasadnie – że korekta deklaracji oraz zwrot nadpłaty podatku nie były wprost związane z okolicznościami, które zostały ujawnione przez organy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, a które mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku. U podstaw korekty nie leżało bowiem stwierdzenie o zastosowaniu przez spółkę zawyżonych cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi (z którą to oceną skarżąca przecież polemizuje). Wskazywany przepis art. 75 § 5 O.p. dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której organ – po dokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty – wszczyna jednak postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego i w jego ramach dokonuje kontroli prawidłowości tego zwrotu, ale też innych okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatkowe. W takiej sytuacji ze strony zdjęto ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej w takim zakresie, w jakim organ pierwotnie uwzględnił jej wniosek o nadpłatę, nie dostrzegając jego wadliwości. Taka okoliczność nie powstała jednak w niniejszej sprawie, bo rozliczenie przedstawione przez stronę w korekcie deklaracji dotyczyło zupełnie innych podstaw faktycznych niż badane następnie w sprawie podatkowej i postępowaniu karno-skarbowym. Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty - do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, jednakże zarazem nie oznacza to wiążącej oceny prawnej co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje bowiem, że korekta wywołuje skutki prawne, ma miejsce skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, a stan ten jest wiążący dla organu do chwili, w której wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości (wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1415/22).Zdaniem strony, o bezzasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie rozstrzygnęło nade wszystko postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z tym z kolei argumentem, zdaniem Sądu, należy się w pełni zgodzić. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., przepis art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).W niniejszej sprawie do umorzenia postępowania doszło na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 7 czerwca 2022 r. Wydanie tego postanowienia poprzedziło wielomiesięczne spoczywanie postępowania, bowiem od 7 października 2019 r. było ono zawieszone (podjęto je postanowieniem z dnia 12 maja 2022 r.). W postanowieniu z 7 czerwca 2022 r. prokurator wskazał, że działania spółki miały na celu optymalizację podatkową przedsiębiorstwa, która – w odróżnieniu od uchylania się od opodatkowania – jest działaniem legalnym. Przepis art. 119a O.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Zatem działania spółki podjęte w 2013 r. były prawnie dopuszczalne, nawet jeśli jednym z ich celów (lub nawet celem zasadniczym) była optymalizacja podatkowa. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe od początku jego trwania nie miało uzasadnionych podstaw i w ogóle nie mogło być prowadzone. Przyczyny umorzenia śledztwa nie powstały w wyniku zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, ale miały charakter pierwotny i wiązały się z brakiem znamion czynu zabronionego, co rozpoznać należało już na etapie wszczynania postępowania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie w rozpatrywanym przypadku uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to także przywoływany przez organ wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24. Zgodnie z jego tezą, umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Inaczej jest wówczas, gdy dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". "Podejrzenie popełnienia" musi być jednak osadzone w określonych realiach faktycznych i prawnych. Skoro w niniejszej sprawie oczywistym na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego było to, że przepis art. 119a O.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (co nie wymagało żadnych ustaleń organu karnego w ramach postępowania dowodowego), to opisywane w podstawie wszczęcia postępowania karnego zdarzenia nie mogły już na tym etapie być kwalifikowane jako czyny zabronione. Żaden z przeprowadznych dowodów nie mógł przyczynić się do takiej konstatacji, która była oczywista już na etapie decyzji o wszczynaniu postępowania. Trudno w takich okolicznościch uznać, że do wydania tego postanowienia doszło w warunkach istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa.Okoliczność powyższa stanowi wprost o instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Na tę konstatację składa się także fakt, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło zaledwie na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trakcie trwania kontroli celno – skarbowej, gdy oczywistym - z punktu widzenia stanowiska organu o rozległości niezbędnego postępowania dowodowego – było, iż postępowanie to nie będzie mogło zakończyć się przed upływem tego terminu. O instrumentalności świadczy również brak realnej aktywności organu karnego w postępowaniu. Analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres niemal 3 lat organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego. Oczekiwał wówczas wyłącznie na wynik postępowania podatkowego, przy czym bezpośrednio po podjęciu postępowania (12 maja 2022 r.) zdecydowano o jego umorzeniu (7 czerwca 2022 r.). Co istotne, w obrocie prawnym od wielu miesięcy była już wówczas decyzja ostateczna, zaś w dniu 27 kwietnia 2022 r. WSA w Lublinie wydał wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 22/22. Trudno uznać, że dla wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień podstawowych z punktu widzenia odpowiedzialności karno-skarbowej, tj. istnienia przesłanek tej odpowiedzialności, konieczne było oczekiwanie przez tak znaczny czas na wynik postępowania nie tylko przed organem, ale i przed sądem administracyjnym. Tym bardziej, że żadne z rozstrzygnięć nie wpłynęło w sposób prejudycjalny na treść postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania karno-skarbowego.Zdecydowana większość działań organu karnego w okresie prowadzenia postępowania nie miała cech czynności dochodzeniowo – śledczych (na co zwrócił uwagę WSA w sprawie sygn. akt I SA/Lu 22/22), ale nakierowana była na monitorowanie postępów w trwającej kontroli celno-skarbowej, albo też nie dotyczyła bezpośrednio zobowiązania za 2013 r. (prokurator połączył bowiem śledztwa w sprawach dotyczących spółki za lata 2012 – 2016). Niewątpliwie nie były to czynności, które w sposób efektywny przybliżały organ do wykrycia i ukarania sprawcy. Wszystkie te okoliczności bez wątpliwości winny być poczytane za przejaw instrumentalizmu. To z kolei powoduje, że organ nie może skutecznie powoływać się w sprawie na istnienie przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.Analogiczne stanowisko zajął Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Lu 465/23 (zobowiązanie spółki za 2015 r.), I SA/Lu 443/23 (zobowiązanie spółki za 2016 r.) i I SA/Lu 459/25 (zobowiązanie spółki za 2014 r.). Nie odpowiada prawdzie stwierdzenie organu, że w wymienionych sprawach nie dano szansy organowi na stosowne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie związanym z wszczęciem i tokiem postępowania karnego skarbowego i wyłącznie te braki dowodowe stanowiły podstawę wydanych rozstrzygnięć (w których uchylono decyzje organów obu instancji i umorzono postępowania podatkowe). W sprawach tych, inaczej niż w sprawie niniejszej, Sąd nie stwierdził takich braków, ale uznał, że ocena organu w zakresie istnienia przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia jest wadliwa, bowiem postępowanie karno-skarbowe (to samo, co oceniane w niniejszej sprawie) zostało wszczęte instrumentalnie. Pozostałe różnice w tych rozstrzygnięciach (w tym stosowanie ustaw szczególnych związanych z COVID-19) pozostaje bez znaczenia dla oceny, że we wszystkich tych judykatach podjęto takie same decyzje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co istotne, organ żadnego ze wskazanych rozstrzygnięć nie zaskarżył (są to wyroki prawomocne).W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Druga z przesłanek zawieszenia wskazywana przez organ (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) zaistniała już po upływie terminu przedawnienia, nie może zatem oddziaływać na ten termin w sposób, o jakim mowa w tym przepisie.Zarówno więc zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd w pkt II sentencji wyroku umorzył nadto postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz.1687). Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej połowę zwrotu obliczonego przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W tym względzie uwzględniono fakt, że ci sami pełnomocnicy, reprezentując skarżącą w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wnieśli skargi o niemal identycznej treści (sprawa o sygn. I SA/Lu 660/25), po drugie zaś, tylko niewielka część zarzutów (dotycząca kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) okazała się zasadna. Na wysokość zasądzonych od organu kosztów (16.765 zł) składają się: 11.348 zł (wpis od skargi) + 5.400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej połowę zwrotu obliczonego przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W tym względzie uwzględniono fakt, że ci sami pełnomocnicy, reprezentując skarżącą w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wnieśli skargi o niemal identycznej treści (sprawa o sygn. I SA/Lu 660/25), po drugie zaś, tylko niewielka część zarzutów (dotycząca kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) okazała się zasadna. Na wysokość zasądzonych od organu kosztów (16.765 zł) składają się: 11.348 zł (wpis od skargi) + 5.400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).